Управление затратами предприятия

Метод исключения и метод распределения используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплексного производства.

Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.

Метод исключения. При данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.

Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации). Таким образом, формула расчета себестоимости выглядит следующим образом:

Себестоимость Затраты комплексного производства -

единицы - Стоимость побочных продуктов

главного = ---------------------------------------.

продукта Полученное количество главного продукта

Метод распределения. При данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести на основе:

- натуральных показателей.

Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других;

- стоимостных показателей.

Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов.

Формула расчета себестоимости продуктов на основе стоимостных показателей выглядит следующим образом:

В промышленности сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции может быть организован одним из следующих способов:

- бесполуфабрикатный способ учета затрат;

- полуфабрикатный способ учета затрат.

Согласно первому способу, бухгалтерия осуществляет контроль за движением полуфабрикатов оперативно, в натуральном выражении, без записи на счетах.

Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления. Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Недостатками этого метода являются необходимость проведения инвентаризации во всех цехах, т.к. затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции, а также невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

Согласно второму способу себестоимость каждого передела рассчитывают при передаче из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Этот способ используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, на предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению. В этом случае также применяется полуфабрикатный способ учета затрат. Организация учета при этом способе осуществляется с использованием сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция содержит такую же статью, которая в последующем расшифровывается и детализируется. При полуфабрикатном варианте сводного учета затраты производства разграничиваются между незавершенным производством и товарным выпуском по каждому переделу. Такое разграничение базируется на результатах инвентаризации и первичного учета расходования сырья, материалов и полуфабрикатов. Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела, а также о возможности учета остатков незавершенного производства в местах его нахождения и контроле движения полуфабрикатов собственного производства.

Если производство продукции осуществляется сериями, партиями, то, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда возникает задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного месяца по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции (эквивалентные изделия), произведенной в данном отчетном периоде.

Условная единица (эквивалентное изделие) представляет собой набор затрат, необходимый для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы. Применение метода эквивалентных изделий предполагает, что для производства единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат, и позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. При калькулировании затрат может использоваться один из способов:

- метод средней взвешенной (метод усреднения), который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в переделах отчетного периода. Этот способ используется чаще.

- метод ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство изделия не будут обработаны, новые материалы не поступят в передел.

Основным документом при калькулировании затрат является отчет производственного подразделения, подготовленный в конце каждого отчетного периода. В отчете показывается количество изделий, проходящих через подразделение (передел), а также затраты на их изготовление. Отчет готовится в 4 этапа:

- расчет потока физических единиц изделий;

- расчет потока эквивалентных изделий;

- расчет затрат на эквивалентное изделие;

- анализ общих затрат (определение затрат по незавершенному производству и готовым изделиям).

Позаказный метод калькулирования себестоимости - это метод, используемый при изготовлении единичной, уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или партию продукции. Сущность метода заключается в том, что учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Все прямые затраты (затраты материалов и заработная плата основных производственных рабочих и начисления на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

В общем виде схема косвенного распределения затрат выглядит следующим образом:

1) выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат);

2) выбирается база распределения затрат - вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;

3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;

4) определяется величина приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Объектом учета при этом методе является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается отдельная карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения. При чем они учитываются как незавершенное производство. После окончания работ карточка закрывается и подсчитываются затраты на выполнение заказа, которые становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. При определении себестоимости одного изделия общие производственные затраты на каждый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу (метод простой калькуляции).

При выборе базы распределения должен соблюдаться принцип пропорциональности.

Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависимости (то есть чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат).

С целью повышения "обоснованности" распределения практикуется применение принципа дифференцированных баз распределения.

Дифференциация баз распределения может идти в двух направлениях:

1) дифференциация по статьям затрат.

В этом случае для различных статей затрат применяют разные базы распределения, например:

- затраты на оплату труда административно - управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

- затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения - пропорционально площади, занимаемой каждым производственным участком;

- затраты на НИОКР - пропорционально прямым производственным затратам;

- коммерческие затраты - пропорционально выручке от реализации и т.д.;

2) дифференциация по местам возникновения затрат.

В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например:

- в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "заработная плата основных производственных рабочих";

- в цехе с преобладающей "машинной" трудоемкостью (значительной степенью механизации и автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "машино - часы на обработку".

