- отсутствие, либо низкое качество нормативно - справочной информации;

- «зацикливание» контроллеров-практиков на деятельности в контуре оперативного контроллинга. Намечены пути их преодоления.

В рамках методологии разработан механизм функционирования системы контроллинга, включающий в себя контуры оперативного и стратегического контроллинга (п. 7 научной новизны).

Предложенная методология системы контроллинга позволяет практически соединить цели систем менеджмента и контроллинга, т.е. соответствующие инструменты контроллинга могут быть использованы для получения информации менеджментом в целях проверки правильности и эффективности принимаемых им решений.

4. Разработаны и развиты классификации в области контроллинга.

В качестве основной задачи при составлении классификаций ставилась задача рационального распределения элементов классификации на конкретные группы по определенным критериям и обоснование места каждого элемента в их общей системе.

Процесс разработки классификаций состоял из нескольких этапов:

- определение признаков, которым должна отвечать любая классификация;

- выявление основных направлений и параметров составления классификаций;

- анализ имеющихся в отечественной и зарубежной литературе классификаций по данной тематике;

- разработка авторской классификации с учетом выявленных признаков и наработок. В работе представлены:

Классификация видов контроллинга (рис. 2). Диапазон речевых применений термина «контроллинг» простирается от узких («контроллинг подразделений») до широких областей («контроллинг в государственном управлении»), в связи с чем необходима классификация его видов с учетом характеристик и областей применения. Благодаря классификации видов контроллинга появляются новые возможности эффективного использования соответствующих им функций, инструментов, алгоритмов, методик.

Классификация функций контроллинга (п. 3 научной новизны) лежит в основе разработки концепции контроллинга на предприятии. Проведенный анализ показал, что функции контроллинга определяются целями менеджмента и включают те виды управленческой деятельности, которые обеспечивают достижение этих целей. Классификатор функций контроллинга позволяет выбрать соответствующий спектр сервисных услуг контроллинговой службы.

Классификация инструментов контроллинга является «производной» от классификации видов контроллинга и включает в себя соответствующие им принципы: по связи с видами менеджмента, функциями менеджмента, по уровням иерархии объектов контроллинга, по горизонту планирования, по масштабам деятельности хозяйствующих субъектов, по направленности, по комплексности, по уровням управления (фрагмент классификации инструментов контроллинга по связи с видами менеджмента представлен в табл. 3).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Классификация видов контроллинга

Табл. 3 Классификация инструментов контроллинга в зависимости от видов менеджмента

№, п/п	Виды менеджмента	Цель менеджмента	Виды контроллинга	Цель контроллинга	Инструменты контроллинга
1	Инновационный менеджмент	Продукт определенной цены и качества	Контроллинг инноваций	Надзор за ходом реализации проекта	Оперативные: ФСА; анализ качества; анализ инвестиций (статические методы); финансовый анализ (ретроспективный, текущий) и т.д.
					Стратегические: «таргет-костинг»; анализ жизненного цикла; анализ потенциала; анализ конкуренции; анализ рисков; анализ инвестиций (динамические, моделирование, разработка сценариев); финансовый анализ (перспективный); портфельный анализ; GAP- анализ; SWOT-анализ; PEST - анализ; EVA; эконометрические методы; разработка сценариев и т.д.
2	Инвестиционный менеджмент	Управление инвестициями	Контроллинг инвестиций	Оптимизация затрат, продаж, прибылей и инвестиций	Оперативные: бюджетирование; ФСА; анализ инвестиций; анализ качества; линейное программирование; - сетевое планирование; финансовый анализ; CF- анализ и т.д.
					Стратегические: анализ инвестиций; анализ конкуренции; анализ потенциала; портфельный анализ; GAP- анализ; SWOT-анализ; финансовый анализ; эконометрические методы; анализ рисков; разработка сценариев и т.д.
3	Менеджмент качества	Управление качеством продукта	Контроллинг качества	Управление затратами, влияющими на качество продукта	Оперативные: факторный анализ отклонений; анализ качества; ФСА; финансовый анализ и т.д.
					Стратегические: финансовый анализ; анализ потенциала; анализ конкуренции и т.д.
4	Производственный менеджмент	Управление процессом производства	Контроллинг производства	Управление затратами на производстве	Оперативные: бюджетирование; «кайзен-костинг»; факторный анализ отклонений; СVP-анализ; ФСА; АВС-анализ; XYZ-анализ; EOQ-model; анализ узких мест; анализ качества; линейное программирование; сетевое планирование; финансовый анализ; JIT и т.д.
					Стратегические: анализ жизненного цикла; эконометрические методы; финансовый анализ и т.д.
5	Процессный менеджмент	Управление бизнес-процессами	Контроллинг бизнес-процессов	Управление бизнес-процессами	Оперативные: бюджетирование; АВС-метод (процессный); факторный анализ отклонений; СVP-анализ; ФСА; АВС-анализ; XYZ-анализ; EOQ-model; линейное программирование; сетевое планирование; анализ узких мест; анализ качества; финансовый анализ; реинжиниринг; JIT..
					Стратегические: анализ жизненного цикла; моделирование; эконометрические методы; EVA; реинжиниринг; финансовый анализ и т.д.
6	Риск-менеджмент	Конкурентное преимущество продукта	Контроллинг рисков	Управление затратами и результатами в сравнении с показателями конкурентов	Оперативные: финансовый анализ; линейное программирование; анализ инвестиций; анализ качества и т.д.
					Стратегические: анализ рисков; «таргет-костинг»; анализ потенциала; анализ жизненного цикла; портфельный анализ; анализ инвестиций; анализ конкуренции; GAP- анализ; SWOT-анализ; PEST - анализ; эконометрические методы; разработка сценариев и т.д.
7	Стратегический менеджмент	Стратегическое управление	Стратегический контроллинг	Стратегическое управление затратами	Оперативные: анализ качества; линейное программирование; сетевое планирование; анализ инвестиций; финансовый анализ и т.д.
					Стратегические: анализ рисков; «таргет-костинг»; анализ жизненного цикла; анализ потенциала; моделирование; BSC; EVA; теория графов; анализ конкуренции; портфельный анализ; анализ инвестиций; GAP- анализ; SWOT-анализ; PEST - анализ; эконометрические методы; разработка сценариев и т.д.

