Факторы, влияющие на издержки производства ООО "Пластик"

Помимо указанных группировок затраты на производство классифицируют по ряду других признаков (таблица 3.1).

Таблица 3.1. Классификация затрат на производство продукции

Вид классификации	Подразделение затрат
По экономической роли в процессе производства По составу (однородности) По способу включения в себестоимость продукции По отношению к объему производства По периодичности возникновения По участию в процессе производства По эффективности	Основные и накладные Одноэлементные и комплексные Прямые и косвенные Переменные и постоянные Текущие и единовременные Производственные и коммерческие Производительные и непроизводительные

Целевая классификация затрат позволяет организовать систему контроля и управления расходами. Однако пользователи информации о производстве выдвигают требования к информации, основываясь на принципе "различная себестоимость для различных целей". Этот принцип реализуется в трех типах себестоимости: полная производственная себестоимость, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах; прямая производственная (учетная) себестоимость, используемая для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах; себестоимость по центрам ответственности, которой оперируют при планировании и контроле деятельности ответственных исполнителей.

Цель производственной деятельности предприятия - выпуск продукта, его реализация и получение прибыли. Производственные процессы - второй и главный этап производства, в котором реализуется цель создания и функционирования предприятия.

Управление себестоимостью продукции предприятий - планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявления резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции является прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.

В целях эффективного управления себестоимостью необходимы отдельное изучение методики учета издержек производственной деятельности и на основе расширения аналитичности применяемых в учете группировок затрат разработка для предприятий системы контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений.

Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета. Однако управленческий учет не ограничивается только учетом затрат на производство в стоимостных показателях, регламентированных в нормативных документах. Его содержание гораздо шире и состоит:

- из отражения производственных процессов в количественном измерении с целью управления ими и определения прибыли;

системного использования элементов метода (калькулирование, нормирование, измерение, регистрация, оценка, группировка, анализ, контроль) в отражении хода производственного процесса в неразрывной связи с процессом нарастания затрат;

ограничения субъекта учета рамками предприятия;

классификация затрат в соответствии с целями их управления;

формирования внутренней отчетности по уровням управления производственными процессами, используя при этом принципы управления, принятые на предприятии.

Проблема разработки и использования на практике учета новых подходов к эффективному управлению издержками предприятия широко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе. Общепринятое определение сущности учета затрат - это "учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов".

Однако такой подход в условиях начала развития управленческого учета и развитой теории производственного учета ограничен по направлениям использования. Определение сущности учета затрат на производство кроме технической стороны должно охватывать разнообразие способов подхода к организации управленческого учета производственной деятельности. Таким образом, определение содержания учета затрат создает реальные предпосылки моделирования его организации на предприятиях. Именно учет как информационный поток, обратный процессу управления, будет не только отражать действительность, но и готовить информацию для моделирования экономики предприятия в будущем.

Поэтому учет затрат на производство необходимо рассматривать как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия. Только такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимости.

3.2 Классификация систем учета затрат на производство и калькуляции продукции

Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие на производстве не могут быть уложены в типовые системы, поэтому на каждом предприятии формируют свою систему учета затрат на производство с учетом удовлетворения запросов менеджеров. Однако при всем их многообразии теорией и практикой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулировании продукции.

Системы управленческого учета затрат на производство определяют три взаимосвязанных элемента: учет затрат на производство; учет выхода готовой продукции; определение ее себестоимости. Исходя из этого система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ и их однородным группам и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью.

Наиболее часто применяемые системы калькулирования себестоимости продукции можно расположить на прямой следующим образом:

Рис. 1

Рассмотрим поподробнее каждую из систем учета затрат.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном мелкосерийном производстве сложных изделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и тому подобных работ.

Объектом учета и калькулирования позаказного метода является один производственный заказ, открываемый на один или несколько однородных изделий. Обычно заказы открываются на количество изделий, выпуск которых предусмотрен в течение месяца. Если одинаковые изделия с длительным циклом изготовления запускаются в производство в разные периоды, то на каждое изделие следует открывать отдельный заказ. На изделия, имеющие длительный производственный цикл могут открываться заказы на отдельные технологические и монтажные узлы в соответствии с установленной комплектацией. Это способствует сокращению калькуляционного периода. Место данного заказа в классификации производства предприятия, а при необходимости и источник покрытия затрат по нему, определяется системой нумерации заказов.

