Планування технологічних затрат в умовах комплексного виробництва

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Державний вищий навчальний заклад

"Ужгородський національний університет"

Спеціальність 08.00.04 - економіка та управління підприємствами (за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Планування технологічних затрат в умовах комплексного виробництва

Шулла Роман Степанович

Ужгород - 2014

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту ДВНЗ "Ужгородський національний університет" Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, професор Даньків Йосип Якимович, ДВНЗ "Ужгородський національний університет" МОН України, завідувач кафедри обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Пилипів Надія Іванівна,

Прикарпатський національний університет імені Василя Стефаника МОН України, завідувач кафедри теоретичної та прикладної економіки, м. Івано-Франківськ

кандидат економічних наук, доцент Стегней Маріанна Іванівна, Мукачівський державний університет МОН України, доцент кафедри обліку та фінансів

Захист відбудеться 26 грудня 2014 р. о 14.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 61.051.02 по захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук у ДВНЗ "Ужгородський національний університет" за адресою: 88000, м. Ужгород, вул. Університетська, 14, ауд. 401.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці ДВНЗ "Ужгородський національний університет" за адресою: 88000, м. Ужгород, вул. Університетська, 14.

Автореферат розісланий 25 листопада 2014 р.

Анотації

Шулла Р.С. Планування технологічних затрат в умовах комплексного виробництва. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.00.04 - Економіка та управління підприємствами (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ "Ужгородський національний університет", Ужгород, 2014.

Дисертаційна робота присвячена дослідженню проблеми планування технологічних затрат на підприємствах з комплексним типом виробництва. Запропоновано класифікацію підприємств з комплексним типом виробництва на основі таких критеріїв як "постійність структури виходу технологічного процесу" та "детермінованість структури виходу технологічного процесу". Розроблено систему затратоутворюючих факторів, яка враховує технологічні особливості підприємств лісопильного та стругального виробництва. Обґрунтовано доцільність використання в цілях планування технологічних затрат методичних прийомів системи "директ-костинг".

Розроблено авторські моделі оптимізації технологічних затрат та маржинального прибутку при формуванні оперативного плану розкрою пиловочної сировини підприємства.

Ключові слова: технологічні затрати, комплексне виробництво, система "директ-костинг", маржинальні та постійні затрати.

АННОТАЦИЯ

Шулла Р.С. Планирование технологических затрат в условиях комплексного производства. - Рукопись

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.04 - экономика и управление предприятиями (по видам экономической деятельности). - ГВУЗ "Ужгородский национальный университет", Ужгород, 2014.

Диссертация посвящена исследованию проблемы планирования технологических затрат на предприятиях с комплексным типом производства. технологічний затратоутворюючий комплексний

Технологический процесс на предприятиях лесопильного и строгального производства относится к типу комплексных, которые характеризуются одновременным выходом из единого технологического процесса двух и более видов целевой, сопутствующей продукции и отходов.

В работе сформулировано авторское определение понятия "директ-костинг", под которым понимается система управленческого учета, характеризирующаяся разграничением затрат на постоянную и переменную составляющие как в систематическом, так и в проблемном управленческом учете.

Необходимо заметить, что традиционное деление затрат на прямые и косвенные на стадии планирования является нецелесообразным, поскольку указанная классификация касается эмпирических затрат, которые дифференцируются на основе критерия "способа отслеживания затрат к объекту калькуляции". Доказано, что на стадии планирования при формировании классификаций затрат необходимо руководствоваться, прежде всего, логикой причинно-следственных взаимосвязей между затратами и факторами, которые их определяют.

Для предприятий лесопильного и строгального производства, технологический процесс которых характеризуется своей комплексностью, предложено в качестве затратообразующего фактора маржинальных технологических затрат использовать показатели объема раскроенного пиловочного сырья отдельной размерно-качественной группы соответствующим поставом (фактор материальных затрат) и показатель отработанного машинного времени головного технологического оборудования (фактор маржинальных конверсионных затрат).

Обосновано, что имманентным признаком предприятий лесопильного и строгального производства является наличие нескольких факторов, ограничивающих объем выхода технологического процесса, что выражается.

ABSTRACT

R. Shulla. Planning of technological costs in conditions of integrated production. - Manuscript.

Dissertation for scientific degree of Candidate of Economic Science on specialty 08.00.04 - Economy and management of enterprises (by economic activity). - Uzhhorod National University, Uzhgorod, 2014.

The thesis is devoted to the problem of technological costs' planning for enterprises with complex type of production. We propose the classification of enterprises with complex type of production based on such criteria as "permanence and determination of output structure of technological process." The system of factors, that create costs, which takes into account the technological features of sawmill enterprise was developed. For the goals of planning, the expedience of usage the technological costs in the system of direct costing" was justified.