Учитывая: разрозненность современных инструментов в достижении поставленных целей (разные области знаний); немалые наработки в этой области; ограниченность критериев в выборе инструментов контроллинга авторская классификация инструментов по вышеназванным критериям позволит подобрать современному руководителю в условиях высокой информатизации для конкретной цели использования соответствующий набор инструментов.

Классификация центров ответственности и МВЗ. Управление затратами в системе контроллинга осуществляется по МВЗ в рамках соответствующих ЦО, поэтому принципы, лежащие в основе классификаций ЦО и МВЗ, по мнению автора, должны быть схожи. Так, основными принципами выделения центров ответственности являются: организационный (основные, вспомогательные, общезаводские ЦО); функциональный (механические, сборочные, ремонтные и прочие работы); технологический (заготовительный, токарный, фрезерный, механосборочный цех, цех окончательной сборки и т.д.); территориальный (дивизион, производственное подразделение, цех № 1, № 2 и т.д.); объём полномочий (центры: затрат, продаж, прибыли, инвестиций); виды деятельности (маркетинг, НИОКР, дизайн, снабжение, производство, сбыт, сервис). Классификация ЦО и МВЗ в системе контроллинга позволяет выбрать руководству предприятия оптимальный вариант оргструктуры по ЦО.

Классификация целевых показателей результативности по этапам формирования стратегии предприятия позволяет систематизировать процесс принятия управленческих решений системой менеджмента с участием системы контроллинга, учитывая горизонт планирования (стратегический, тактический, оперативный), цели расчета (для оценки исполнения стратегического плана, деятельности ЦО, МВЗ), характер показателей (рыночные, финансовые, экономические, организационно-технические, качественные). Данная классификация лежит в основе разработки системы KPI - ключевых показателей результативности деятельности предприятия.

Классификация затрат в системе контроллинга является продолжением разработанной отечественными и зарубежными учеными классификации затрат по различным признакам:

- объект управления (затраты: на продукт, МВЗ, ЦО, бизнес-процессы, этапы жизненного цикла продукта, качество продукта, конкурентов);

- факторы производства (затраты на: труд, капитал, использование энергии, материал, информацию);

- производственные функции (затраты на: снабжение, производство, складирование, сбыт, управление);

- способ включения в себестоимость (прямые, косвенные);

- степень регулируемости (полностью, частично и слабо регулируемые);

- динамика относительно объемов выпуска (переменные, постоянные, смешанные);

- периодичность возникновения (текущие, единовременные);

- роль в процессе производства (основные, накладные);

- эффективность (производительные, непроизводительные);

- состав (однородность) (одноэлементные, комплексные);

- характер участия в процессе производства (производственные, коммерческие, управленческие);

- статьи калькуляции (бухгалтерские, экономические);

- экономический элемент (материальные, оплата труда, соц. страхование, амортизационные отчисления);

- время осуществления (фактические, плановые);

- релевантность (релевантные, нерелевантные);

- принятие управленческого решения (явные, альтернативные);

- функции менеджмента (планирование: планируемые и непланируемые; учет: прямые-косвенные, переменные-постоянные-смешанные, текущие-единовременные, основные-накладные, однородные-комплексные, по статьям калькуляции, по элементам затрат; контроль: контролируемые и неконтролируемые; анализ: фактические, прогнозные, плановые).

Представленная классификация лежит в основе систем калькулирования и методов управления затратами, разрабатываемых службой контроллинга. Цель составления данной классификации - оказание помощи менеджменту предприятия в вопросе управления затратами.

Классификация носителей затрат в различных звеньях бизнеса выстроена по двум признакам: функциональному (конечные НЗ, готовые к реализации; межцеховые НЗ, передаваемые и потребляемые в процессе межцехового оборота; внутрицеховые НЗ, потребляемые внутри цеха); процессному (маркетинг, исследования и разработки, дизайн, снабжение, производство, распределение, послепродажное обслуживание). Данная классификация необходима при использовании методики управления косвенными затратами на производстве.

Классификация систем калькулирования и методов управления затратами в системе контроллинга поможет менеджменту предприятий в вопросе управления затратами в соответствии с выбранной стратегией предприятия осуществить соответствующий подбор обозначенных автором систем и методов для принятия эффективных управленческих решений (табл. 4).

Разработка данных классификаций в области контроллинга позволяет системно использовать его теоретическую базу, эффективно применять соответствующие методы, способы и приемы обработки информации контроллинговых решений. Данные классификации необходимо расширять, т.к. теория и практика контроллинга продолжают развиваться и, соответственно, дополняются определенными областями знаний.

5. Предложен подход к использованию структур управления, ориентированных на контроллинг. Данный подход основан на интеграции функциональных и процессных структур управления в системе контроллинга.