Система "директ - костинг"

Главный принцип, заложенный в основу системы "директ - костинг", - раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Однако большинство затрат относится к смешанным, некоторые из них в большей степени, другие - в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

Приведем наиболее типичные примеры рассмотренных видов затрат

Переменные	Постоянные	Смешанные
Прямые материальные затраты. Прямые трудовые затраты. Энергия на технологические цели	Амортизация основных средств общехозяйственного назначения. Заработная плата работников управления. Арендная плата. Большинство других статей управленческих расходов (транспортное обслуживание управленческого персонала, охрана, канцтовары и др.)	Материально - техническое обслуживание. Затраты на телефон. Затраты на отопление

Особая схема отчета о доходах (см. табл. 1) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржинальную прибыль, брутто - прибыль) и прибыль (нетто - прибыль).

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Нормой маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене товара.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ - костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.

Можно выделить несколько разновидностей системы "директ - костинг": 1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Преимущества и недостатки системы "директ - костинг"

К преимуществам системы "директ - костинг" относятся:

- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

- возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

- информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

- принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы "директ - костинг":

- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

- необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

- наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, "директ - костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

Элементы системы "директ - костинг", используемые в учете на российских предприятиях

История развития системы "директ - костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно - постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ - костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Представим рассматриваемый вариант системы "директ - костинг" на счетах бухгалтерского учета (см. рис.1). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие "готовая продукция", все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств).

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы "директ - костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода".

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ - костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

Аналитические возможности системы "директ - костинг"

Система "директ - костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

- планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ - костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ - костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

- ценообразование;

Ценообразование по системе "директ - костинг" используется в следующих ситуациях:

- во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

- в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

- при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

- анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

- выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

- оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

Нормативный метод учета затрат

Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля.

Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:

1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятия;

2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям;

3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использования этих данных для управления производством;

4) системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности осуществляемых организационно - технических мероприятий;

5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.

Благодаря указанным особенностям нормативный метод является эффективным инструментом:

- планирования:

наличие норм облегчает планирование потребности в производственных ресурсах (оборудование, материалы, персонал) и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых калькуляций позволяет планировать расходы, программу выпуска, отпускные цены, объем реализации, выручку и в итоге прибыль;

- оперативного контроля и принятия управленческих решений:

в ходе производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление. Оперативно устраняя причины нарушения норм производственного потребления, можно восстановить нормальное течение технологического процесса и предотвратить появление негативных отклонений в будущем;

- анализа:

используя аналитическую классификацию выявленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновникам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом и отдельных мест возникновения затрат (центров ответственности), разработать программу снижения затрат.

Организационные предпосылки использования нормативного метода

Для внедрения нормативного метода должны быть созданы следующие предпосылки:

1) наличие "нормативного хозяйства";

2) наличие регламента ведения учета и анализа отклонений.

Как уже было сказано выше, нормативный метод предполагает существование:

- норм потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную единицу продукции;

- нормативной стоимости выбранной единицы каждого вида ресурсов, то есть учетной цены.

Нормативное хозяйство - термин, сохранившийся с советских времен. Он обозначает систему, которая включает методологическую базу и необходимую организационно - техническую инфраструктуру, обеспечивающую:

- разработку норм и учетных цен;

- ревизию (пересмотр) норм и учетных цен;

- внесение изменений в нормы и учетные цены.

Требование к нормам: нормы должны отражать действительные потребности в потребляемых ресурсах при данном технологическом и организационном уровне производства.

Принято различать:

- плановые нормы и учетные цены, то есть средние в течение определенного периода (года, квартала). Используются для среднесрочного и долгосрочного планирования;

- текущие нормы и учетные цены, то есть действующие в данный момент. Используются для оперативного управления.

Текущие нормы и учетные цены могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение.

Разработка норм и учетных цен

При разработке норм используют два основных подхода:

1. Разработка так называемых "технически обоснованных" норм.

Разработка норм потребления производственных ресурсов ведется в данном случае конструкторскими, технологическими и другими (отделами главного механика, энергетика, металлурга, сварщика и т.д.) подразделениями предприятия на основе отраслевых справочных изданий расчетным, экспертным и экспериментальным путем.

2. Разработка норм "от достигнутого".

В этом случае как таковой разработки норм нет. В качестве норм принимаются фактически сложившиеся на предприятии к настоящему моменту величины потребления производственных ресурсов. То есть, так или иначе, нормы устанавливаются на основе данных прошлых периодов.

Представленные подходы к формированию норм справедливы и по отношению к учетным ценам, которые могут:

- разрабатываться на основе фактических значений прошлых периодов (средневзвешенное, последнее значение и т.д.);

- устанавливаться на основе плановых, прогнозных значений без учета данных прошлых периодов.