The author's economic and mathematical model of optimization of technological expenses and marginal profit while forming an operational plan for cutting raw of the enterprise was developed.

Keywords: technological costs, complex production, direct costing system, marginal and fixed costs.

Загальна характеристика роботи

Актуальність дослідження. Кризові явища, які на сьогоднішній день спостерігаються на більшості вітчизняних підприємств, з одного боку мають об'єктивні причини макроекономічного характеру, зокрема, такі як наслідки світової економічної кризи 2008-2009 років, актуальна політична криза на пострадянському просторі та низька ефективність економічної політики уряду, а з іншого - зумовлені суб'єктивними чинниками мікроекономічного характеру, які виражаються в економічній політиці окремого підприємства.

З переходом на ринкові засади розвитку велика кількість вітчизняних промислових підприємств відмовились від практики планової роботи, помилково вважаючи її пережитком адміністративно-командної економіки. Наслідком цього став реактивний тип управління господарською діяльністю підприємства, який виражається, насамперед, у запізнілій реакції менеджменту на зміни та динаміку зовнішнього середовища. В таких умовах підприємство не може використовувати весь свій внутрішній потенціал для досягнення максимально можливих фінансових результатів, оскільки неможливим є застосування підходу оптимального планування.

Основним елементом системи планування підприємства є підсистема планування затрат, в якій результати операційних планів трансформуються у їх вартісний вимір. Відсутність ефективної системи планування затрат не дозволяє менеджменту завчасно визначати майбутні наслідки своїх управлінських рішень, що знижує економічну ефективність діяльності підприємства.

Вивчення проблеми планування затрат на підприємствах набуває все більшого значення в сучасних умовах господарювання. Так, питанню планової діяльності присвятили свої дослідження Р. Акофф, І. Ансофф, В. Герасимчук, В. Горфінкель, Е. Зінь, В. Іванова, Л. Канторович, В. Мікловда, О. Орлов, В. Пономаренко, М. Портер, Д. Рузаков, А.Файоль, В. Шинкаренко, В. Ярема та ін. Економічну сутність затрат, їх класифікацію, прогнозування і визначення резервів зниження собівартості продукції вивчають такі науковці як: С. Голов, В. Кільгер, Г. Лассманн, Л. Нападовська, С. Ніколаєва, Н. Пилипів, Х.-Г. Плаут, С. Сатубалдін, М. Чумаченко, А. Яругова та ін.

Деякі аспекти планування затрат розглядаються в роботах І. Бланка, В. Гавриленка, К. Друрі, Й. Даньківа, В. Завгороднього, Р. Коуза, В. Палія, К. Редченка, М. Стегней, Д. Хана, Дж. Шанка. Особливості діяльності підприємств з комплексним типом виробництва досліджують С. Агеєв, Г. Зайхт, Е. Козіол, Г. Козоріз, П. Рібель та ін. Незважаючи на широке коло досліджень з даної проблеми, сучасні методи планування технологічних затрат в умовах комплексного виробництва не повністю задовольняють потреби управління. Це зумовлює актуальність, а також вибір теми дисертаційної роботи "Планування технологічних затрат в умовах комплексного виробництва".

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконувалось у контексті науково-дослідних робіт в межах тематики досліджень економічного факультету ДВНЗ "Ужгородський національний університет" "Структурна політика і регіональні пріоритети розвитку Закарпатської області в умовах економічної трансформації" (номер державної реєстрації 0105U004082).

У ході виконання дослідження автором розроблено рекомендації щодо вдосконалення системи планування технологічних затрат підприємств лісопильного та стругального виробництва.

Мета дослідження - обґрунтувати науково-теоретичні підходи та сформувати практичні рекомендації щодо планування технологічних затрат на підприємствах із комплексним типом виробництва.

Для досягнення мети в роботі були поставлені і вирішені такі завдання:

- дослідити сучасний стан та проблеми планування затрат на вітчизняних промислових підприємствах (зокрема, на підприємствах лісопильного та стругального виробництва);

- з'ясувати суть поняття "технологічні затрати", здійснити їх класифікацію та виокремити фактори, які зумовлюють формування технологічних затрат на підприємствах з комплексним типом виробництва;

- охарактеризувати особливості технологічного процесу на підприємствах з комплексним типом виробництва, які мають визначальний вплив на побудову системи планування затрат;

- розробити пропозиції щодо вдосконалення механізму планування технологічних затрат на основі застосування методичних підходів директ-костингу;

- довести необхідність використання показника маржинальної собівартості та маржинального прибутку як економічних критеріїв при формуванні системи оперативних планів на підприємстві;

- розробити моделі оптимізації маржинальних технологічних затрат та маржинального прибутку для оцінки альтернативних планів розкрою пиловочної сировини.

Об'єкт дослідження - процес планування технологічних затрат на підприємствах з комплексним типом виробництва.

