Склад доходів страхових компаній

Страхова діяльність відноситься до сфери фінансових послуг і тому ця обставина суттєво впливає на склад доходів страхових компаній.

В бухгалтерському обліку дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Результатом фінансової та інвестиційної діяльності страхових компаній є відповідні доходи. Згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку фінансова діяльність - діяльність, що призводить до зміни розміру й складу власного та позичкового капіталу підприємства (у результаті здійснення емісій акцій акціонерними товариствами, виплати дивідендів за акціями, одержання та погашення банківських позик, виплати процентів за ними тощо) [44].

Інвестиційна діяльність - операції з придбання й реалізації тих необоротних коштів, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів. Напрямками інвестиційної діяльності є придбання та реалізація основних фондів, нематеріальних активів, вкладення капіталу в акції, облігації, їх реалізація, одержання дивідендів, процентів, тощо [44].

Свобода дій страховика у сфері інвестиційної та фінансової діяльності безпосередньо пов'язана з джерелом походження коштів, що використовуються для інвестування. Страховик має у своєму розпорядженні дві групи коштів:

1 .Власні кошти у формі статутного і резервного капіталу, нерозподіленого прибутку;

2. Кошти страхових резервів.

Використання І групи коштів державою жорстко не регулюється. Виняток становить статутний капітал. Так, Закон України "Про страхування" вимагає формування статутного капіталу новоствореного страховика або збільшення статутного капіталу вже діючого страховика за рахунок внесків виключно у грошовій формі. Закон допускає як частку у статутному капіталі державні цінні папери у розмірі 25 %. Обмежені також засновницькі можливості страховиків. У цілому сукупний внесок до статутних капіталів інших страховиків має не перевищувати 30 % у тому числі до статутного капіталу окремого страховика - 10 %.

Інвестування коштів страхових резервів жорстко регламентується державою. Згідно з чинним законодавством за рахунок коштів страхових резервів можна здійснювати як фінансові так і реальні інвестиції. Реальні інвестиції обмежуються тільки правом на придбання нерухомого майна. Решта вкладень - фінансові інвестиції і то тільки портфельні. Це означає, що страхова компанія має право купувати цінні папери на вторинному біржовому ринку. Тим самим обмежуються можливості страховиків щодо реалізації корпоративних прав шляхом участі у статутних фондах емітентів акцій.

Кошти страхових резервів мають розміщуватися з урахуванням безпечності, прибутковості, ліквідності, диверсифікованості та мають бути представлені активами таких категорій: грошові кошти на поточному рахунку; банківські вклади (депозити); валютні вкладення згідно з валютою страхування; нерухоме майно; акції, облігації, іпотечні сертифікати; цінні папери, що емітуються державою; права вимоги до перестраховиків; інвестиції в економіку України за напрямами, визначеними Кабінетом Міністрів України; банківські метали; кредити страхувальникам-громадянам, що уклали договори страхування життя, в межах викупної суми на момент видачі кредиту та під заставу викупної суми. У цьому разі кредит не може бути видано раніше, ніж через один рік після набрання чинності договором страхування, та на строк, який перевищує період, що залишився до закінчення дії договору страхування; готівка в касі в обсягах лімітів залишків каси, встановлених Національним банком України.

Кошти резервів із страхування життя можуть використовуватися для довгострокового кредитування житлового будівництва, утому числі індивідуальних забудовників, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до вище розглянутих обмежень можна виділити такі види доходів від інвестування та розміщення тимчасово вільних коштів:

1 .відсотки, що їх нараховує банк на суми залишків на розрахунковому рахунку;

2. відсотки за депозитами;

3. відсотки за облігаціями;

4. дивіденди за акціями;

5. участь у прибутку перестраховиків (тантьєма);

6. участь у прибутку підприємств, у складі засновників яких виступає страхова компанія ( доходи від реалізації корпоративних прав);

7. відсотки, сплачені страховикові за надання довгострокових кредитів на будівництво житла в межах викупної суми страхувальникам , що мають діючі договори страхування життя.

Доходами від надзвичайних подій є відшкодування збитків, отриманих внаслідок настання страхових ризиків та інші надзвичайні доходи.

Докладніше склад доходів страховика буде розглянуто в п. 4 "Основні положення реформи оподаткування страхового підприємництва в Україні" цієї теми.