Проведение ревизии и изменений норм

Необходимость проведения ревизии норм (к учетным ценам это относится в меньшей степени, поскольку необходимость изменения учетных цен проявляется как бы сама собой) обусловлена следующими причинами:

- требуется проверять, насколько правильно нормы были установлены изначально;

- требуется проверять, насколько установленные нормы соответствуют текущему технологическому и организационному уровню производства на предприятии.

Необходимость проведения изменений норм и учетных цен связана с постоянными изменениями внутренних и внешних условий хозяйствования предприятия.

Описание регламента изменения норм и учетных цен предполагает:

1) определение, в каких случаях возникает необходимость изменения норм и учетных цен.

В отношении норм, например, принято различать:

- плановое изменение норм, вызванное:

- проведением организационно - технических мероприятий (замена оборудования, переход на другой вид сырья, на новую технологию, повышение квалификации персонала и т.д.);

- выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текущему организационному и технологическому уровням производства.

Как правило, в процессе плановых изменений новые нормы устанавливаются на относительно длительное время;

- внеплановое изменение норм, которое может быть вызвано, например, отсутствием необходимого вида материалов и необходимостью замены другим, необходимостью временного перехода на другой вид оборудования (когда оборудование, предусмотренное технологической картой, неработоспособно или не имеет свободных производственных мощностей), использованием работников другой профессии или квалификации. Внеплановое изменение норм производится на какой-то достаточно ограниченный промежуток времени - пока не будут устранены причины изменений (подготовлены и предоставлены предусмотренные технологией материалы, оборудование, персонал);

2) определение ответственных за инициирование изменений, за согласование, утверждение и внесение изменений в действующие нормы и учетные цены;

3) определение форм документов, используемых при проведении изменений;

4) определение перечня подразделений и отдельных работников, которые должны быть проинформированы о внесенных изменениях.

Составление нормативных калькуляций

Нормативные калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных управленческих функций - планирования и контроля.

Формирование бюджета производственной себестоимости (в который входят нормативные калькуляции) является необходимым этапом при проведении процедуры планирования. В частности, без нормативных калькуляций практически невозможно создать бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков). Кроме того, показатели нормативной себестоимости непосредственно используются при принятии решений относительно производственно - сбытовой программы.

Одновременно показатель нормативной себестоимости становится инструментом контроля, отражающим успешность реализации плана.

Для составления нормативных калькуляций необходимы:

1) нормативные карты, содержащие данные о нормах (текущих или плановых) потребления производственных ресурсов для изготовления единицы продукта;

2) тарифный справочник, отражающий цены на потребляемые производственные ресурсы;

3) четко прописанный алгоритм (методика) расчета себестоимости.

Вопросы разработки норм были рассмотрены выше. О формировании тарифного справочника, то есть информационного массива данных о ценах, необходимо сказать следующее. Основная методологическая трудность состоит в выборе способа формирования учетных цен. Могут быть использованы несколько подходов:

1) на момент составления нормативной калькуляции соответствующие производственные факторы уже приобретены (то есть фактическая цена известна) или еще не приобретены, но подписаны договоры на приобретение их (то есть цена тоже известна). В данном случае учетные и фактические цены будут совпадать;

2) определенности относительно цен в планируемом периоде нет. Учетные цены могут формироваться на основе фактических цен прошлых отчетных периодов или прогнозируемых цен будущих периодов;

3) существуют фактические цены на ресурсы, но для составления нормативных калькуляций используются учетные. Данный подход удобен в тех случаях, когда, например, по какому-либо виду производственных ресурсов было приобретено несколько партий и каждая партия - по своей фактической цене. Единые учетные цены в данном случае делают менее трудоемкими процесс калькулирования и последующий учет в целом.

Организация ведения учета и анализа отклонений

Описание регламента ведения учета и анализа отклонений предполагает:

1) определение (в разрезе видов ресурсов) методов выявления фактических величин потребления ресурсов (и, соответственно, отклонений от нормативных величин) и лиц, ответственных за реализацию этих методов.

Подходы к формированию методов выявления фактических величин зависят в первую очередь от вида производственных ресурсов и характера (типа) производства.

Например, для учета материальных затрат используются следующие основные методы:

сигнальное документирование - используется, как правило, в случае внепланового изменения норм и превышения лимита потребления производственных ресурсов.

Этот способ заключается в выявлении отклонений от норм при помощи документов, оформляемых, как правило, до запуска материалов в производство. Такие документы носят сигнальный характер и оформляются в случае вынужденных изменений норм расхода материалов.