Предмет дослідження - теоретико-методичні та прикладні засади планування технологічних затрат в умовах комплексного виробництва.

Для вирішення поставлених завдань у дисертаційній роботі використані такі методи дослідження: теоретичні - аналіз і синтез (для визначення основних положень і концепцій щодо планування технологічних затрат на промислових підприємствах); теоретичне узагальнення і порівняння (при з'ясуванні сутності технологічних затрат підприємства, тлумаченні понять "затрати" й "витрати"); системний підхід - для виявлення особливостей функціонування підприємств із комплексним типом виробництва; емпіричні - методи статистичного аналізу (при здійсненні аналізу затрат, доходів і результатів діяльності лісопильних підприємств Закарпатської області); анкетування (при дослідженні сучасного стану планової роботи на підприємствах); графічний метод (при діагностиці стану планування затрат на підприємствах); економіко-математичне моделювання (для формування оптимального плану затрат та прибутку на промисловому підприємстві). Обробка інформації здійснювалася з використанням табличного процесора Microsoft Excel.

Інформаційною базою досліджень стали нормативно-правові акти України, статистичні дані Державного комітету статистики України, статистична та внутрішньогосподарська звітність підприємств лісопильного та стругального виробництва Закарпатської області, матеріали наукових періодичних видань та ін.

Наукова новизна одержаних результатів. На основі запропонованих автором теоретико-методичних підходів дослідження проблеми планування технологічних затрат в умовах комплексного виробництва одержано низку нових наукових результатів, які зводяться до такого:

вперше:

- розроблено моделі оптимізації маржинальних технологічних затрат і маржинального прибутку для підприємств лісопильного та стругального виробництва, які можуть використовуватися для оцінки альтернативних планів розкрою пиловочної сировини; при цьому коефіцієнти цільової функції в запропонованих моделях характеризуються відсутністю ефекту пропорційного розподілу постійних затрат на об'єкт калькулювання, що дозволяє підприємству точно прогнозувати економічні результати альтернативних проектів планів та обирати з них оптимальний;

удосконалено:

- систему затратоутворюючих факторів для підприємств лісопильного та стругального виробництва, яка передбачає їх диференціювання на оперативні (обсяг розкроєної пиловочної сировини в розрізі її розмірно-якісних груп та альтернативних схем розкрою, час роботи головного технологічного устаткування) та стратегічні фактори (виробничі потужності окремих місць виникнення затрат) із відповідним виокремленням залежних від них груп маржинальних і постійних затрат, що дозволяє коректно відображати об'єктивні причинно-наслідкові взаємозв'язки між ними;

- поняття маржинальних затрат, під якими розуміється такий вид затрат підприємства, величина яких у плановому періоді автоматично змінюється або може бути пропорційно адаптована до обсягу діяльності відповідної функціональної сфери підприємства (диспозитивні маржинальні затрати); у запропонованому визначенні експліцитно виокремлюються диспозитивні маржинальні затрати, величина яких залежить окрім обсягу діяльності від тривалості планового періоду, що зумовлює необхідність превентивного впливу на затратоутворюючі фактори зазначеної групи затрат;

- механізм планування технологічних затрат на підприємствах з комплексним типом виробництва на основі використання методичних підходів системи "директ-костинг", який полягає у послідовному виконанні сукупності логічно пов'язаних етапів планування затрат, а саме: планування технологічних затрат за місцями їх виникнення в розрізі постійної та змінної складової затрат, визначення планової маржинальної собівартості об'єктів калькулювання обслуговуючого виробництва, розподіл планової маржинальної собівартості внутрішніх послуг на об'єкти калькулювання основного виробництва, визначення планової маржинальної собівартості об'єктів калькулювання основного виробництва; сформована за допомогою запропонованого механізму інформація щодо маржинальних затрат в розрізі місць виникнення затрат (МВЗ) та маржинальної собівартості об'єктів калькулювання на відміну від існуючих підходів дозволяє приймати на її основі більш виважені управлінські рішення;

набули подальшого розвитку:

- систематизація факторів реманентності технологічних затрат підприємства на основі виділення трьох груп факторів: економічних, законодавчих та техніко-організаційних, що дозволяє використовувати більш диференційований підхід до управління факторами та відповідними групами реманентних затрат;

- поняття "комплексних затрат" з урахуванням специфіки виду діяльності підприємства: під комплексними затратами розуміється вартісний вимір факторів виробництва, які у відповідності до заданої схеми розкрою пиловочної сировини безпосередньо споживаються в окремих операціях технологічного процесу; на основі запропонованого визначення однозначно можуть бути ідентифіковані технологічні операції, в яких виникають комплексні затрати, а саме - технологічні операції, передбачені відповідною схемою розкрою пиловочної сировини.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає у можливості їх застосування вітчизняними промисловими підприємствами, а саме: викладені в дисертаційній роботі теоретичні та методичні розробки щодо вдосконалення процесу планування затрат на основі оптимізаційних моделей і системи "директ-костингу" доведені до практичних висновків і рекомендацій, які можуть бути використані підприємствами лісопильного та стругального виробництва при плануванні технологічних затрат та прийнятті виважених управлінських рішень в процесі господарської діяльності.