Фінансовий результат -- це вартісний підсумок діяльності страхової компанії, що може бути виражений прибутком або збитком.

Відповідно до П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" прибуток трактується як сума, на яку доходи перевищують витрати. В табл. 9.2. наведено розділ І звіту про фінансові результати страхової компанії:

Таблиця 9.2. Звіт про фінансові результати страхової компанії (тис. грн.)

Відповідно до ПС(Б)О 3 фінансовий результат (прибуток) суб'єктів господарювання в тому числі страхових організацій, складається з таких елементів: фінансові результати від звичайної діяльності; ^ фінансові результати від надзвичайних подій.

Різниця між доходами і витратами страховика, які є наслідками звичайної діяльності та надзвичайних подій за вирахуванням податків, являє собою чистий прибуток, отриманий ним у звітному періоді.

Чистий прибуток відповідно до П(С)БО 3 - це алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності, надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків з надзвичайного прибутку та податків.

Варто зауважити, що Форма 2 специфіку страхової діяльності не відображає, бо ця форма є стандартною і однаковою для всіх без винятку суб'єктів господарювання. Особливості формування прибутку від страхової діяльності знаходять своє відображення лише у спеціалізованій страховій звітності [44].

На основі форми № 2 можна визначити і проаналізувати динаміку показників рентабельності. Найбільш важливими серед них є чиста рентабельність (чистий прибуток поділити на страхові премії за період), рентабельність активів ( чистий прибуток поділити на середню величину активів), рентабельність власного капіталу ( чистий прибуток поділити на середню величину власного капіталу).

Основні положення реформи оподаткування страхового підприємництва в Україні

Оподатковувані доходи від страхової діяльності (крім страхування життя) страховий в-резидентів оподатковувались за ставкою у розмірі 3 % суми валового доходу, одержаного від страхової діяльності, та не підлягали оподаткуванню за ставкою, визначеною статтею 10 Закону "Про внесення змін до Закону України" "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 24 грудня 2002 № 249 ( 25%).

Страховики, які здійснювали виплати у межах договорів страхування або пере-' страхування ризиків (у тому числі страхування життя) на користь нерезидентів, були зобов'язані оподатковувати суми такого страхування або перестрахування таким чином:

а) при страхуванні або перестрахуванні ризику у страховиків та перестраховиків-нерезидентів, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідав вимогам, встановленим Кабінетом Міністрів України на підставі прилюдного оголошення рейтингів таких компаній, - за ставкою 0 %;

б) в інших випадках - за ставкою 15 % від суми таких виплат за власний рахунок.

Оподатковувані доходи страховиків-резидентів від страхування життя оподатковувались за ставкою у розмірі 3 %, крім доходів від операцій за договорами довгострокового страхування життя.

Було встановлено, що договір довгострокового страхування життя - договір страхування життя строком на 10 років і більше, який містить умову сплати страхових внесків (платежів, премій) протягом не менш як 5 років та передбачає страхову виплату, якщо застрахована особа дожила до закінчення строку дії договору або досягла віку, визначеного договорам. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 10 років його дії, крім тих, що проводяться у разі настання страхових випадків, пов'язаних із смертю застрахованої особи або нещасний випадкам чи хворобою застрахованої особи, що призвели до повної стійкої втрати нею працездатності

Для цілей оподаткування операцій зі страхування життя під оподатковуваним доходом від страхування (перестрахування) життя розуміли суму страхових платежів, одержаних (нарахованих) страховиком протягом звітного періоду за договорами страхування (перестрахування) життя, зменшених на суму страхових платежів, сплачених (нарахованих) страховиком за договорами перестрахування з резидентами та сплачених за договорами перестрахування з нерезидентами у тому ж податковому періоді.

Оподатковувані доходи страховиків-резидентів, отримані за договорами довгострокового страхування життя, оподатковувались за ставкою 0 % у разі дотримання вище вказаних вимог.

Доходи, джерело походження яких не пов'язувалось зі страховою діяльністю, оподатковувались на загальних підставах. При цьому як об'єкт оподаткування визначався прибуток шляхом віднімання від валового доходу валових витрат та амортизаційних відрахувань. Ставка податку складала 25 %. До категорії валових витрат не включались витрати, понесені страховиком під час здійснення операції зі страхування (перестрахування).