В работе проведен анализ современных структур управления, выделены наиболее распространенные в практике контроллинга, раскрыты приоритеты процессных структур управления в системе контроллинга. Предложена интеграция процессных структур управления в системе контроллинга в функциональную деятельность предприятия (рис. 3) с выделением центров ответственности в системе контроллинга (прерогатива функционального управления) и видов деятельности (процессного). Ответственным в обоих случаях является менеджмент, в первом случае - менеджер конкретного центра ответственности, во втором - руководитель конкретного проекта (например, по продвижению продукта). Исполнителем является служба контроллинга, в первом случае ее подсистема - служба контроллинга конкретного центра ответственности, во втором - контроллер(ы) бизнес-процессов. Интеграция функциональных и процессных структур управления в системе контроллинга позволит управлять не только отдельными ресурсами и функциональными подразделениями (в рамках ЦО), но и бизнес-процессами, связывающими воедино деятельность всех структур предприятия.

Рис. 3. Место службы контроллинга в структуре управления, включающей функциональный и процессный контуры

6. Обоснована необходимость и предложена методика использования системного анализа для формирования системы контроллинга на предприятии.

В соответствии с целью - внедрение системы контроллинга, предложена методика применения системного анализа к процессу внедрения контроллинга на предприятии, показана роль системного анализа в модели управления; обозначены основные подходы системного анализа, необходимые для эффективного внедрения контроллинга.

Основные элементы методики использования системного анализа для формирования системы контроллинга на предприятии:

I. Формирование (проработка) миссии и стратегии развития хозяйствующего субъекта.

II. Формирование (проработка) множества целей хозяйствующего субъекта.

Совокупность целей системы:

,

где - цель системы - ого вида.

Совокупность целей отдельных подсистем:

,

где - цель подсистемы - ого вида.

III. Установление в порядке приоритетности задач предприятия для формирования системы контроллинга.

Совокупность целей конкретной подсистемы, связанной с внедрением контроллинга (например, службы контроллинга):

,,

где - цель подсистемы - ого вида по внедрению контроллинга.

IV. Учет факторов внутренней среды (особенности оргструктуры, развитие информационной базы, состояние системы бюджетирования, учета, психологическая неготовность к изменениям и т.д.):

,

V. Анализ внутренней среды (функциональных подразделений, основных бизнес-процессов, бизнес-процессов управления, обеспечивающих бизнес-процессов).

VI. Определение факторов внешней среды (модели контроллинга зарубежных предприятий; приоритеты оргструктур, внедряющих контроллинг; проблемы внедрения контроллинга в мировой практике; уровень инфляции и т.д.): ,.

VII. Анализ внешней среды (факторов и тенденций дальней внешней среды; факторов, которые содержат потенциальные угрозы внедрению контроллинга; факторов, развитие которых содержит новые возможности для внедрения контроллинга).

VIII. Формирование видения системы контроллинга на предприятии с учетом проработки: миссии, целей предприятия, факторов внутренней и внешней среды, задач системы контроллинга.

IX. Выработка стратегий отдельных направлений деятельности системы контроллинга (первый этап - реализация стратегии оперативного контроллинга, второй - стратегического) с учетом ранее поставленных целей , и установление зависимости стратегий от внешних и внутренних факторов .

X. Формирование комплексной модели системы контроллинга.

XI. Реализация стратегии внедрения системы контроллинга (адаптация комплексной системы контроллинга) ,.

Перспективной задачей является применение различных подходов СА, необходимых для эффективного внедрения контроллинга (рис. 4):

- системного (позволяет рассмотреть предприятие как систему и выявить характер проблем: выхода - внедрение контроллинга; процесса - преобразование ресурсов в результат; входа - потребность во внедрении контроллинга);

- интеграционного (позволяет осуществлять исследование взаимодействий элементов системы как по вертикали, так и по горизонтали);

- комплексного (позволяет учитывать как внутреннюю, так и внешнюю среду предприятия при внедрении контроллинга);

- маркетингового (ориентирует систему контроллинга на потребителя; обеспечивает предприятие всей необходимой для этого информацией);

- ситуационного (позволяет учесть конкретные ситуации, влияющие на конечный результат - внедрение контроллинга);

- поведенческого (позволяет осуществить подбор команды службы контроллинга; снизить риски поведенческого характера коллектива при внедрении контроллинга);

- инновационного (основан на умении предприятия быстро реагировать на новейшие изменения, диктуемые внешней средой);

- нормативного (требует учета всей совокупности нормативов при внедрении контроллинга). Использование данных подходов позволяет: выявить типичные ошибки современного контроллинга, внедряющегося в России; повысить объективность и оптимальность решений, принимаемых на предприятиях, внедряющих у себя контроллинг; разработать методические рекомендации по определению эффективных решений в системе контроллинга.



Рис. 4. Применение различных подходов системного анализа к внедрению контроллинга на предприятии

7. Построена комплексная модель контроллинга на предприятии на основе формирования алгоритмов моделей оперативного и стратегического контроллинга в рамках единой методики внедрения системы контроллинга в оперативную и стратегическую хозяйственную деятельность предприятия.

Процедура внедрения системы контроллинга на предприятии очень сложная и трудоемкая, требующая учета множества факторов, поэтому первым этапом к намеченной цели является процесс внедрения системы оперативного контроллинга, второй этап - стратегического.

В связи с чем автором представлен алгоритм построения комплексной модели контроллинга на предприятии, включающий два основных этапа:

- первый этап: процесс внедрения оперативного контроллинга (рис. 5);

- второй этап: процесс внедрения стратегического контроллинга (рис. 6).



Рис. 5. Алгоритм построения модели оперативного контроллинга

Предложенная автором комплексная модель контроллинга позволяет более эффективно решать поставленные менеджментом предприятия цели и задачи.