Окремі теоретичні положення, наведені в дисертації, використовуються в навчальному процесі економічного факультету ДВНЗ "Ужгородський національний університет" при підготовці навчально-методичного забезпечення таких дисциплін: "Стратегічний аналіз", "Управлінський облік", "Внутрішньогосподарський контроль", "Моделі і методи прийняття рішень в аналізі і аудиті" (довідка №3034/01-10 від 27.12.2013 р.).

Наукові результати та практичні рекомендації, сформульовані в дисертації, використовують у практичній діяльності ТОВ "Нумінатор" (довідка про впровадження №179-а від 26.08.2013 р.), ТОВ "Кодекс" (довідка про впровадження №3 від 05.08.2013 р.), ТОВ "Лісоіндустрія" (довідка про впровадження №20/08/13 від 20.08.2013 р. Зокрема, ТОВ "Кодекс" застосовує запропоновані в роботі підходи до планування технологічних затрат підприємства на основі системи "директ-костингу". ТОВ "Лісоіндустрія" застосовує методику калькулювання нормативної маржинальної собівартості для такого об'єкту як схема розкрою (постав). ТОВ "Нумінатор" використовує окремі елементи моделі оптимізації маржинального прибутку при формуванні плану розкрою пиловочної сировини.

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною науковою роботою. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертаційній роботі використані ідеї та положення, які є результатом індивідуальної праці автора.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати та висновки дисертаційного дослідження оприлюднені автором на міжнародних школах-семінарах: "Теорія прийняття рішень" (27 вересня - 2 жовтня 2004 р.; 2-7 жовтня 2006 р.; 29 вересня - 4 жовтня 2008 р.); міжнародних науково-практичних конференціях: "Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю" (м. Черкаси, 11-13 квітня 2007 року); "Проблеми сталого природокористування в Карпатському регіоні (екологія, освіта, бізнес)" (м. Хуст - Рахів, 10-11 травня 2006 року); "Перспективи розвитку обліку, контролю та аналізу у контексті євроінтеграції" (м. Одеса, 19-20 травня 2011 року); "Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства" (м. Львів, 20-22 квітня 2007 року); "Проблеми та шляхи вдосконалення економічного механізму підприємницької діяльності в умовах глобалізації економіки" (м. Ужгород, 4-5 жовтня 2007 року); "Удосконалення обліку, аналізу, аудиту та звітності в сучасних глобалізаційних процесах у світовій економіці" (м. Ужгород, 26-28 квітня 2010 року) та щорічних підсумкових наукових конференціях професорсько-викладацького складу ДВНЗ "Ужгородський національний університет" (2002-2014 рр.).

Публікації. Основні положення дисертації, які є особистим доробком автора, опубліковані у 16 наукових працях. Зокрема, 9 наукових статей - у фахових виданнях, 1 стаття - у міжнародному виданні та 6 - в інших виданнях.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків до розділів, загальних висновків, 8 додатків, списку використаних джерел (188 найменувань, з них - 37 іноземною мовою). Основний зміст дисертації викладено на 186 сторінках. Робота містить 34 таблиці та 24 рисунки.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, сформульовано мету і завдання, визначено об'єкт та предмет дослідження. Висвітлено наукову новизну одержаних результатів і практичне значення роботи, наведено дані про апробацію основних положень, охарактеризовано структуру дисертації.

У першому розділі - "Теоретичні засади планування технологічних затрат промислового підприємства" - досліджено сучасний стан та проблеми планування на промислових підприємствах, проаналізовано основні наукові підходи щодо визначення змісту поняття "технологічні затрати", виявлено особливості комплексного типу виробництва.

Планування є однією з головних функцій управління, яка створює передумови для прийняття оптимальних управлінських рішень та дозволяє мінімізувати економічні ризики в умовах невизначеності ринкового середовища. Разом з цим система планування на вітчизняних промислових підприємствах характеризується значною фрагментарністю, що знижує її ефективність в цілому.

Одним із ключових елементів планування на підприємстві є підсистема планування затрат і фінансових результатів, за допомогою якої операційні плани трансформуються у їх вартісний вимір.