Інвестиційний дохід, одержаний страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя, оподатковувався у страховика в частині, яка йому належала. Частина інвестиційного доходу, одержаного від розміщення коштів із страхування життя, що належала страховику, визначалась як різниця між сумою доходу, одержаного (нарахованого від розміщення коштів резервів із страхування життя, та сумою витрат страховика на ведення справи, які не могли перевищувати 15 % отриманого інвестиційного доходу.

Якщо страховик здійснював відрахування у математичні резерви із страхування життя, то сума інвестиційного доходу, що належить страховику, зменшувалась на суму відрахувань у такі математичні резерви, що не могли перевищувати 85 % суми інвестиційного доходу, який належав страховику.

Доходи, одержані страховиком-цедентом у звітному періоді від перестраховиків за договорами перестрахування, зменшувались на суму здійснених страховиком-цедентом страхових виплат (страхового відшкодування) у частині, в якій перестраховик ніс відповідальність згідно з укладеними зі страховиком -- цедентом договорами перестрахування, та оподатковувались у загальному порядку за ставкою, 25 %.

У разі порушення вимог договору довгострокового страхування життя, в тому числі його дострокового розірвання протягом визначеного граничного строку, доходи, одержані страховиком за таким договором, оподатковувались за ставкою 6 % у податковому періоді, в якому відбувся факт такого порушення, з нарахуванням пені на суму такого доходу, розрахованої з початку податкового періоду, наступного за податковим періодом, на який припадає отримання таких доходів страховиком, до дня включення до валового доходу такого страховика.

Якщо платник податку достроково розривав договір довгострокового страхування життя до закінчення граничного строку або порушував інші вимоги, то він був зобов'язаний включити до валового доходу суму страхових платежів за таким договором за наслідками податкового періоду, на який припадає таке дострокове розірвання або порушення інших вимог, збільшену на суму пені, нараховану на суму таких страхових внесків, яка розраховувалась з початку податкового періоду, наступного за періодом, в якому такий платник податку вперше збільшив валові витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення таких інших вимог. При цьому викупна сума, яка поверталась платнику податку страховиком, не включалась до складу валових доходів такого платника податку.

Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування у випадках, як до страховика, так і до платника податку не застосовувались.

Якщо відповідно до договору довгострокового страхування життя платник податку сплачував за свій рахунок добровільні страхові платежі на користь найманих працівників, які перебувають із ним у трудових відносинах та у яких це місце є основним місцем роботи, то такий платник податку мав право віднести до складу валових витрат кожного календарного кварталу суму фактично сплачених страхових платежів, що не перевищує 15% від заробітної плати, отриманої таким працівником від такого платника податку протягом такого календарного кварталу, але не більше ніж 6 000 гривень у розрахунку на одного застрахованого працівника протягом звітного податкового року. При цьому якщо платник податку одночасно сплачував внески на додаткове пенсійне забезпечення (страхування) працівника, то він міг віднести до валових витрат кожного календарного кварталу суму внесків, фактично сплачених на довгострокове страхування життя працівника та на його додаткове пенсійне забезпечення (страхування), які сукупно не перевищують 15 % від заробітної плати, отриманої працівником від платника податку протягом календарного кварталу.

Наразі запровадження в Податковому кодексі порядку оподаткування прибутку страховиків на загальних підставах, отриманого компаніями при здійсненні операцій зі страхування (крім довгострокового страхування життя), дасть змогу не тільки встановити єдиний підхід до оподаткування прибутку страховиків та інших суб'єктів господарювання, а П забезпечить розвиток класичного страхування та поступове вирішення проблеми припинення використання підприємствами страховиків для оптимізації податків, а також відповідатиме міжнародній практиці.

Податковим кодексом передбачається запровадження нової системи оподаткування прибутку страховиків - у два етапи.

Пертий етап ґрунтується на нормах п. 8 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" - це збереження протягом наступного звітного року нинішньої бази оподаткування страхової діяльності податком з премій, за винятком операцій з довгострокового страхування життя, одночасно з розрахунком оподатковуваного прибутку від страхової діяльності, податок з якого за результатами року не сплачується.

Крім того, з метою запобігання розповсюдженню фінансових схем на страховому ринку, починаючи з 01.04.2011 р. передбачено на перехідний період не зменшувати оподатковуваний дохід страховика, одержаний у вигляді страхових платежів за договорами страхування (перестрахування), на суми страхових платежів, сплачені за договорами перестрахування.