Например, при замене материалов оформляется акт замены. Факт замены известен еще до запуска материалов в производство. Но будущую величину отклонений можно планировать только при наличии норм расхода материала, приходящего на замену. Поэтому способ предварительного контроля можно использовать только тогда, когда известна величина будущих отклонений

партионно-раскройный.Сущность метода состоит в определении нормативных расходов путем умножения количества фактически изготовленной из партии материалов продукции на нормы расхода. Сравнение первых со стоимостью фактического количества использованных в процессе производства материалов показывает отклонение от норм - экономию или перерасход. Одновременно контролируют образование и использование отходов производства. Результаты использования партии материалов фиксируются в раскройном листе.Обязательным условием применения партионного способа контроля является возможность определения фактического выхода продукции из каждой партии (шихты, смески). В случаях когда невозможно определить фактический выход прямым инвентаризационным подсчетом, необходимо использовать измерительное оборудование.

инвентарный. Сущность данного способа контроля состоит в периодической инвентаризации материалов на рабочих местах, составлении баланса их движения и определении фактического расхода материалов и отклонений от действующих норм.

Главный недостаток данного способа - с увеличением межинвентаризационного периода снижается оперативность выявления отклонений и сокращаются возможности определить причины этих отклонений. Инвентарный метод применяют в случаях, когда невозможно или нецелесообразно использовать способ партионного контроля. В ряде случаев инвентарный метод может быть использован как дополнительное средство контроля, например вместе с партионным способом.

Документальной формой, используемой при инвентарном методе, может быть карта оперативного учета материалов

Для учета затрат на оплату труда (учет выработки) возможно применение следующих методов:

по конечной производственной операции - работники, занятые на определенном этапе технологического процесса, объединяются в сквозные бригады, выработка которых определяется исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Метод может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, то есть там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих;

инвентарный - по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения - поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства;

приемки выработки на каждой производственной операции - количество изготовленной продукции устанавливается путем приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия;

расчетный - используется в случаях, когда выработка зависит от других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы;

2) определение форм документов, используемых для отражения информации о фактическом потреблении производственных ресурсов;

3) определение порядка формирования и представления первичных отчетов (кто, когда, кому представляет отчеты);

4) определение методики анализа зафиксированных отклонений.

Анализ отклонений предполагает в том числе:

- факторный анализ отклонений, то есть определение причин и виновников отклонений.

Этот аспект нормативного метода был глубоко проработан еще в советское время. Предполагалось, в частности, для удобства проведения анализа предварительное составление классификаторов (номенклатурных перечней) причин и виновников возникновения отклонений;

- анализ возможных последствий возникших отклонений;

5) определение порядка регулирования возникших отклонений, то есть формирование регламента действий, направленных на восстановление нормального хода производственного процесса и / или предотвращение подобных случаев.

Реализуется в разрезе видов потребляемых ресурсов и в зависимости от:

- величин отклонений;

- причин отклонений;

- виновников отклонений;

6) определение порядка формирования итоговых отчетов.

Предполагается, что вторичные отчеты формируются по итогам некоторого периода (рабочей недели, декады, месяца, квартала) и носят характер сводных отчетов. Могут формироваться в различных разрезах, например по:

- причинам отклонений;

- виновникам отклонений;

- видам (статьям) затрат;

- видам продукции.

Применение нормативного метода с помощью счетов бухгалтерского учета.

1. Фактические величины переменных затрат в течение отчетного периода списываются непосредственно с кредита счетов учета ресурсов на дебет счета 20

2. В течение отчетного периода выпуск готовой продукции отражается в оценке по нормативной себестоимости - Д43 К40

3. Отражается выручка от продажи продукции в течение отчетного периода Д62 К90

4. Списывается нормативная себестоимость реализованной продукции Д90 К43.

5. По окончании отчетного периода собранные на счетах 25 и 26 затраты распределяются между объектами учета затрат и списываются на счет 20, в результате чего по Д этого счета формируется сумма фактических затрат на производство.

6. Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции отражается по Д 40 К20

7. На счете 40 осуществляется сопоставление фактической себестоимости готовой продукции, отраженной по Д данного счета и ее нормативной себестоимости, отраженной по К. Выявленное отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается на счета 90 (перерасход - дополнительной проводкой Д90 К40, экономия - путем сторнирования).

8. На счете 90 выявляется результат от реализации продукции, который списывается на счет 99 (Д90 К99 -прибыль, Д99 К90 -убыток).

Применение счета 40 при наличии на предприятии нормативной себестоимости является элементом его учетной политики, т.е. носит рекомендательный характер.