Особливою складністю, як засвідчують результати наукових досліджень А. Гукасяна, Д. Рузакова, П. Рібеля, характеризується впровадження системи планування затрат на підприємствах лісопильного та стругального виробництва. Це зумовлюється комплексним характером технологічного процесу, труднощами нормування затрат у зв'язку із стохастичністю фізико-механічних властивостей предмета праці, багатоваріантністю технології виробництва продукції та високим ступенем диференційованості розмірно-якісних груп сировини, неможливістю застосування алгоритму послідовного формування операційних планів, що унеможливлює застосування традиційних методичних підходів до планування технологічних затрат, які використовуються на промислових підприємствах інших галузей.

Підприємства лісопильного та стругального виробництва за критерієм складності виготовлюваної продукції відносяться до класу простих, для яких характерним є превалювання виробничої функції, що відображається і на структурі операційних затрат через високу частку групи технологічних затрат.

На основі узагальнення наукових розробок Ф. Бутинця, М. Вахрушиної, С. Голова, В. Кільгера, Г. Лассманна під технологічними затратами пропонуємо розуміти вартість факторів виробництва, спожитих безпосередньо при виконанні технологічних операцій, які характеризують діючий технічний рівень виробництва та його організацію.

Виявлено, що технологічний процес на підприємствах лісопильного та стругального виробництва відноситься до типу комплексних виробництв, які характеризуються одночасним виходом із єдиного технологічного процесу двох та більше видів цільової, супутньої продукції та відходів. Обґрунтовано необхідність класифікації комплексних виробництв за критерієм "можливості впливу на структуру виходу технологічного процесу" на виробництва з фіксованою та із змінною структурою виходу, а за критерієм "детермінованості структури виходу технологічного процесу" на виробництва з детермінованою та із стохастичною структурою виходу, що має визначальний вплив на вибір методичних підходів до планування технологічних затрат зазначених підприємств.

У розділі запропоновано власну ієрархічну класифікацію технологічних затрат промислового підприємства з урахуванням специфіки діяльності, яка передбачає такий їх поділ: матеріальні затрати, маржинальні конверсійні затрати, постійні конверсійні затрати (рис. 1). Останні доцільно поділяти на групу ступінчастих постійних (змінюються у відносно вузькому діапазоні коливання обсягів діяльності) та постійних затрат (змінюються тільки в широкому діапазоні коливання обсягів діяльності).

Необхідно зауважити, що традиційний розподіл затрат на прямі та непрямі на стадії планування є, на нашу думку, недоцільним, оскільки зазначена класифікація стосується емпіричних затрат, які диференціюються на основі критерію "способу віднесення затрат до об'єкту калькулювання". Доведено, що на стадії планування при формуванні класифікацій затрат необхідно керуватися, насамперед, логікою причинно-наслідкових взаємозв'язків між затратами та факторами, які їх зумовлюють. Обґрунтовано, що тільки матеріальні затрати, які становлять матеріально-речовинну субстанцію готової продукції, безпосередньо зумовлюються виробництвом продукції. Решта технологічних затрат підприємства, а саме конверсійні затрати, зумовлюються, насамперед, виконанням різноманітних функцій на підприємстві, головною з яких є технологічна.

У другому розділі - "Методичні підходи до планування технологічних затрат промислового підприємства" - проаналізовано структуру та динаміку затрат і фінансових результатів діяльності підприємств лісопильного та стругального виробництва, узагальнено сучасні наукові підходи та обґрунтовано переваги використання методичних прийомів системи "директ-костинг" при плануванні технологічних затрат промислових підприємств. Доведено необхідність врахування специфіки комплексного типу виробництва при вдосконаленні наявних та розробці нових інструментів планування технологічних затрат підприємства.

Лісопромисловий комплекс в цілому, та лісопильне і стругальне виробництво зокрема, є важливою складовою економіки регіону. В загальному обсязі промислового виробництва Закарпатської області за 2012 рік частка підприємств лісопильного та стругального виробництва склала 3,9%.

Водночас, важливу роль підприємства лісопильного та стругального виробництва відіграють і в сфері зовнішньоекономічної діяльності регіону. Так, у 2012 році обсяг експортної виручки зазначених підприємств склав 70,3 млн. дол. США. При цьому за останні роки спостерігається тенденція до зростання частки продукції підприємств лісопильного та стругального виробництва і на внутрішньому ринку та відповідне зменшення попиту на продукцію зарубіжних виробників. Скорочення імпорту лісопильної продукції на регіональному ринку протягом періоду 2010-2012 рр. склало 36,4%. Головними факторами зазначеної тенденції є такі: підвищення транспарентності на вітчизняному ринку необробленої деревини за рахунок використання аукціонних механізмів реалізації продукції, що спрощує входження на ринок нових виробників; впровадження обмежень при експорті необробленої деревини, що сприяє переходу вітчизняних суб'єктів господарської діяльності від експорту необробленої деревини на виробництво лісопильної продукції з більш високою часткою доданої вартості; підвищення якості вітчизняної продукції, її невисока собівартість та ін.