8. Разработана методика интегрированного управления затратами.

Необходимость разработки данной методики обуславливается:

- новым пониманием механизмов рынка как стратегического элемента в реализации и развитии конкурентных возможностей предприятий;

- технологическими возможностями в области новейших информационных технологий, открывающими принципиально новые подходы для взаимодействия и снижения затрат предприятий;

- методологическим обеспечением процесса управления затратами;

- современными системами учета как основой интегрированного управления затратами;

- современными зарубежными методами управления затратами;

- динамичными структурами, стилями и методами управления, открывающими новые возможности в вопросе управления затратами на предприятии.

Цель использования методики интегрированного управления затратами - достижение различных целей управления менеджментом предприятия в условиях высокой информатизации.



Рис. 6. Алгоритм построения модели стратегического контроллинга

Понятийный аппарат.

Исходя из многогранности понятия «контроллинг» диссертант предлагает считать понятие «контроллинг затрат» экономической категорией.

Она выражает теоретическое представление соответствующего набора инструментов в целях достижения оптимизации затрат в системе контроллинга.

Контроллинг затрат - методическая, организационная, консультационная, координационная и информационная поддержка менеджмента в области оптимизации затрат.

Достижение эффективного стратегического развития предприятия на основе системы контроллинга, соответственно ее подсистемы - контроллинга затрат возможно на базе реализации принципов управления затратами на предприятии.

Отечественный опыт управления затратами (в качестве основного критерия которого выступал критерий минимума общественно необходимых затрат, а одним из принципов - принцип сопоставимости результатов и затрат), выработанный теорией и практикой, лег в основу разработанных и дополненных диссертантом принципов управления затратами:

- управление затратами должно осуществляться на основе конкретной методологии;

- на разных уровнях управления затратами необходимо соблюдать единство принципов, приемов, методов;

- система управления затратами должна соответствовать действующей стратегии предприятия;

- при управлении затратами необходимо учитывать взаимосвязь стратегических и оперативных целей c ориентиром на стратегические;

- в стратегическом смысле анализ затрат должен производиться по финансовым и нефинансовым критериям оценок видов деятельности;

- должна быть достигнута оптимальность в сочетании снижения

затрат и повышения качества продукта;

- необходимо стремление к повышению заинтересованности центров ответственности и МВЗ в снижении затрат;

- необходим постоянный поиск и широкое внедрение эффективных систем, методов и инструментов оптимизации затрат;

- необходимо совершенствование информационной базы в вопросе

управления затратами;

- эффективное управление затратами требует более широкого рассмотрения и выхода за пределы конкретного предприятия и т.д.

Автор применил интеграционный подход системного анализа к управлению затратами, заключающийся в синтезе определенных систем калькулирования и методов управления затратами в целях реализации поставленных на предприятии задач. В каждом конкретном случае выбор определенных сочетаний сугубо индивидуален. Именно такой индивидуализированный подход к вопросу управления затратами является одним из основных преимуществ интегрированного управления затратами.

Цель применения интегрированного управления затратами - подбор сочетаемых систем и методов управления затратами (интеграция систем и методов управления затратами) для принятия эффективных управленческих решений менеджментом в вопросе управления затратами в соответствии с выбранной стратегией предприятия.

Предложенные автором методические этапы интегрированного управления затратами (табл. 4) позволят повысить эффективность принимаемых менеджментом предприятия управленческих решений на основе методического использования соответствующих инструментов контроллинга.

Табл. 4 Этапы методики интегрированного управления затратами в системе контроллинга

№ п/п	Этапы управления затратами	Постановка основных задач
I.	Постановка цели управления затратами	Интеграция систем и методов управления затратами для принятия эффективных управленческих решений в сфере управления затратами
	Выбор: - субъектов	Сформированная команда специалистов в области управления затратами - служба контроллинга совместно с менеджментом соответствующих структурных подразделений
	- объектов	Затраты предприятия
	- средств	Оперативные и стратегические инструменты контроллинга
	Продукт	Оптимальные затраты предприятия
	Критерии управления	Уравновешивание таких параметров, как клиенты-затраты-стратегия-качество-стадии жизненного цикла-конкуренты
II.	Анализ систем калькулирования затрат:	Анализ: - сущности систем; - целей и задач применения; - возможностей и проблематичности их применения; - преимуществ и недостатков перед другими системами
III.	Анализ методов управления затратами:	Анализ: - сущности методов; - целей и задач применения методов; - возможностей и проблематичности их применения; - преимуществ и недостатков перед другими методами
IV.	Интеграция систем калькулирования и методов управления затратами	1. Анализ сочетаемости и возможности интеграции систем калькулирования и методов управления затратами 2. Интеграция соответствующих систем калькулирования и методов управления затратами
V.	Реализация проекта	Апробация, отклонения, результаты, принятие окончательного решения

9. В рамках интеграционного подхода разработаны алгоритмы, раскрыты цели, условия применения, достоинства, недостатки отдельно существующих методов: АВС - метода; таргет-костинг; кайзен-костинг; метода управления затратами по стадиям жизненного цикла продукта; метода управления затратами, влияющими на качество продукта; метода управления затратами в сравнении с затратами конкурентов; метода стратегического управления затратами (фрагмент - табл. 5).