Це пов'язано з тим, що окремі страхові компанії прямо або опосередковано (через інші страхові компанії) передають ризики за укладеними договорами страхування в перестрахування фіктивним страховим компаніям, які існують, як правило, короткий проміжок часу (2-3 податкові звітні періоди), декларують занижені обсяги валових внесків і ліквідуються шляхом банкрутства.

Практики вважають, що сьогодні зазначені схеми стали масштабними і мають системний характер.

Потреба у застосуванні першого етапу оподаткування страховиків полягає в необхідності не допустити втрати бюджету і мати змогу порівняти стан надходжень податку на доходи страховиків за чинним порядком і стан надходжень з податку на прибуток за загальною системою оподаткування в майбутніх звітних періодах.

Водночас вищенаведеним пунктом Перехідних положень не визначено на перехідний період порядок оподаткування податком доходів з премій за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування, тому на такі операції поширюються положення гаї. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 розділу III Податкового кодексу щодо порядку оподаткування прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування за ставкою 0% за умови виконання вимог, встановлених терміном "договір довгострокового страхування життя", який надано в глосарії розділу І Податкового кодексу.

Щодо фінансової та іншої діяльності страховика, не пов'язаної зі страхуванням, то на перехідний період при обчисленні об'єкта оподаткування прибуток від такої діяльності визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду (фінансові та інвестиційні доходи, інші операційні доходи, прибуток від операцій з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, а також інші доходи) на суму витрат звітного податкового періоду, безпосередньо не пов'язаних зі страхуванням або розподілених пропорційно до питомої ваги вищезазначених доходів у загальному обсязі доходів страховика (адміністративні витрати, інші операційні втрати, фінансові витрати, інші витрати звичайної діяльності). При цьому збережено існуючий механізм перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування на майбутні періоди до повного погашення збитків шляхом включення цих збитків до витрат І кварталу наступного податкового року (на перехідний період - включення збитків за підсумками І кварталу 201 і р. до витрат II календарного кварталу 2011 р.). До речі, оскільки в Податковому кодексі суму амортизаційних відрахувань при визначенні об'єкта оподаткування не виділено, то таку суму в податковому обліку страховика буде включено до складу адміністративних витрат з урахуванням нормативу розподілу подібно до витрат, не пов'язаних зі страхуванням.

Другий етап впровадження Податкового кодексу в страхуванні - це перехід з 2012 р. на загальну систему оподаткування прибутку страховика з низкою специфічних для страхового сектора особливостей.

Відтак за неповний 2011 р. планувалось напрацювати аналітичний матеріал, який дасть змогу визначити прогресивнішу систему оподаткування для страхового ринку, хоча не є таємницею, що при переході на загальну систему оподаткування суттєво ускладниться адміністрування цього податку у зв'язку з необхідністю враховувати позиції за кожним договором страхування (коли його укладено та розірвано, як змінено, як було розраховано страхові резерви та здійснено виплату страхового відшкодування тощо) окремо по ризикових видах страхування, страхуванню життя, а також довгостроковому страхуванню життя та пенсійному страхуванню, що є пільговими видами з метою оподаткування.

Щодо конкретних змін стосовно відображення в податковому обліку страховика операцій зі страхування, то зазначимо такі основні моменти.

Страхування життя належить до виняткової діяльності лайфових компаній. Особливістю цієї галузі є поєднання в її межах усіх видів страхування, пов'язаних зі страховим захистом життя й здоров'я особи, а також додатковим пенсійним забезпеченням. При цьому одні види належать до довгострокового (накопичувального), а інші --до загального страхування життя.

Передусім Податковим кодексом продовжено реформування операцій з довгострокового страхування життя. Як зазначалося вище, для компаній зі страхування життя збережено на перехідний період і в подальшому нульовий податок за довгостроковими договорами страхування життя і пенсійного страхування. До того ж суттєво змінено термін "договір довгострокового страхування життя". Згідно з чинним законодавством зазначений договір з метою оподаткування вважається довгостроковим, якщо його укладено на 10 років і більше, і такий договір не передбачає часткових виплат протягом перших 10 років його дії, крім тих, що провадяться у разі настання страхових випадків, пов'язаних зі смертю застрахованої особи або нещасним випадком чи хворобою застрахованої особи, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності І групи.