Аналіз операційних затрат досліджуваних підприємств дозволяє стверджувати, що лісопильне та стругальне виробництво відноситься до типу матеріаломістких виробництв. Так, наприклад, на ТОВ "ЕВК" у 2012 р. частка матеріальних затрат у структурі затрат операційної діяльності склала 73,1 %, а на ТОВ "Перспектива" - 71,6 % (табл. 1).

Необхідно зауважити, що в бухгалтерському обліку та звітності на сьогоднішній день відсутня системна інформація про постійні та маржинальні затрати в розрізі об'єктів калькулювання. Сума постійних затрат (прямих виробничих та розподілених загальновиробничих), яка включається в собівартість продукції згідно П(с)БО 16, не залежить від обсягу виробництва продукції. Тому, внаслідок коливань обсягу виробництва, показник виробничої собівартості постійно змінюється і не має об'єктивного значення. Окрім того, ефект операційного важеля призводить і до виникнення значних коливань показника валового прибутку та сформованого на його основі показника рентабельності продажу. В цьому випадку доцільним є використання методичних прийомів директ-костингу, що передбачає системний розподіл технологічних затрат на змінну та постійну складові як на стадії планування, так і на стадії обліку.

Таблиця 1

Динаміка операційних затрат підприємств лісопильного та стругального виробництва Закарпатської області (2008-2012 рр.), тис. грн.*

Підприємство	Рік	Елементи затрат	Всього
		Матеріальні затрати	Затрати на оплату праці	Відрахування на соціальні заходи	Амортизація	Інші операційні затрати
ЗАТ "Міжгірський лісокомбінат"	2008	1393	934	398	230	3754	6709
	2009	2418	1411	592	292	4307	9020
	2010	5112	2109	885	299	7862	16267
	2011	5718	2420	1008	337	9519	19002
	2012	6034	2112	895	526	8765	18332
ТОВ "СІО"	2008	2282	1172	452	210	5230	9346
	2009	4017	1604	593	751	3571	10536
	2010	3632	2754	1008	1445	924	9763
	2011	5801	3393	1243	1008	7283	18728
	2012	6928	3138	1174	1139	9741	22120
ТОВ "Перспектива"	2008	3906	937	387	321	755	6306
	2009	4625	916	350	662	243	6796
	2010	6548	1658	691	816	214	9927
	2011	7923	1970	826	645	264	11628
	2012	11126	2543	1033	649	197	15548
ТОВ "ЕВК"	2008	3292	864	370	122	426	5074
	2009	4815	954	406	120	573	6868
	2010	4691	1089	461	126	735	7102
	2011	7469	1608	675	167	546	10465
	2012	8889	1844	767	183	484	12167

*Джерело: Фінансова звітність підприємств лісопильного та стругального виробництва Закарпатської області

Узагальнення результатів досліджень вітчизняних та зарубіжних науковців, таких як С. Голов, В. Кільгер, Л. Нападовська, С. Ніколаєва, дозволило сформулювати авторське визначення поняття "директ-костинг", під яким розуміється система управлінського обліку, що характеризується розмежуванням затрат на постійну та змінну складові як у систематичному, так і в проблемному обліку (рис. 2). При цьому функція систематичного управлінського обліку полягає в генеруванні стандартизованої інформації про планові і фактичні затрати (доходи та фінансові результати), а також контроль і аналіз затрат (доходів і фінансових результатів). Функцією проблемного управлінського обліку є забезпечення інформаційної підтримки прийняття управлінських рішень. В зазначеному контексті система "директ-костингу" може включати не тільки облікову функцію, але і функцію планування затрат, їх контролю і аналізу, а також функцію підтримки прийняття управлінських рішень. Роль директ-костингу в системі управління - слугувати генератором інформації для всіх фаз управлінського циклу.

Побудова ефективної системи планування затрат підприємства неможлива без розуміння та чіткого тлумачення тих факторів, які визначають величину затрат. При використанні ієрархічної класифікації на першому рівні затратоутворюючі фактори доцільно поділяти на екзогенні (некеровані) та ендогенні (керовані). На екзогенні фактори менеджмент підприємства має обмежений вплив, а на ендогенні - може впливати в довгостроковому або короткостроковому періоді.

Спираючись на концептуальний підхід В. Кільгера, нами запропоновано виділення трьох груп ендогенних затратоутворюючих факторів: управлінські рішення щодо формування потенціалу підприємства, управлінські рішення щодо технологій та потужностей виробничих підрозділів підприємства, управлінські рішення щодо обсягу діяльності підприємства. При цьому можна виділити і відповідні групи затрат, які є наслідком дії зазначених факторів, а саме: дискреційні, постійні та маржинальні затрати.