Табл. 5 Методические рекомендации стратегического управления затратами

№ п/п	Этапы методики стратегического управления затратами	Постановка основных задач в соответствии с пунктами предложенной методики
I.	Миссия (основная цель предприятия)	Повышение (максимизация) стоимости предприятия
	Генеральная цель менеджмента	Разработка стратегии развития предприятия
	Постановка конкретной цели	Стратегическое управление затратами
	Субъекты	Службы менеджмента и контроллинга на предприятии
	Объекты	Затраты предприятия, возникающие на всех этапах его деятельности, начиная от взаимоотношений с поставщиками и заканчивая отношениями с покупателями
	Функция	Получение конкурентоспособного продукта в долгосрочной перспективе при оптимальном уровне затрат
	Средства	Инструменты контроллинга
	Продукт	Оптимальные затраты предприятия
	Критерии управления	Уравновешивание таких параметров, как клиенты-затраты-стратегия
II.	Стратегический анализ	1. Анализ стратегического позиционирования предприятия. 2. Анализ цепочки ценностей предприятия. 3. Учет и анализ факторов внутренней и внешней среды предприятия. 4. Анализ финансовых и нефинансовых критериев оценки видов деятельности предприятия. 5. Анализ факторов, определяющих затраты предприятия. 6. Анализ затрат с точки зрения стратегического позиционирования. 7. Анализ существующей на предприятии информационной системы.
III.	Планирование	1. Разработка стратегии предприятия: - по каждому конкретному бизнесу предприятия (совокупность всех бизнес-стратегий составляет основной стратегический бизнес-блок); - по каждому крупному специализированному виду деятельности (совокупность стратегий видов обеспечивающей деятельности составляет вспомогательный стратегический блок); - системное соединение ведущей и обеспечивающей подсистем; - разработка единого плана реализации стратегии предприятия (с диапазоном намеченных отклонений желаемых результатов от допустимых); - разработка соответствующих планов ведущей и обеспечивающей подсистем. 2. Разработка стратегии управления затратами в соответствии с принятой общей стратегией предприятия: - по каждому конкретному бизнесу предприятия; - по каждому крупному специализированному виду деятельности; - системное соединение ведущей и обеспечивающей подсистем; - разработка единого плана реализации стратегии управления затратами предприятия (с диапазоном намеченных отклонений желаемых результатов от допустимых); - разработка соответствующих планов ведущей и обеспечивающей подсистем; - разработка этапов стратегического управления затратами службой контроллинга. 3. Выбор (приобретение новой, адаптация или наращивание существующей) единой информационной базы - инструмента учета, анализа и реализации стратегии, разрабатываемой предприятием
IV	Реализация	1. Реализация общей стратегии предприятия а) постановка тактических целей в вопросе реализации общей стратегии предприятия для всех его подразделений согласно плановых показателей; б) закрепление ответственности в разработке этапов общей стратегии за соответствующими подразделениями предприятия; в) тактическое управление видами деятельности согласно поставленным стратегическим целям; г) эффективные методы контроля результатов на всех этапах деятельности предприятия; д) анализ отклонений, возникающих в связи с внутренними и внешними факторами, влияющими на стратегию предприятия; е) принятие оптимальных решений на основе анализа возникших отклонений (стратегию во время ее реализации менять нельзя, даже если возникшие отклонения вышли за границы допустимых). 2. Реализация стратегии управления затратами предприятия а) постановка тактических целей в вопросе реализации стратегии управления затратами предприятия для всех его подразделений; б) закрепление ответственности в разработке этапов стратегии и тактики управления затратами за службой контроллинга; в) разработка методики тактического управления затратами службой контроллинга; г) организация тактических шагов согласно пунктам разработанной методики: - для каждого центра ответственности выделить регулируемые (управляемые) и нерегулируемые затраты; - для регулируемых затрат каждого центра разработать мероприятия на период осуществления стратегии (согласно контрольным цифрам стратегического плана) для их: снижения - если выбранная стратегия предприятия - стратегия снижения издержек; оптимизации - в случае стратегии дифференциации; - контроль за результатами мероприятий; - анализ отклонений; - принятие оптимальных решений на основе анализа возникших отклонений
V	Новый цикл	1. Если цель - разработка конкретной стратегии предприятия руководством не достигнута в указанные сроки - необходимо приступить к разработке новой стратегии, соответственно, и стратегии управления затратами. 2. Если руководством предприятия не достигнута цель стратегического управления затратами, а выбранная общая стратегия предприятия показала себя удовлетворительной - необходимо пересмотреть стратегию управления затратами предприятия.

• 10. Разработана методика управления косвенными затратами (стр. 12), что является сегодня наиболее актуальной задачей в контуре оперативного контроллинга для отечественных предприятий, т.к. в качестве единственной базы распределения в данных субъектах хозяйствования по-прежнему доминирует зарплата производственных рабочих, что искажает себестоимость конечного продукта. Кроме того, пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения производственных косвенных расходов нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике предприятия, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов деятельности предприятия.
• Применение данной методики позволяет более точно определить себестоимость по отдельным видам продуктов на основе выбора правильного подхода к распределению косвенных затрат (табл. 6).

Табл. 6 Подходы к распределению косвенных затрат

№ п/п	Классификация подходов	Достоинства	Недостатки	Приоритетность
1.	Введение штрих-кода на все косвенные расходы	Наибольшая точность расчетов	Требует больших единовременных затрат	1
2.	Выбор базы распределения для каждого пула косвенных расходов	Высокая точность расчетов. Повышается управление косвенными расходами	Сложность расчетов (требует автоматизации расчетов)	2
3.	Классификация расходов на материалозависимые, трудозависимые, машинозависимые и выбор базы распределения для каждой группы	Относительно высокая точность расчетов	Необходимость введения классификатора групп косвенных расходов	3
4.	Переменные общепроизводственные затраты распределяются между носителями затрат. Постоянные общепроизводственные и все общехозяйственные относятся на финансовый результат	Простота расчетов	Снижается управление общехозяйст-венными расходами	4
5.	Традиционный (разделение косвенных затрат на общепроизводственные и общехозяйственные, отнесение их на продукт через выбранную базу распределения, например, з/пл. производственных рабочих).	Широко применяется на российских предприятиях	Неточность при определении себестоимости продукта	5
6.	Определение общепроизводственных затрат в заданном проценте от фактических сумм прямых затрат (процент определяется из практики прошлых лет). Общехозяйственные затраты относятся на финансовый результат	Простота расчетов	Снижается управление общехозяйст- венными расходами	6
7.	Постоянные затраты не распределяются между носителями затрат, а списываются на уменьшение выручки от реализации.	Простота расчетов	Неточность при определении себестоимости продукта	7