Водночас зазначений термін з метою недопущення під час виплати страхової суми будь-яких зловживань з боку роботодавця-страхувальника щодо застрахованих працівників доповнено забороною для роботодавця мати статус вигодо-набувача за довгостроковим договором страхування життя для збереження податкової пільги.

Також у разі розірвання договору довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення на відміну від чинного законодавства, яким передбачено податкові наслідки окремо як для страховика, так і для роботодавця-страхувальника, Податковий кодекс встановлює правила включення до доходів платника податку попередньо сплачених страхових внесків, віднесених до витрат, із нарахуванням у встановленому порядку пені тільки для роботодавця-страхувальника (пп. 156.2.2 л. 156.2 ст. 156).

Крім того, відповідно до зазначених правил Податковий кодекс наводить механізм застосування податкових наслідків у разі розірвання договорів довгострокового страхування життя працівників між роботодавцем і страховиком та у разі порушення інших вимог, встановлених цим Кодексом, щодо конкретної застрахованої особи, про що свідчать вимоги терміну "договір довгострокового страхування життя". Такий договір не вважається розірваним з боку підприємства, якщо не відбувається часткової страхової виплати, виплати викупної суми або повного припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку.

При цьому новацією є те, що договір не вважатиметься розірваним, якщо відбудеться заміна страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути новий роботодавець або застрахована особа у разі її звільнений, а також заміна страховика на нового страховика, що підтверджується відповідною тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.

Податковим кодексом врегульовано взаємовідносини між частиною діяльності страховика, що пільгується, який здійснює страхування життя, та тією частиною його діяльності, що не пільгується. Так, на підставі абзацу другого пп. 156.2.1 п. 156.2 ст. 156 витрати від провадження операцій з довгострокового страхування життя та операцій за іншими договорами страхування життя розподіляються пропорційно питомій вазі доходу від зазначених видів у загальному обсязі. Крім того, страховик, що здійснює страхування життя, повинен декларувати окремо інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів резервів страхування життя і коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.

Тобто в податковому обліку необхідно відрізняти операції з довгострокового страхування життя від операцій з короткострокового страхування життя, яке також може бути накопичувальним. Зазначені договори укладаються, як правило, на три роки й більше і можуть не відповідати конкретним критеріям, як це визначено в терміні "договір довгострокового страхування життя".

Тому, якщо договір страхування життя укладено на менше ніж на п'ять років, але він передбачає інші (додаткові) страхові ризики (наприклад, тимчасова втрата працездатності внаслідок нещасного випадку), такий договір з метою оподаткування не є довгостроковим договором страхування життя, і страхові платежі, отримані за цим договором, не звільняються від оподаткування податком на прибуток.

Податковим кодексом передбачено, що датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку -- страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів незалежно від порядку сплати страхового внеску.

Тобто страховик несе відповідальність за договором з моменту, передбаченого умовами договору, і саме з цього моменту здійснює збільшення свого доходу.

У свою чергу для довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк понад один рік, а також договорів страхування, укладених відповідно до Закону про недержавне пенсійне забезпечення, дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів, що є важливим принциповим моментом на користь страховика.

Новий порядок оподаткування податком на прибуток страхової діяльності, який запроваджено у 2012 р., визначено ст. 156 Податкового кодексу, якою надано переліки доходів і витрат від страхової діяльності, та ці переліки не є виключними. Також в податковому обліку страховика беруть участь доходи та витрати, визначені загальними статтями 135 і 136 -- по доходах і статтями 138 і 139 - по витратах.

Стаття 156 містить три частини (пункти) у зв'язку з неоднаковим підходом до оподаткування прибутку страховиків, які здійснюють ризикові види страхування та лайфове страхування, а також застосуванням різних ставок оподаткування за окремими операціями страховиків.

Податковим кодексом запроваджено нове економічне поняття прибутку як об'єкта для оподаткування страхової діяльності.

Починаючи з 1997 р. об'єктом оподаткування визначався дохід у вигляді страхових платежів, зменшених на суми платежів за договорами перестрахування. Податковий кодекс запровадив перехід страховиків на загальну систему оподаткування прибутку від страхової, а також фінансової та іншої діяльності, не пов'язаної зі страхуванням.