В картах аналитического учета затрат, открываемых бухгалтерией на каждый заказ, указывается название, тип изделия, количество изделий, наименование заказчика, цехи-участники, плановая себестоимость, оптовая цена. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. На предприятиях должен быть организован контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Калькуляцию заказа производят по мере его окончания. Все затраты собирают в карточке набора затрат. До завершения всех работ по заказу затраты представляют собой незавершенное производство. Себестоимость законченного заказа определяют суммированием затрат. На рисунке 4.2 представлен порядок движения затрат при позаказной калькуляции продукции. При использовании данной системы для учета материалов, как основных, так и вспомогательных используется счет 10 «Материалы». По дебету счета отражается покупка и поступление материалов на склад, по кредиту - отпуск материалов в производство. Стоимость отпущенных основных материалов относят на счет «Незавершенное производство», вспомогательных на счет «Общепроизводственные расходы». Начисление заработной платы производственным рабочим и административно - управленческому персоналу отражается следующими проводками Д20 К70, Д25 К70. Основанием для записи являются трудовые талоны (наряды) или индивидуальные табели. Индивидуальные табели широко используются для учетных записей и для составления расчетно-платежных ведомостей. Выплата заработной платы отражается проводкой Д70 К50. Фактические выплаты заработной платы могут отражаться еженедельно в отличие от начисления, осуществляемого ежемесячно. Причиной является то, что учетным периодом, завершающимся составлением счетов в Главной книге является месяц. Общепроизводственные расходы, в отличие от прямых затрат (затрат материалов и расходов на оплату труда) нельзя прямо отнести на конкретные виды готовой продукции. При их списании часто прибегают к нормативным коэффициентам, рассчитанным для каждого подразделения или функционирующего объекта. Общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции посредством этого коэффициента. Сумму относимых общепроизводственных расходов определяют умножением нормативного коэффициента общепроизводственных расходов на фактическую величину выбранной базы распределения. Списание общепроизводственных расходов отражается проводкой Д20 К25. Законченная продукция поступает на склад готовой продукции, что отражается по дебету счета «Готовая продукция» (Д40 К20). Списание себестоимости реализованной продукции бухгалтерия отражает следующей проводкой Д44 К40.

В заключении еще раз выделим особенности позаказной системы калькулирования:

аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесении их на отдельные виды работ или партии готовой продукции;

аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

ведение только одного счета «Незавершенное производство». Данный счет расшифровывается ведением отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.

Однако наиболее типичным является не индивидуальное, а серийное производство. В этом случае при расчете себестоимости производства единицы продукции очень часто трудно определить, к какому количеству продукции нужно относить произведенные затраты, понесенные за период. Обычно на начало и конец отчетного периода имеется незавершенное производство, на которое были сделаны затраты, но которое не было закончено за данный период. Решить данную проблему позволяет попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости применяют организации, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, относящихся к продукции, произведенной за определенный период. Учетные записи на счетах сопровождают движение продукции по стадиям обработки.

Анализируя схему попроцессной калькуляции и накопления затрат можно учетный процесс подразделить на пять этапов:

Учет производства в натуральных и планово-учетных единицах.

Учет выпуска в натуральных и планово-учетных единицах.

Суммирование учетных затрат по дебету счета «Основное производство».

Подсчет себестоимости единицы продукции.

Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец периода.

Первые два этапа предполагают отражение процесса производства в натуральных единицах, три последних - в стоимостных.

Себестоимость единицы продукции определяют делением общей суммы производственных затрат, понесенных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

Для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период при данном методе используют условные единицы продукции. Они позволяют пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия. Количество условно готовых изделий равняется сумме:

общего количества изделий, начатых и завершенных в пределах данного отчетного периода;

слагаемого, отражающего работу над изделиями в незавершенном производстве на начало и конец периода.

Калькулирование затрат может осуществляться методом усреднения и методом ФИФО. Согласно принципу ФИФО единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. При калькулировании затрат методом усреднения рассматриваются единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода.

В практике применяют три варианта попроцессного метода учета затрат на производство: последовательный, параллельный и раздельный.

Последовательный вариант предусматривает последовательное накопление затрат вместе с передачей готовой продукции одного передела для обработки в последующем переделе. Стоимость готового изделия переходит на счет готовой продукции из последнего цеха, где незавершенное производство доведено до конечной продукции предприятия.

Параллельный учет используется теми предприятиями, где обработка полуфабрикатов и сырья проходит одновременно в нескольких цехах, предназначенных для выпуска одного изделия или группы однородных изделий.