Практические задачи, решенные на основе разработанной в диссертации методологии применительно к системе контроллинга:

I. Применительно к ОАО «АПЗ» автор участвовал в разработке «Комплексной методологии управления современным промышленным предприятием» по заданию ОАО Арзамасский приборостроительный завод (акт внедрения № 2846 от 18.03.2008).

К основным проблемам, которые исследовались в указанной методологии, относятся:

- анализ современных систем управления промышленных предприятий в экономике России и за рубежом;

- анализ традиционных организационно-управленческих структур промышленных предприятий и обоснование необходимости их пересмотра;

- методы оценки эффективности решений, принимаемых в процессе реструктуризации предприятий.

К важным научным результатам, которые нашли применение при разработке и реализации методологии, можно отнести следующие:

1. Обоснование интеграционного подхода системного анализа к управлению информацией, затратами, качеством, персоналом (в 2001 году предприятие получило знак качества ISO 9000:1, в 2002 году началось внедрение локальной информатизации как основного инструмента контроллинга, в 2005 году начался процесс реорганизации в связи с внедрением корпоративной информационной системы на основе MFG/PRO).

2. Предложены методики оценки и планирования затрат при внедрении новых систем управления.

3. Обоснованы предложения по реорганизации ОАО «АПЗ» в связи с внедрением (2005 год) на предприятии корпоративной информационной системы на основе MFG/PRO.

Внедрение КИС предполагает управление предприятием по ЦО, в соответствии с чем был предложен авторский вариант выделения соответствующих центров: затрат, продаж, прибылей на ОАО «АПЗ».

II. На ОАО «КОММАШ» диссертант работала в составе проектной группы по разработке программы внедрения КИС - основы системы контроллинга (акт внедрения № 105 от 21.02.2008), включающей в себя:

I. Предварительные этапы внедрения КИС:

1. Внедрение FOXPRO (1990 год).

2. Внедрение системы бухгалтерского учета 1С: Бухгалтерия 7.7 (2000 год).

3. Внедрение системы табельного учета Perco (2003 год).

4. Внедрение системы документооборота 1С: Архив (2004 год).

5. Внедрение отдельных модулей: «Зарплата» и «Кадры» системы 1С: Бухгалтерия (2006 год).

II. Основные этапы внедрения КИС:

I. Внедрение системы ЛОЦМАН, цель внедрения - разработка единого хранилища нормативно-справочной информации на предприятии (2005 год).

II. Внедрение системы КОМПАС, цель внедрения - проектирование чертежей и конструкторской документации (2005 год).

III. Внедрение системы Автопроект, цель внедрения - проектирование технологических процессов на предприятии (2005 год).

IV. Внедрение системы SyteLine 7.04, цель внедрения - управление производством, закупками и продажами (с 2005 года).

1 этап (длительность - 3 месяца):

- детальное обследование основных бизнес-процессов предприятия;

- составление целевой бизнес-модели предприятия.

2 этап - (длительность - 6 месяцев):

- обучение группы внедрения.

3 этап - (длительность - 6 месяцев):

- техническая подготовка производства. Этап технической подготовки производства системы SyteLine проходил одновременно с этапом внедрения системы КОМПАС-Лоцман-Автопроект.

4 этап - (длительность - 1 месяц):

- управление продажами;

- управление закупками.

5 этап - (длительность - 6 месяцев):

- управление производством;

- управление прямой производственной себестоимостью.

V. Внедрение системы финансового учета «Корпоративные финансы» (с 1 июня 2007 года), цель внедрения - бюджетирование.

VI. Внедрение системы 1С: Бухгалтерия 8.0 (с 1 января 2008 года).

VII. Внедрение КИС на ОАО «КОММАШ» (2005 - 2009 г.г.).

III. Опираясь на принципы оценки эффективности принимаемых решений при внедрении контроллинга, автор на примере ОАО АМЗ:

1. Принимала участие в разработке бизнес-плана инвестиционного проекта развития информационных технологий.

2. Участвовала в постановке одного из инструментов контроллинга - процесса бюджетирования, в т.ч. принимала участие в разработке регламента консолидированного бюджета (акт внедрения № 920 - 00/83К от 15.06.2002).

Цель составления регламента - определить порядок планирования, утверждения и исполнения бюджетов структурных подразделений (дирекций) ОАО «АМЗ» и предприятия в целом.

3. Принимала участие в изменениях ВНД предприятия, касающихся составления смет и отчетов, в результате чего были внедрены в управление производством некоторые положения предложенных в работе стандартов.

Проведенный анализ использования инструментов контроллинга (автором предложена выборка первых 20 показателей из общего классификатора инструментов контроллинга см. п. 3.2) на примере промышленных предприятий Нижегородской области показал динамику роста оперативных показателей, стратегические показатели в практике данных субъектов хозяйствования на конец 2007 года использовались меньше.