Пункт 156.1 вищезазначеної статті встановлює перелік специфічних доходів, пов'язаних зі страхуванням, які враховуються при визначенні прибутку страховика, п. 156.2 -- відповідно перелік суто страхових витрат. Пункт 156.3 передбачає вимогу щодо ведення страховиками окремого обліку доходів і витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж загальна ставка.

Розглянемо детальніше зазначені види доходів і витрат. Основним доходом у страховій компанії є, звісно, страхові платежі (внески, премії), нараховані страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування і перестрахування.

Перестраховик разом із цедентом (перестрахувальником) несе відповідальність за договором перестрахування і, відповідно, отримує за це від цедента обумовлену частину страхової премії. Операції з перестрахування є необхідною умовою для забезпечення платоспроможності страховиків, надійності, безпеки та диверсифікованості розміщення страхових резервів. Тому з метою недопущення подвійного оподаткування страхових премій Податковим кодексом передбачено зменшення страхових премій, нарахованих страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, на суму страхових премій, нарахованих за договорами перестрахування.

Нагадаємо, що страхова організація може як передавати ризики в перестрахування іншим страховикам або професійним перестраховикам, так і приймати в перестрахування ризики від партнерів (страховиків або професійних перестраховиків), тобто страховик одночасно може бути й перестрахувальником (цедентом), і перестраховиком. Це веде до того, що одна операція (наприклад, придбання цедентом перестрахувального захисту) буде витратною у цедента та дохідною у перестраховика.

Таким чином, якщо в перехідний період Податковий кодекс захищає страховий ринок від розповсюдження фінансових схем, то вже через рік страховики отримують змогу зменшувати базу оподаткування на перестрахувальні премії.

Щодо співстрахування, то згідно зі ст. 11 Закону про страхування предмет договору страхування може бути застрахований за одним договором страхування та за згодою страхувальника - кількома страховиками (співстрахування). При цьому в договорі мають міститися умови, що визначають права та обов'язки кожного страховика. Тому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Основним найвагомішим видом витрат у страховика є нараховані суми страхових виплат за договорами страхування, співстрахування та перестрахування.

Щодо страхового відшкодування, то це та сама страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності у разі настання страхового випадку [4].

Отже, термін "страхова виплата" охоплює як виплати страхового відшкодування, так і-ануїтети, пенсії, ренти та інші види виплат, передбачені договором страхування.

Відомо, що страхові виплати нараховуються за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами, в порядку, встановленому чинним законодавством. Порядок здійснення страхових виплат регулюється ст. 25 Закону про страхування [4], а саме: здійснення страхових виплат і виплата страхового відшкодування проводяться страховиком згідно з договором страхування на підставі заяви страхувальника (його правонаступника або третіх осіб, визначених умовами страхування) і страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) у формі, що визначається страховиком.

Відомо, що проведення страхування спочатку потребує внесення страхової премії, а потім, через деякий час виплати страхового відшкодування. Час надходження страхових премій і виплати страхового відшкодування, як правило, не збігається, що дає змогу страховику акумулювати значні кошти у вигляді страхових резервів. Розмір цих резервів на будь-який момент має бути постійно достатнім для виконання страховиком умов договору страхування. Такі резерви формуються за рахунок страхової премії до визначення фактичної збитковості страхової суми з урахуванням наявності у страховому портфелі страховика видів страхування та строку дії договору страхування. Через неоднаковий розподіл ризику та різну методику і структуру тарифної ставки як джерела формування страхових резервів страхові резерви з ризикових видів страхування і страхування життя мають відмінності.

Зважаючи на вищенаведене, в податковому обліку доходів і витрат страховика важливе місце займає облік сум від'ємної та позитивної різниць між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду, та величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. При цьому при обчисленні сум збільшення та зменшення розміру резервів незароблених премій обов'язково враховується на будь-яку звітну дату величина частки перестраховиків у цих резервах з відповідних видів страхування. Обчислення величини частки перестраховиків у резервах незароблених премій здійснюється у тому ж порядку, за яким визначається величина самих резервів за видами страхування, з урахуванням дати вступу в дію договору перестрахування.

Отже, збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах зменшує доходи та витрати страховика, зменшення такої частки навпаки - збільшує доходи і витрати.