Раздельный метод применяется там, где технология производства однородных продуктов имеет разные процессы обработки.

Системы попроцессного калькулирования более простые и менее дорогие, чем позаказное калькулирование, так как отсутствуют карточки набора затрат по заказам и нет индивидуальных работ. Записи на счетах бухгалтерского учета могут быть обычными (бесполуфабрикатный вариант) и через счет «Полуфабрикаты собственного производства» (полуфабрикатный вариант).

Еще раз подчеркнем особенности попроцессного метода калькулирования себестоимости:

аккумулирование производственных затрат по подразделениям безотносительно к отдельным заказам;

списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа;

открытие отдельных аналитических счетов «Незавершенное производство» для каждого подразделения.

Помимо рассмотренных выше систем учета затрат существуют системы, которые являются промежуточными между позаказным и попроцессным калькулированием. Такие системы называют смешанными или гибридными системами калькулирования себестоимости. Сочетание элементов, составляющих смешанные системы, зависит от производственной структуры предприятия. Наиболее часто применяется пооперационное и JIT-калькулирование. Рассмотрим поподробнее каждую из систем.

При пооперационной системе калькулирования объектом отнесения заработной платы труда основных рабочих и накладных расходов является операция. Затем эти затраты распределяются по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы прослеживаются по определенному продукту и производственной линии так же, как и при позаказной системе.

При операционной системе калькулирования в качестве первичного документа используется наряд на сдельную работу, в котором описывается перечень необходимых материалов и операций. Содержание нарядов различается, потому что каждая партия имеет различные комбинации материалов, операций и окончательного вида изделий. Затраты на изделия собираются по партиям продукции. Основные материалы идентифицируются с определенной партией. Прямые трудозатраты и накладные расходы распределяются по продуктам косвенно, путем нахождения средних добавленных затрат на единицу по каждой операции, минуте или часу операционного времени.

Основной момент пооперационной системы - это использование планового (или прогнозного) коэффициента как для прямых затрат труда, так и для накладных расходов по каждой операции. Прямые трудозатраты исчезают в качестве обособленной статьи для калькулирования себестоимости продукции.

JIT - это поточная организация производства, при которой каждая деталь обрабатывается по мере необходимости совершения следующего шага поточной линии. В идеале JIT имеет дело с нулевыми остатками. В сравнении с массовым производством по партиям система JIT имеет две отличительные черты. Во-первых, остатки рассматриваются как зло, поэтому накладываются жесткие ограничения на остатки основных материалов, комплектующих, НЗП во всех точках. Во-вторых, производство должно быть остановлено при выявлении брака или отсутствия комплектующих. Идеально в условиях системы JIT заключительная сборка проводится по продаже предыдущей единицы. Эта особенность определяется как «ориентируемая на спрос характеристика JIT».

Когда предприятие переходит к поточному производству с непрерывным ритмом, личное наблюдение становится лучшим способом контроля. Рабочие пропускают хорошо сделанный продукт дальше, а испорченный отбрасывают. Менеджеры и рабочие знакомятся с повседневным производственным графиком и стимулируются за его выполнение и контроль затрат.

Критическим компонентом JIT является взаимоотношения с одним или несколькими поставщиками. Эти поставщики должны обеспечивать высококачественные, ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что в свою очередь, позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство. Эта процедура исключает прохождение ими складов и отражение в учете на счете «Материалы»

Калькуляционная система JIT заставляет руководство предприятия задуматься, имеет ли смысл детально прослеживать затраты на продукт шаг за шагом по стадиям обработки. Оперативный учет движения деталей и полуфабрикатов ведется, но не на основе заказов. Вместо этого производственный процесс рассматривается как трубопровод. При его функционировании все затраты, отраженные в начале периода, появятся снова как затраты на законченный продукт в конце отчетного периода.

В условиях JIT фактические материалы и накладные расходы собираются по цехам каждый месяц. Определяется количество произведенных единиц и их стоимость. Сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.

Пооперационное и JIT - калькулирование представляют только два примера гибридных систем. Они могут варьироваться в зависимости от организации производственного процесса и требований менеджера к степени их точности.

Идеальной системой калькулирования можно назвать систему JIT, так как переход от поточного производствам по партиям к массовому производству с непрерывным ритмом, привлечение рабочих к сплошному контролю качества дают следующие приемущества:

минимальные вложения в сырье и материалы;

сокращения затрат на внутреннее перемещение материалов;

сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения;

уменьшение затрат на складские помещения в производстве и на предприятии в целом;

сокращение общепроизводственных затрат из-за улучшения качества поставок, сокращения брака и отходов, сокращения «бумажной работы».