Система «Стандарт -кост»

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производства) нормирование затрат по статьям расходов;

-основные материалы;

-оплата труда основных рабочих;

-производственные накладные расходы (вспомогательные материалы, зарплата вспомогательных рабочих, амортизация);

-коммерческие расходы.

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов. Отклонения между действительными и предлагаемыми затратами возникающие в каждый отчетный период в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система учета стандарт-кост выглядит следующим образом:

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции

3. Валовая прибыль

4. Отклонения от стандартов

5. Фактическая прибыль

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве и принимать меры для их предотвращения в будущем. В зарубежной практике стандарт-кост не регламентирован нормативными актами, в связи с чем, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров.

Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Цель учета	Бухгалтерское отражение отклонений на специальных счетах по факторам	Выявление отклонений от норм в процессе расходования средств
Базовое уравнение,	Ос= Сф - Сст.	Сф = Сн±Ин±Он,
описывающее содер- жание учетной системы	где Ос - отклонение от стандарта; Сф -фактическая себестоимость Сст-стандартная себестоимость	где Сн - нормативная себестоимость продукции ; Ин -изменения действующих норм; Он - отклонения от действующих норм
Степень охвата произ -водственных параметров нормированием	Разработка стандартов для всех затратных и доходных показателей производства	Нормирование прямых затрат Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования индексным методом
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм	Ведется в разрезе причин
	не ведется	и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты	Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов
		калькулирования пропор-
		ционально их нормативной
		себестоимости
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы в сумме фактических затрат распределяются между объектами калькулирования индексным методом
Степень регламентации	Не регламентирован, не имеет единой методики установления	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые
	стандартов и ведения учетных	стандарты и нормы
	регистров

Лекция 5 Основы планирования

Планирование представляет собой постановку целей деятельности в виде количественных и качественных показателей, которые необходимо достигнуть предприятию за тот или иной период. В зависимости от периодов планирования (период планирования - временной промежуток, на который составляются м в течение которого реализуются планы) различают:

-оперативное планирование -на период до 1 года;

-тактическое планирование -на период 1-3года;

-стратегическое планирование -на период свыше 3лет.

Внедрение на предприятии системы планирования призвано решить следующие задачи:

-повышение эффективности использования ресурсов предприятия;

- обеспечение координации деятельности и обеспечение взаимосвязи интересов отдельных подразделений и предприятия в целом;

-прогнозирование, анализ оценка различных вариантов хозяйственной деятельности предприятия и повышение обоснованности принимаемых управленческих решений;

-обеспечения финансовой устойчивости и улучшения финансового состояния предприятия. управление затраты себестоимость калькулирование

Для обозначения процесса оперативного планирования в российской управленческой практике используется ряд понятий - «бюджетирование», «финансовое планирование».

Виды бюджетов.

Технология оперативного планирования, т.е. перечень используемых планов(бюджетов) и последовательность их составления следующая:

Бюджет реализации (план продаж) показывает объем продаж по видам продуктов в натуральных и стоимостных показателях на протяжении бюджетного периода.

В плане указывается : наименование продукта, количество, средняя цена, стоимость.

При подготовке плана продаж должны быть учтены две группы факторов - внутренние и внешние.

Внутренние факторы определят ограничения, связанные с самим предприятием. К ним относятся:

-возможность проектирования новых продуктов(предприятие не может разработать продукции, который требуется покупателю);

-уровень технологий. Которыми располагает предприятие(предр. Не имеет необходимого оборудования);

-уповень производственных мощностей

-отсутствие необходимых материалов.

Внешние факторы отражают состояние внешней среды и место предприятия в этой среде:

-эластичность спроса;

-платежеспособность покупателей и динамика ее изменений;

-сложившаяся доля предприятия на рынке

-количество и поведение конкурентов.

При прогнозировании продаж используются фактические данные прошлых лет. Далее на их основе строится прогноз будущих продаж. Для этого используются две группы инструментов:

- математические методы(средних квадратов, трендовый);

-экспертная оценка ( когда прогнозирование ведется на основе опыта и интуиции менеджеров).

План производства определяет виды и количество продукции, которые должны быть выпущены в предстоящем бюджетном периоде.

В план производства включаются: Наименование продукта, НЗП на начало периода, выпуск готовой продукции, НЗП на конец периода.

Для того чтобы при проведении расчетов учесть наличие переходящих запасов, следует воспользоваться балансовым уравнением.

Запасы на начало периода + поступление запасов в течение периода = выбытие запасов в течение периода + запасы на конец периода.

...