Оскільки оперативні управлінські рішення приймаються виходячи з умов заданого потенціалу підприємства та фіксованих виробничих потужностей, то при варіюванні операційних параметрів оперативних планів змінюватися будуть тільки маржинальні затрати. Тому при прийнятті оперативних управлінських рішень недоцільним є пропорційний розподіл постійних затрат на об'єкти калькулювання, які виступають операційними змінними зазначених рішень. В такому випадку адекватним інструментом для формування інформації щодо затрат і фінансових результатів в розрізі різноманітних об'єктів калькулювання є саме система "директ-костингу", для якої іманентним є розмежування затрат на постійну та змінну складові.

Необхідно зазначити, що розподіл затрат повинен здійснюватися в окремих місцях їх виникнення, оскільки тільки в них може бути виявлений об'єктивний причино-наслідковий взаємозв'язок між затратами та факторами, які їх зумовлюють, що виражається в побудові функції технологічних затрат для окремого МВЗ.

У розділі обґрунтовано, що на підприємствах з комплексним типом виробництва та змінною структурою виходу технологічного процесу використання в якості затратоутворюючого фактору показника обсягу виробництва продукції є недоцільним, оскільки це призвело б до викривлення об'єктивних причино-наслідкових взаємозв'язків між маржинальними затратами та факторами, які їх зумовлюють (фіктивність функції затрат).

Для підприємств лісопильного та стругального виробництва запропоновано в якості затратоутворюючого фактору маржинальних технологічних затрат використовувати показник обсягу розкроєної пиловочної сировини окремої розмірно-якісної групи відповідним поставом (фактор матеріальних затрат). У випадку незначної різниці ставки маржинальних технологічних затрат на машино-годину роботи головного технологічного устаткування при розкрої на ньому пиловочної сировини різних розмірно-якісних груп, його можна розглядати як затратоутворюючий фактор для групи маржинальних конверсійних затрат.

У третьому розділі - "Основні напрями вдосконалення планування технологічних затрат на підприємствах з комплексним типом виробництва" - характеризується технологічний процес лісопильного виробництва як багатоваріантний, обґрунтовується необхідність використання алгоритму синхронного планування затрат і технологічного процесу, представлено результати моделі оптимізації маржинальних технологічних затрат і моделі оптимізації маржинального прибутку при формуванні оперативного плану розкрою пиловочної сировини на підприємствах лісопильного та стругального виробництва.

На підприємствах з комплексним типом виробництва у випадку змінних пропорцій виходу технологічного процесу можна говорити про багатоваріантність технології, оскільки заданий вихід продукції може бути забезпечений шляхом варіювання параметрів технологічного процесу. За умов багатоваріантної технології собівартість продукції стає також багатоваріантною. Так, на підприємствах лісопильного та стругального виробництва багатоваріантність технологічного процесу проявляється в таких його параметрах: наявність альтернативних розмірно-якісних груп пиловочної сировини, можливість застосування альтернативних схем розкрою сировини, можливість обробки сировини на альтернативних видах колодопильного устаткування, яке паралельно експлуатується у технологічному процесі. При цьому всі три групи альтернатив піддаються зміні зі сторони менеджменту в оперативному періоді, що є необхідною умовою для ідентифікації технології як багатоваріантної.

Іманентною ознакою підприємств лісопильного та стругального виробництва є наявність декількох факторів, які є обмежуючими для технологічного процесу. Це виражається через обмежені обсяги пиловочної сировини альтернативних розмірно-якісних груп, які є в наявності на складі або можуть бути закуплені в плановому періоді. В таких умовах формування оптимальних оперативних планів є можливим тільки при застосуванні алгоритму синхронного планування, який передбачає інтеграцію в єдиній оптимізаційній моделі як операційних параметрів матеріальних планів (змінні цільової функції), так і вартісних параметрів фінансових планів (коефіцієнти цільової функції).

Узагальнення результатів наукових досліджень С. Агеєва, А. Піжуріна, С. Рикуніна, Х. Фельдмана, Д. Шапіро та ін. виявило, що в оптимізаційних розрахунках при формуванні планів розкрою пиловочної сировини в якості критеріїв цільової функції використовуються такі показники: натуральний обсяг витраченої пиловочної сировини, виручка від реалізації продукції, прибуток підприємства (валовий, операційний та ін.).

В роботі пропонується використання альтернативних цільових показників - маржинальних технологічних затрат і маржинального прибутку, які системно формуються при використанні методичних підходів директ-костингу при плануванні затрат. При цьому модель мінімізації маржинальних технологічних затрат доцільно використовувати у випадку, коли виробнича програма вже сформована і необхідно знайти оптимальний з точки зору затрат спосіб виробництва продукції. Модель оптимізації маржинального прибутку доцільно використовувати, коли додатково існує і проблема формування виробничої програми планового періоду.