Однако в нашей стране применение этой системы ограничено в связи с экономической и политической нестабильностью.

Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. В данном случае выделяют две основных системы учета затрат: стандарт-кост и директ-костинг. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами. Стандарт-кост - это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров. При методе директ-костинг постоянные расходы полностью относят на реализацию.

Директ-костинг является предметом полемики среди бухгалтеров. И не только потому, что не достигнуто согласие в описании образцов поведения постоянных и переменных расходов для целей управления и контроля, столько потому, что ставится вопрос о теоретической пригодности этого метода для составления внешней отчетности. Сторонники директ-костинга утверждают, что постоянная часть производственных расходов боле тесно связана со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц. Поэтому их следует относить к затратам на период и сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Оппоненты же этого метода доказывают, что запасы должны включать при их оценке и компонент постоянных производственных затрат, необходимых для производства продукции; обе партии этих расходов должны быть запасоемкими, не взирая на различия в поведении.

Традиционный отчет о прибылях и убытках отражает стандарт-кост и подразделяет расходы в зависимости от их функциональной роли на производственные, коммерческие и административные. Отчет о прибылях и убытках по системе стандарт-кост включает в себя следующие статьи:

Выручка от продажи продукции, работ, услуг.

Производственные расходы (включая постоянные производственные расходы).

Валовая прибыль.

Коммерческие расходы.

Административные расходы.

Прибыль от продаж.

Финансовый отчет, построенный по результатам калькулирования по методу директ-костинг, строится по следующей схеме:

Выручка от продажи продукции, работ, услуг.

Переменные расходы:

- производственные,

- коммерческие,

- административные.

Маржинальный доход.

Постоянные расходы.

Производственные,

Коммерческие.

Административные.

Прибыль от продаж.

Оба отчета о финансовых результатах показывают два подхода к представлению результатов от хозяйственных операций. Однако случается встретить их симбиоз. Например, некоторые компании используют стандарт-кост, но и затраты подразделяют на переменные и постоянные.

Отчет при стандарт-кост не показывает никакого маржинального дохода, что приводит к аналитическим трудностям при вычислении влияния на прибыль изменений в выручке. Согласно стандат-кост постоянные общепроизводственные расходы усреднены и относятся к продукту. При маржинальном подходе общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, прежде чем будет отражена сумма чистой прибыли. Это "высвечивание" общей суммы постоянных расходов помогает сосредоточить внимание менеджеров на поведении постоянных расходов и контролировать совместное выполнение долгосрочных и краткосрочных планов.

Рассмотрим поподробнее основные компоненты каждой из систем.

Система стандарт-кост представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Ее основной целью является полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства. Сущность этой системы заключается в следующем:

планирование затрат на основе норм, обеспечивающих поставленные перед предприятием задачи;

документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;

отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам; калькулирование основывается на нормах затрат, а отклонения от норм по мере их возникновения показывают на счетах бухгалтерского учета как увеличение или уменьшение производственного результата;

выявление отклонений производится линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными (стандартными) значениями. Такие счета, как " Материалы", "Незавершенное производство", "Готовая продукция" и "Себестоимость реализованной продукции" (и по дебету и по кредиту) ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат. Бухгалтер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце отчетного периода сравнить их с нормативными. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений - эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления.

Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов:

Нормативная цена основных материалов;

Нормативное количество основных материалов;

Нормативное рабочее время;

Нормативная ставка оплаты труда;

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре, так как эти организации не используют сырье и материалы в своих операциях.

Для разработки нормативных калькуляций в организациях создается нормативное бюро (группа) при планово-экономическом отделе. Сюда поступают от соответствующих подразделений нормы и нормативы, создается фонд нормативной информации, составляются нормативные калькуляции, отчеты об изменениях норм, расчет и анализ отклонений от норм.

Существует несколько вариантов организации нормативного учета затрат. Можно выделить три основных варианта.

При первом варианте учет ведется по нормативным затратам. Фактические затраты определяют исходя из нормативных затрат и отклонений. При таком ведении учета исходят из предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормам, в том числе в части готовой продукции и незавершенного производства, а все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

Второй вариант предполагает учет фактических и нормативных затрат одновременно. При этом подходе отражение движения информации о затратах на производство происходит в двух оценках: по фактическим затратам и нормативной величине фактического объема выполненных работ.