Краткие выводы на основе проведенного анализа внедрения комплексной системы контроллинга (на примере промышленных предприятий Нижегородской области) представлены в табл. 7.

Табл. 7 Краткие выводы на основе проведенного анализа внедрения комплексной системы контроллинга (на примере промышленных предприятий Нижегородской области)

Основные мероприятия, проводимые руководством, являющиеся платформой для внедрения комплексной системы контроллинга	Рейтинги
ОАО «АПЗ»	II
1	Техническое перевооружение на предприятии (1998 г.)
2	Внедрение системы качества в соответствии с требованиями стандарта ИСО-9001-94 (2001 г.)
3	Внедрение корпоративной информационной системы на основе MFG/PRO (2005 г.)
ОАО «КОММАШ»	I
1	Внедрение системы качества в соответствии с требованиями стандарта ИСО-9001-94 (2001 г.).
2	Внедрение корпоративной информационной системы на основе SyteLine 7.04 (2006 г.)
3	Утверждение руководством предприятия плана по техперевооружению
4	Изучение и использование в производственном процессе идеологии кайзен-менеджмента (первые передовые бригады рабочих, лекции, семинары, изучение иностранных языков высшим и средним топ-менеджментом и т.д.)
ОАО «АМЗ»	III
1	Внедрение системы качества в соответствии с требованиями стандарта ИСО-9001-94 (2001 г.).
2	Внедрение локальной информатизации (2006 - 2008 г.)
Основные направления деятельности руководства, сдерживающие внедрение контроллинга как системы
ОАО «АПЗ»	II
1	Отсутствие службы, отвечающей за стратегические вопросы на предприятии
2	Отсутствие системы построения процесса управления по целям (не разработаны показатели KPI по уровням управления)
3	Отсутствие процессного управления и управления по центрам ответственности
4	Отсутствие аналитического и методического обеспечения на предприятии
5	Отсутствие идеологии управления персоналом на предприятии
ОАО «КОММАШ»	III
1	Отсутствие системы построения процесса управления по целям (не разработаны показатели KPI по уровням управления)
2	Недовыполнен план по техперевооружению
3	Отсутствие процессного управления
4	Отсутствие аналитического и методического обеспечения на предприятии
ОАО «АМЗ»	I
1	Отсутствие системы построения процесса управления по целям (не разработаны показатели KPI по уровням управления). Ответственные: управляющий директор и помощник по стратегическому развитию
2	Отсутствие построения системы техперевооружения
3	Отсутствие КИС
4	Отсутствие процессного управления и управления по центрам ответственности
5	Отсутствие аналитического и методического обеспечения на предприятии
6	Отсутствие идеологии управления персоналом на предприятии

IV. Разработанные автором методики контроллинга затрат для целей: ценообразования и управления бизнес-процессами применены при расчете себестоимости конкретных продуктов предприятий Нижегородской области - ОАО АПЗ; ООО «ЭЛЬСТЕР Газэлектроника» (табл. 8).

Табл. 8 Сравнение показателей при разных методах расчета себестоимости продукта (данные 2004 года)

Наименование сравниваемого показателя	Расчет себестоимости единицы изделия ТС-07 (ОАО АПЗ)
	Котловой метод	Метод целевых затрат	Отклонение	Метод АВС	Отклонение
Прямые затраты, руб.	1766,89	1185,71	-581,18	1649,23	-117.66
Косвенные затраты, руб.	1894,19	1894,19	-	1606,25	-287,94
Себестоимость, руб.	3661,08	3079,9	-581,18	3255,48	-405,6
Прибыль, руб.	915,26	1038,83	123,57	820,51	-94,75
Рентабельность продаж, %	24,99	33,73	8,74	20,13	-4,86

V. На основании последовательности выполнения шагов системного анализа применительно к предприятию, внедряющему контроллинг, в рамках методики управления косвенными затратами была установлена линейная зависимость (данные табличного редактора Excel) между всеми статьями косвенных затрат на примере МВЗ ОАО АМЗ (2001 год) и МВЗ ОАО АПЗ (2004 год) и предложенными автором базами распределения, что в конечном счете привело к более точному исчислению себестоимости продукта (фрагмент табл. 9).

Табл. 9 Фрагмент линейной зависимости между пулами косвенных расходов соответствующих МВЗ и предложенными базами распределения

РСЭО МВЗ ОАО АПЗ
Наименование статьи косвенных расходов	Месяцы (2004 г.)	Коэф-т кор-ции
	январь	февраль	март	апрель	май	июнь
2401	1. Амортизация оборудования и транспортных средств, руб.	225764	225764	225764	233545	233545	233545
Б А З А Р А С П Р Е Д Е Л Е Н И Я	Основная заработная плата производственных рабочих, руб.	266663	274212	275997	275631	300236	287293	0,709606
	Нормо-часы	14704	15017	16745	17800	17808	19612	0,857546
	Остаточная стоимость оборудования, тыс.руб.	20064,1	20064,1	20064,1	21913,6	21913,6	21913,6	1
	N тов., тыс. руб.	3125	3300	3260	4580	4425	3682	0,871047
	Сырье и основные материалы, руб.	774275	812886	815263	1307539	1132936	723694	0,590467

Практические результаты автора могут быть использованы: при разработке стратегии предприятия; при реинжиниринге бизнес-процессов; при выполнении работ по оптимизации затрат для различных целей управления; в учебных программах по курсам: «Управленческий учет», «Управление затратами», «Стратегический менеджмент», «Производственный менеджмент», «Контроллинг» и т.д.