Головною для страховиків при визначенні об'єкта оподаткування є законодавча можливість повністю врахувати страхові резерви, які з метою оподаткування розраховуватимуться згідно з методикою формування резервів зі страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, затвердженими спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг. На сьогодні страховики формують свої страхові резерви відповідно до існуючих методик на підставі розпоряджень Держфінпослуг України [23; 25]. Водночас згідно з вимогами п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу до них буде внесено деякі зміни з метою врегулювання окремих його положень.

Наступна позиція в переліку доходів - це інвестиційний дохід. Відповідно до пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу до доходів включено інвестиційний дохід, отриманий страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя, а згідно з пп. 156.2.1 п. 156.2 цієї статті - інвестиційний дохід від розміщення коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.

Зазначимо, що формування резервів страхування життя окремо від резервів довгострокового страхування життя і пенсійного страхування Законом "Про страхування" не передбачено. Тому розмежування отриманих інвестиційних доходів від розміщення резервів за договорами довгострокового та окремо короткострокового страхування життя призведе до ускладнень в адмініструванні таких доходів.

Крім того, отримані інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів зі страхування життя мають законодавчо визначений порядок розподілу, встановлений ст. 9 Закону "Про страхування", а саме: договором страхування життя обов'язково передбачається збільшення розміру страхової суми або розміру страхових виплат на бонуси, які розраховуються в установленому порядку. Тому в Податковому кодексі передбачено, що інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів страхування життя, довгострокового страхування життя та технічних резервів за договорами ризикових видів страхування відокремлюються один від одного.

Наступна позиція в переліку доходів і витрат страховика - це позитивні та від'ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо страхові резерви або активи утворено в іноземній валюті.

Законом "Про страхування" встановлено, що грошові зобов'язання сторін за договорами страхування життя за їх згодою можуть бути визначені як у національній банк і у вільно конвертованій валюті. До того ж у переліку активів, якими представлено страхові резерви, є валютні вкладення. У зв'язку з цим у податковому обліку страховика в інших операційних доходах та інших операційних витратах містяться позитивні та від'ємні курсові різниці.

Водночас відповідно до пп. 153.1.7 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу не включаються до складу доходів чи витрат позитивні або від'ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, якщо страхові резерви та активи утворено в іноземній валюті, що є новою податковою пільгою, запровадженою для страховиків, які здійснюють операції зі страхування життя.

У переліку доходів від страхової діяльності є винагороди, належні страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування. До таких сум належать винагороди цеденту від перестраховика у вигляді комісійних за передачу цедентом ризиків на перестрахування або винагороди одному зі співстраховиків від інших співстраховиків - учасників договору співстрахування за діяльність щодо представлення всіх інших учасників у взаємовідносинах зі страхувальником.

Щодо доходів у вигляді часток від страхових внесків і страхових виплат, нарахованих за договорами перестрахування, то тут йдеться про нараховану перестраховиком у разі настання страхового випадку частку страхової виплати, яку той повинен компенсувати страховику відповідно до своїх зобов'язань за укладеним договором, оскільки відповідальним перед страхувальником у повному обсязі є прямий страховик, а перестраховик зобов'язаний відшкодувати цеденту свою частку страхових виплат.

У переліку доходів враховано також доходи страховика від реалізації права регресної вимоги до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки. Законом "Про страхування" передбачено, що до страховика, який сплатив страхове відшкодування за договором майнового страхування, в межах фактичних витрат переходить право вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток.

Окремо слід звернути увагу на доходи та витрати у вигляді відсотків, які отримує перестраховик від цедента у разі депонування у цедента належної перестраховику страхової премії за укладеними договорами перестрахування. Таке депонування здійснюється з метою оптимізації вхідних і вихідних грошових потоків між сторонами договору перестрахування. Тобто, якщо умовами договору перестрахування передбачається депонування у цедента всієї або частини страхової премії за договорами, переданими на перестрахування, то після закінчення строку дії договору за його беззбиткового проходження сума премії, що депонувалася, перераховується перестраховик)' разом з нарахованими на неї відсотками.

Наступна позиція - перестрахувальні винагороди і тантьєми за договорами перестрахування, що сплачується перестраховиком цеденту і призначена для покриття аквізиційних витрат прямого страховика. Ця винагорода відображається у складі доходів у розмірі, визначеному за угодою сторін. Тантьєма є особливою формою винагороди страховика з боку перестраховика за надання участі в договорах перестрахування та обачне ведення справи. Виплачується вона щороку в певному відсотку від суми чистого прибутку, отриманого перестраховиком від проходження договорів перестрахування, у яких він бере участь. Відповідно, зазначені суми винагород і тантьем за договорами перестрахування в іншої сторони договору перестраховика включаються до його витрат.