При использовании третьего варианта учет ведется смешанным способом и может осуществляться двумя методами. При первом методе нормативный учет затрат касается готовой продукции и незавершенного производства в целом, но в последнем происходит перерасчет затрат на незавершенное производство, то есть в конце отчетного периода определяется разница между суммой затрат на производство и нормативной себестоимостью товарного выпуска. Таким образом, вся сумма отклонений в результате списывается на незавершенное производство. При втором методе учет затрат предполагает соблюдение норм затрат. Полученные в течение отчетного периода данные об отклонениях не отражаются в регистрах бухгалтерского учета. Вся сумма отклонений от норм затрат по всем видам изделий в пределах отчетного периода списывается на производственную себестоимость выпущенной товарной продукции, то есть в данном случае незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции более других отвечает потребностям нормативной системы управления издержками. Благодаря своему универсальному характеру он рекомендован к внедрению во всех отраслях народного хозяйства. Нормативный управленческий учет принято рассматривать как систему нормативного планирования и учета затрат на производство.

Непростые рыночные процессы, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, а также увеличение доли постоянных затрат в общем их объеме существенно сказываются на поведении себестоимости изделий, а значит и на прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости дает подсистема управленческого учета, которая получила название директ-костинг.

Применяя систему директ-костинг (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объектом производства, затратами и выручкой. Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям. Система директ-костинг заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода по предприятию в целом и по изделиям. Она позволяет лучше учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет и контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Таким образом, сущность этой системы заключается в следующем: прямые затраты обобщают по видам готовой продукции, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: первая - разделение производственных затрат на переменные и постоянные; вторая - калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; третья - многостадийность составления отчета о прибылях и убытках. Процесс учета происходит в два этапа:

расчет себестоимости;

расчет результата.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения реализации.

Система директ-костинг развивается в соответствии с развитием управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему директ-костинг бюджетов (смет) и заданий, анализа их исполнения. Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг - есть средство достижения конечной цели предприятия - получение чистой прибыли.

3.3 Организация учета затрат в ООО «Пластик»

В Учреждении ООО «Пластик» при производстве продукции используется позаказный метод учета затрат. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции.

Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком и производителем на производство продукции. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия, форма расчетов и прочие условия.

Место заказа в классификации производства предприятия, а при необходимости и источник затрат по нему, определяется системой нумерации заказов. Основным учетным регистром, открываемым бухгалтерией на каждый заказ является карточка учета заказа, в которой указывается название, тип изделия, количество изделий, наименование заказчика, срок окончания заказа, цех-участник, плановая себестоимость и оптовая цена. Каждому заказу присваивается порядковый номер, который проставляют на всех документах по прямым затратам производства. Себестоимость одного вида изделия определяют делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий.

Порядок выполнения заказа на производство продукции в организации представлен на схеме:

Рис. 2

Для учета затрат на производство продукции на предприятии используются счета 20, 25, 26, 23, 31. Цена на заказ определяется на основе плановой калькуляции и норматива рентабельности (таблица 3.2).

Таблица 3.2. Плановая калькуляция партии пакетов типа «майка» (20 000 штук)

Статьи затрат	Сумма Тыс. руб.
Сырье и материалы	6,193
Основная и дополнительная заработная плата	0,239
Отчисления МВД	0,018
Цеховые расходы	0,027
Общезаводские расходы	0,095
Производственная себестоимость	6,572
Внепроизводственные расходы	0,131
Полная себестоимость	6,702
Прибыль	0,648
Цена с НДС	8,820

Величина затрат на сырье и материалы определяется на основе норм расхода и цены за единицу материала; заработная плата - на основе нормочасов и расценок (таблицы 4.3 и 4.4).

Таблица 3.3. Расшифровка материальных затрат партии пакетов типа «майка» (20 000 штук)

Наименование материалов	Норма расхода	Цена за единицу	Сумма тыс. руб.
Полиэтилен, кг	148	0,027	3,996
Суперконцентрат, кг	8,5	0,17	1,445
Краска, г	3,4	0,221	0,7514
ИТОГО			6,193

Таблица 3.4. Расшифровка трудовых затрат

Виды работ	Нормо-часы	Расценки
Партия пакетов типа «майка» (20 000 штук).	13,04	0,239
ИТОГО	13,04	0,239

Накладные расходы определяются пропорционально заработной плате производственных рабочих. Это осуществляется следующим образом. Составляется плановая смета затрат на производство продукции. Смета затрат составляется за каждый квартал. В расчет принимается смета затрат за тот квартал, в котором производится продукция.