Заключение и рекомендации

1. Развивающаяся теория и практика управления вызывают необходимость развития традиционных представлений и подходов к управлению современным предприятием. Проведенные автором исследования по данной тематике позволили обосновать приоритеты системы контроллинга, не получившей еще достаточно широкого распространения в теории и практике отечественного бизнеса.

2. В зависимости от общности признаков систем менеджмента и контроллинга (ориентация концепций, направление развития, целостность, единая целенаправленность, горизонт планирования, ориентир, уровень управления, делегирование полномочий, последовательность реализации решений, оценочные показатели) и функций (планирование, учет, контроль и анализ) приведено обоснование необходимости их совместного использования в целях повышения эффективности принимаемых управленческих решений.

3. Успешное функционирование системы контроллинга на предприятии обеспечивается путем последовательной реализации ее концепции, основанной на интеграции систем менеджмента и контроллинга, включающей в себя механизмы: прямой связи, мониторинга, обратной связи, координации.

4. Разработанная в диссертации методология системы контроллинга на промышленном предприятии позволяет за счет механизма адаптации контроллинга к характеристикам системы менеджмента принимать эффективные решения при стратегическом и оперативном управлении.

5. Наличие разрозненной и незаконченной информационной базы контроллинга требует систематизации имеющегося материала на основе формирования и развития классификаций с учетом повышения практической их направленности для выработки эффективных управленческих решений. В работе предлагается разработка и развитие классификаций в области контроллинга, представлены классификации: видов контроллинга, функций контроллинга, инструментов контроллинга, центров ответственности и МВЗ, затрат в системе контроллинга, носителей затрат в различных звеньях бизнеса, систем и методов управления затратами в системе контроллинга.

6. При переходе от централизованных и децентрализованных систем управления в настоящее время рекомендуется использовать интеграционный подход к управлению современным предприятием на основе взаимодействия функционального и процессного подходов.

7. Предложенный автором методический подход к формированию системы контроллинга в управлении деятельностью предприятия на основе системного анализа позволяет осуществлять внедрение контроллинга как системы в целом, так и отдельных его элементов.

8. Предложенная автором комплексная модель контроллинга, построенная на основе формирования алгоритмов моделей оперативного и стратегического контроллинга в рамках единой методологии внедрения системы контроллинга в оперативную и стратегическую хозяйственную деятельность предприятия, отвечает за методологическую, консультационную, координационную и информационную составляющую функций менеджмента.

9. Отечественный опыт управления затратами, выработанный теорией и практикой, лег в основу разработанных и дополненных диссертантом принципов управления затратами в системе контроллинга.

10. Введение предложенных стандартов на предприятии при внедрении контроллинга дает возможность повысить адекватность принимаемых решений, определить возможное поведение и ответственность субъектов управления, а также осуществить оценку элементов системы контроллинга с учетом развития ситуации в будущем.

11. В основе разработанной методики интегрированного управления затратами в системе контроллинга лежит выбор того или иного сочетания или нескольких сочетаний систем и методов управления затратами, зависящий от целей использования данных систем и методов, возможности их применения, а также от стратегии предприятия в вопросе управления затратами.

12. Полученные в работе результаты нашли применение при подготовке специалистов направлений «Менеджмент», «Контроллинг», при преподавании экономических дисциплин в Вузах страны, при повышении кадров.

13. Разработанную в диссертации методологию системы контроллинга можно применять на предприятиях различных отраслей народного хозяйства.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и учебные пособия

1. Гусева, И.Б. Управление затратами в системе контроллинга // Монография. - Н.Новгород, РИО НГТУ, 2006. - 158 с. (9,88 печ.л.)

2. Гусева, И.Б. Контроллинг в системе управления предприятием // Монография. - Н.Новгород, РИО НГТУ, 2007. - 245 с. (15,31 печ.л.)

3. Гусева, И.Б. Контроллинг на предприятии / И.Б. Гусева, А.Ф. Плеханова // Учебное пособие. - Н.Новгород, РИО НГТУ, 2004. - 92 с. (5,75/2,88 печ.л.)

Статьи, опубликованные в рекомендованных ВАК изданиях

4. Гусева, И.Б. Чувство дороги: управление затратами в системе контроллинга // «Российское предпринимательство» - Москва, «Мелап», 2002. - № 5. - С. 69-73. (0,31 печ.л.)

5. Гусева, И.Б. Нефинансовые критерии управления в системе контроллинга «Российское предпринимательство» - Москва, «Мелап», 2002. - № 6. - С. 15-19. (0,31 печ.л.)

6. Гусева, И.Б. Управление затратами в системе контроллинга // «Финансы» - Москва, ГУП ИПК «Московская правда», 2005. - № 12. - С.69. (0,06 печ.л.)

7. Гусева, И.Б. Управление целевыми затратами // «Финансы и кредит» - Москва, ООО «Издательский дом «Финансы и кредит»», 2005. - № 34 (202). - С. 39 - 48. (0,63 печ.л.)

8. Гусева, И.Б. Проблемы становления и развития контроллинга в России // «Проблемы теории и практики управления» - Москва, ФГУП «Известия», 2005. - № 6. - С. 80 - 84. (0,31 печ.л.)

9. Гусева, И.Б. Стратегическое управление затратами / И.Б. Гусева, Е.А. Белякова // «Современное управление» - Москва, ООО «Интерсоциоинформ», 2005. № 7. - С.15-29. (0,94/0,47 печ.л.)

10. Гусева, И.Б. Алгоритм построения модели оперативного контроллинга. // «Проблемы теории и практики управления» - Москва, ФГУП «Известия», 2007. - № 8. - С. 59 - 67. (0,56 печ.л.)

11. Гусева, И.Б. Метод управления затратами, влияющими на качество продукта // «...