Також згідно з пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу доходом вважається сума санкцій у разі невиконання боржником умов договору страхування, визнана ним добровільно або за рішенням суду. Ця норма поширюється на суму санкцій, належних страховику за невиконання страхувальником умов договору страхування, співстрахування, а також на суму санкцій, належних перестраховику за невиконання перестрахувальником (цедентом) умов договору перестрахування.

В попередніх темах посібника наголошувалось, що статтею 1 Закону "Про страхування" встановлено, що предметом безпосередньої діяльності страховика може бути страхування, перестрахування та фінансова діяльність, пов'язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням]. Проте дозволяється виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг для інших страховиків на підставі укладених цивільно-правових угод, надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов'язано із цими видами діяльності.

Виходячи з наведеного, страховик, виконуючи посередницьку діяльність, може отримувати доходи у вигляді винагород за надання послуг сюрвеєра (обстеження майна, яке приймається на страхування та надання висновку про оцінку страхового ризику), аварійного комісара (з'ясування причин настання страхового випадку, визначення розміру збитків) та аджастера (визначення питань з регулювання заявлених претензій страхувальника у зв'язку з настанням страхового випадку, здійснення оцінки збитку та визначення суми страхового відшкодування), а також виконувати функції страхового посередника (брокера, агента).

У витратах страховика агентські винагороди, звісно, займуть велику питому вагу. Це - витрати у вигляді винагород страховим агентам, брокерам та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування (перестрахування), що належать до аквізиційних витрат, пов'язаних з укладанням, супроводженням і пролонгацією таких договорів. До аквізиційних витрат включаються також витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками страхової компанії роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків тощо.

Стаття 28 Закону "Про страхування" [4] містить положення щодо припинення договорів страхування, відповідно до яких у разі дострокового припинення договорів страхування (перестрахування), крім договорів страхування життя, страховик (перестраховик) має повернути страхувальнику (цеденту) належні йому частки страхових платежів (внесків, премій) за період, що залишився до закінчення дії договору. Тому нараховані страховиком-цедентом суми належних до повернення перестрахувальних платежів вважаються його доходом.

У переліку витрат є подібна норма щодо повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування та перестрахування у випадках, передбачених законодавством або умовами договору. Так, згідно з нормами ст. 28 Закону "Про страхування" у разі дострокового припинення договору страхування, крім страхування життя, на вимогу страховика страхувальнику повертаються повністю сплачені ним страхові платежі. Якщо вимога страховика обумовлена невиконанням страхувальником умов договору страхування, то страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії - договору, з вирахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум і страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.

У разі дострокового припинення дії договору страхування життя страховик виплачує страхувальнику викупну суму, яка є майновим правом страхувальника за договором страхування життя.

Далі звернемо увагу на низку специфічних витрат страховика, передбачених пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу, але не перелічених вище, оскільки вони не мають подібних собі доходів.

Насамперед це ліквідаційні витрати страховика. Ліквідаційні витрати -- це витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками роботи з оцінки врегулювання збитків, завданих об'єктам страхування.

Всі інші перелічені витрати на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов'язані зі страховою діяльністю, можна віднести як до аквізиційних, так і до ліквідаційних витрат страховика. До таких витрат страховика включаються витрати на: оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичними закладами, органами МВС України та спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів; оплату послуг асистансу, включаючи медичний та технічний асистанс; оплату послуг, пов'язаних із розробленням умов, правил страхування; послуги актуаріїв; медичне обслуговування при укладанні договору страхування життя, здоров'я, якщо оплата такого медичного обстеження відповідно до договору страхування здійснюється страховиком; детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов'язані з встановленням обґрунтування страхових виплат; витрати на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації; послуги спеціалістів (у тому числі експертів, сюрвеєрів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів), яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна та розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків; витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика; витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно послуг у сфері страхування, що надаються страховиком.

1 останніми в переліку витрат є витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності, котрі також надаються страховику сторонніми юридичними особами. Доречно відзначити, що особливістю страхового законодавства України є те, що окремої ліцензії на здійснення перестрахувальної діяльності немає.

Размещено на Allbest.ru