Плановые затраты на предприятии используют только для определения цены на продукцию и для сравнения с фактическими данными.

Определим расходы, занимающие наибольший удельный вес в себестоимости продукции. Для этого используем данные таблицы 3.5.

Таблица 3.5 Анализ себестоимости продукции по статьям затрат

Статьи затрат	Сумма расходов	Удельный вес, %
Сырье и материалы	6193	92,4
Основная и дополнительная заработная плата	239	3,6
Отчисления МВД	18,1	0,3
Цеховые расходы	27,2	0,4
Общезаводские расходы	95,1	1,4
Производственная себестоимость	6572,4	98,1
Внепроизводственные расходы	130,5	1,9
Полная себестоимость	6702,9	100,0

Наибольшую долю в составе себестоимости занимают затраты на сырье и материалы 92,4%.

В целом постоянные накладные расходы составляют 9,5 % в общих затратах на производство продукции по предприятию. В связи с тем, что в 2001 году выпуск продукции увеличился по сравнению с планом, то себестоимость продукции на предприятии сократилась, вследствие сокращения доли накладных расходов, приходящихся на единицу продукции. Сокращение себестоимости за счет постоянных накладных расходов можно рассчитать по формуле:

,

где Пп - процент перерасхода по постоянной части накладных расходов, К - процент выполнения плана выпуска продукции, Д - удельный вес постоянной части накладных расходов в себестоимости продукции.

Сокращение себестоимости продукции всего предприятия за счет постоянной части накладных расходов составляет 0,81 %.

Незавершенного производства продукции на предприятии не наблюдается. Это связано с небольшим циклом производства продукции. Если же на конец периода затраты на производство продукции произведены, но продукция еще не прошла всех стадий обработки, ее в составе готовой продукции не учитывают.

Еще одной особенностью учета затрат на предприятии является то, что в учете не используют счет 28 «Брак в производстве». Если же изделие забраковано, это отражают на счете 84 «Недостача» и удерживают у ответственного лица (Д 73 К 84; Д 70 К 73).

4. Рекомендации по совершенствованию системы учета затрат ООО «Пластик»

Обе калькуляции - полная и маржинальная - широко используются на практике. Однако прямые затраты могут быть идентифицированы с конкретными изделиями, в то время как косвенные (накладные) - не могут. Таким образом, любое распределение косвенных затрат на продукцию, как предусматривает система полной калькуляции, является основой для накопления ошибок. Поэтому для сопоставления себестоимости реализованной продукции и выручки лучше принимать во внимание только прямые затраты на производство продукции. Данный подход позволяет избежать предположений о том, насколько косвенные затраты относятся к какому - либо конкретному изделию.

Система директ-костинг заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по изделиям. Она позволяет лучше учитывать изделия с большей рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие самим или закупать на стороне и др.

Однако переход на систему директ-костинг требует определенных изменений в ведении бухгалтерского учета. Как уже было сказано выше этот вариант учета предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно - постоянных затрат на уменьшение доходов в том периоде, в котором они возникли. Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем (рисунок 3).

Рис. 3. Схема учетных записей по формированию сокращенной себестоимости

Условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты, прямые трудовые расходы, производственные косвенные расходы. В отличие от условно-переменных условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции.

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция». Условно-постоянные расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в конце отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции, работ, услуг: Д 90 К 26.

В соответствии с подходом на основе маржинальной прибыли можно разработать новую форму отчета о прибылях и убытках, которая хорошо показывает изменяемость затрат и вклад продукта в прибыль. Отчет о прибылях и убытках по данной схеме представлен в таблице 4.1.

Таблица 4.1 Отчет о прибылях и убытках по маржинальной схеме

Показатели
Выручка от продажи продукции, работ, услуг	7531
Переменные затраты производственные административные коммерческие	6171 979,7 10,8
Маржинальная прибыль	3597,14
Постоянные расходы производственные административные коммерческие	508,4 76,4 2,6
Прибыль от продаж	715,7

Для сравнения составим отчет о прибылях и убытках по традиционному методу учета (таблица 4.2).

Таблица 4.2. Отчет о прибылях и убытках по традиционному методу

Показатели
Выручка от продажи продукции, работ, услуг	7531,00
Себестоимость произведенной продукции	6702,90
Валовая прибыль	828,10
Коммерческие расходы	71,20
Управленческие расходы	41,20
Прибыль от продаж	715,70

Здесь следует отметить, что отчет о прибылях и убытках составлен при условии, что вся произведенная в отчетном периоде продукция реализована. На практике это случается редко. Предположим, что реализовано 90 % произведенной продукции, тогда отчет о прибылях и убытках примет вид (таблица 4.3).

Таблица 4.3. Отчет о прибылях и убытках

Метод сокращенной калькуляции	Метод полной калькуляции
Выручка то продаж	6777,9	Выручка от продаж	6777,9
Переменные расходы производственные административные коммерческие	5553,9 41,49 9,72	Себестоимость произведенной продукции	6032,6
Маржинальная прибыль	1172,89	Валовая прибыль	745,3
Постоянные расходы производственные административные коммерческие	508,4 76,4 2,6	Коммерческие расходы Управленческие расходы	71,2 41,2
Прибыль от продаж	585,39	Прибыль от продаж	632,9

Разница в размере прибыли от продаж сложилась из-за разной оценки остатков готовой продукции на конец года. При традиционном методе учета постоянные расходы делятся между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе. При директ-костинге постоянные расходы сразу списываются на реализацию. По этому составляя отчетность по маржинальной схеме необходимо учитывать и существующее налоговое законодательство. В инструкции к налогу на прибыль указано, что накладные расходы распределяются по видам продукции пропорционально выпуску продукции. Следовательно, в справке № 1 по расчету налога на прибыль необходимо произвести корректировку величины себестоимости.

Информация, получаемая при использовании системы директ-костинг позволяет предприятию решать следующие задачи:

1. Принятие решения об объеме и структуре выпуска.

При неполной загрузке мощностей в качестве критерия определения производственной программы используют маржинальную прибыль, то есть разность между ценой продукции и переменными затратами на ее производство. В производственную программу включают все виды продукции, у которых положительная маржинальная прибыль. Тогда предприятие сможет использовать все имеющиеся возможности для покрытия постоянных затрат и получения прибыли. Использование для этих целей прибыли на единицу продукции представляется нецелесообразным, так как исключение из программы кажущихся убыточными продуктов (только потому, что на них было отнесено больше постоянных затрат, чем на другие) может привести к потери дополнительной маржинальной прибыли, то есть в итоге к потере прибыли.

При полной загрузке мощностей возможно изменение структуры выпуска: продукцию с небольшой маржинальной прибылью заменить продукцией с большей маржинальной прибылью. Но при этом необходимо учитывать наличие необходимого оборудования и фактор спроса.

2. Принятие решения "производить или покупать".

Выбор критериев принятия решений зависит от степени загрузки производственных мощностей. Если мощности предприятия недогружены, необходимо сравнить затраты на приобретение с дополнительными затратами, которые возникнут в результате самостоятельного производства, то есть с переменными затратами. Если в результате собственного производства возникает узкое место, к затратам необходимо прибавить упущенную выгоду - маржинальную прибыль, от которой приходится отказаться из-за возникновения узкого места.

3. Принятие решения при определении нижней границы цены продукции. В рыночных условиях цена на продукцию устанавливается в зависимости от спроса и предложения: из-за давления конкурентов зачастую предприятие не в силах диктовать свои условия покупателю. Поэтому предприятие должно знать, какова минимальная цена, по которой оно еще может позволить себе производить и продавать соответствующую продукцию. Цена на любой вид продукции не должна быть ниже переменных затрат на ее производство. Кроме того, получившаяся в результате маржинальная прибыль (по всем видам продукции) не должна быть меньше постоянных затрат. Таким образом, у предприятия появляется возможность использовать гибкую ценовую политику, учитывающую изменения рыночной ситуации: снижение цен на одни виды продукции может быть скомпенсировано повышением цен на другие.

Для дополнительных контрактов, то есть одноразовых контрактов на поставку продукции, не предусмотренных планом, основа для установления цены - переменные затраты. Поскольку цена реализации по контрактам, предусмотренным производственной программой, уже покрывает постоянные затраты, дополнительные контракты даже при более низкой цене могут вносить свой вклад в повышение прибыльности предприятия.

Следует учесть, что переменные затраты на выполнение дополнительного контракта могут отличаться от обычного уровня: например, за счет покупки материалов по ценам, превышающим обычные и т.д., что также влияет на нижнюю границу цены. Кроме того, дополнительные контракты могут повлечь за собой прирост постоянных затрат (например, расходы на дополнительные складские помещения), что также влияет на нижнюю границу цены.

Еще одним достоинством системы учета директ-костинг является то, что на основании информации, получаемой в ней, можно проводить эффективную политику цен. Традиционные методы ценообразования, основанные на калькулировании полной фактической себестоимости, отходят на второй план.

Содержание метода определения цен на основе маржинальных издержек заключается в том, что к переменным затратам на единицу продукции добавляется сумма (процент), покрывающая затраты и обеспечивающая достаточную норму прибыли. Метод применим практически для любых предприятий.

Так, например, предприятие желает установить цену на новое изделие. Прогнозируемый объем производства - 10 000 штук. Переменные затраты на единицу изделия составляют 1500 руб. Предприятие планирует сумму постоянных затрат 3 000 т.руб и надеется получить 5 000 т.руб прибыли. Цена рассчитывается следующим образом:

определяется желательный результат от реализации после возмещения переменных затрат (постоянные затраты + прибыль):

3 000 т.руб + 5 000 т.руб = 8 000 т.руб.

определяем желательный результат от реализации после возмещения переменных затрат на единицу изделия (результат от реализации после возмещения переменных затрат / объем производства)

8 000 т.руб / 10 000 = 800 руб.

определяется цена (переменные затраты на единицу продукции + желательный результат от реализации после возмещения переменных затрат на единицу изделия):

1500 +800 = 2300 руб.

Следовательно цена на новое изделие должна составлять 2300 руб.

Одним из самых простых и эффективных методов оперативного и стратегического планирования является операционный анализ. Операционный анализ служит поиску наиболее выгодных комбинаций между переменными затратами на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Поэтому этот анализ возможен только при разделении издержек на постоянные и переменные, то есть при ведении системы учета затрат "директ-костинг".

Ключевыми моментами операционного анализа служат операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия.

Сила операционного рычага показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1 %.

,

где ОР - сила воздействия операционного рычага; ВМ - валовая маржа.

Зная силу операционного рычага, можно определить на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на определенный процент. Чем больше удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат, тем сильнее действует операционный рычаг. Мощный операционный рычаг - это высокий операционный риск. Поэтому в ситуации, когда спрос нестабилен, рекомендуется снижать постоянные затраты: даже небольшое снижение выручки вызывает резкое падение прибыли. Если спрос стабилен, целесообразно снижать долю переменных затрат и наращивать долю постоянных затрат, так как это приведет к большему приросту прибыли.

Для определения запаса финансовой прочности необходимо сначала определить порог рентабельности, то есть такую выручку от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей.

,

где ПР - порог рентабельности; Зпост - постоянные затраты; Квм - коэффициент валовой маржи.

Коэффициент валовой маржи рассчитывают делением валовой маржи на выручку от реализации - он показывает долю валовой маржи в выручке от реализации.

Превышение фактической выручки от реализации над порогом рентабельности составляет запас финансовой прочности предприятия. Он рассчитывается в рублях и в процентах к выручке от реализации по следующим формулам:

,

где ЗФП - запас финансовой прочности, руб.; В - выручка от реализации; ПР - порог рентабельности.

,

где ЗФП - запас финансовой прочности, %.

Прогнозируемая прибыль рассчитывается умножением запаса финансовой прочности на коэффициент валовой маржи:

,

где ЗФП - запас финансовой прочности, руб.; Квм - коэффициент валовой маржи.

Таким образом, проведенная работа позволяет предприятию оперативно прогнозировать результаты своей работы, планируя затраты и определяя размер прибыли. Более того, имея в наличии программу определения эффективности контрактов руководство предприятия уже на стадии их заключения может принимать правильные решения исключая убыточную работу.

Но для получения этой информации необходимо, чтобы этим занимались не время от времени, а постоянно. Поэтому на предприятии целесообразно будет создать специальное подразделение - службу контроллинга. Основная цель контроллинга - ориентация управленческого процесса на достижение всех целей, стоящих перед предприятием.

Необходимость появления на предприятии такого феномена, как контроллинг, можно объяснить следующими причинами:

повышение нестабильности внешней среды выдвигает дополнительные требования к системе управления предприятием:

смещение акцента с контроля прошлого на анализ будущего;

увеличение скорости реакции на изменения внешней среды, повышение гибкости предприятия;

...