Наведемо основні припущення, які лежать в основі запропонованих моделей: на колодопильному устаткуванні розкроюється пиловочна сировина з її первинними розмірними параметрами (відсутня операція кряжування лісу); обсяг виробленої у плановому періоді лісопильної продукції співпадає з обсягом її реалізації; оптимізаційні моделі стосуються одного періоду (статичні моделі); моделі передбачають, що весь вихід із поставу (у тому числі відходи) реалізуються на ринку; для відходів існує ринок збуту без обмежень обсягу реалізації.

Виходячи з наведених вище припущень, пропонуються наступні моделі цілочисельного лінійного програмування для оптимізації плану розкрою (з цільовою функцією максимізації маржинального прибутку або мінімізації маржинальних технологічних затрат).

Цільова функція та обмеження щодо обсягів виробництва (для моделі максимізації маржинального прибутку):

(1)

(2)

Цільова функція та обмеження щодо обсягів виробництва (для моделі мінімізації маржинальних технологічних затрат):

(3)

(4)

Обмеження потужностей виробництва (однакове для обох моделей):

(5)

Умова, яка враховує обмеженість строку зберігання сировини (однакове для обох моделей):

(6)

Обмеження складських запасів або обсягів закупки сировини (однакове для обох моделей):

(7)

Умова невід'ємності:

(8)

Умова цілочисельності:

- ціле (9)

У моделі введені такі позначення: Z - маржинальний прибуток (або маржинальні технологічні затрати) на плановий період; xij - кількість колод i-тої розмірно-якісної групи, розкроєних j-м поставом у плановому періоді; dij - плановий маржинальний прибуток, що генерується в результаті розкрою колоди i-тої розмірно-якісної групи j-м поставом; gij - планова маржинальна собівартість для j-тої схеми розкрою колоди i-тої розмірно-якісної групи; vijk - нормативний обсяг виходу k-го виду продукції, при виробництві останньої з колоди i-тої розмірно-якісної групи j-м поставом; Uk, Ok - нижня і верхня межа обсягу виробництва k-го виду продукції; Рk - наявні протягом планового періоду потужності для виконання k-тої технологічної операції; Ri - мінімальна кількість колод i-тої розмірно-якісної групи, яка має бути розкроєна в плановому періоді; Тi - кількість колод i-тої розмірно-якісної групи, які є на складі підприємства або можуть бути закуплені у плановому періоді; pijk - коефіцієнт використання потужностей k-ї технологічної операції у разі розкрою колоди i-тої розмірно-якісної групи j-м поставом.

Оскільки модель оптимізації маржинального прибутку за колом вирішуваних проблем є ширшою, ніж модель оптимізації затрат, то розглянемо першу з них при формуванні плану розкрою пиловочної сировини на прикладі ТОВ "ЕВК".

В якості цільових критеріїв оптимізаційної моделі почергово були використані такі альтернативні показники як маржинальний прибуток (формується в системі "директ-костингу"), виручка, валовий прибуток (формується в системі планування та обліку повних затрат та системі "АВС-костингу"). Після цього оптимізовані плани розкрою пиловочної сировини були трансформовані у вартісний вимір на основі використання показника маржинального прибутку, оскільки тільки останній коректно відображає причино-наслідковий взаємозв'язок між маржинальним прибутком і факторами, які його зумовлюють.

Таблиця 2

Маржинальний прибуток для оптимізованих планів розкрою пиловочної сировини, розрахованих на основі альтернативних цільових критеріїв*

Показники	Фінансові результати оптимізованих планів розкрою пиловочної сировини на основі альтернативних цільових критеріїв:
	маржинального прибутку (референтна величина)	виручки	валового прибутку
Сума маржинального прибутку, тис. грн./квартал	13971,8	11450,6	13001,5
Відносне відхилення від оптимального значення, %	-	18,04	6,94

*Результати, наведені в таблиці 2, розраховані на основі техніко-економічної інформації ТОВ "ЕВК"

Як свідчать дані табл. 2, найбільш високими фінансові результати будуть при використанні в якості цільового критерію оптимізаційної моделі показника маржинального прибутку. Економічний ефект у порівнянні з альтернативними планами, оптимізованими на основі цільових критеріїв виручки або валового прибутку, складає відповідно 18,04% та 6,94%.

Таким чином, впровадження на підприємствах лісопильного та стругального виробництва системи "директ-костинг" дозволяє генерувати необхідну для прийняття ефективних управлінських рішень інформацію щодо маржинальних технологічних затрат та маржинального прибутку в розрізі різноманітних об'єктів калькулювання, не викривлену фіктивним розподілом постійних затрат.

Висновки

1. Одним із негативних аспектів, що знижує рівень економічної ефективності підприємств лісопильного та стругального виробництва є, майже, повна відсутність планової роботи. Більшість підприємств формує тільки оперативні виробничі плани, але система планування характеризується низьким рівнем цілісності. Основними стримуючими факторами до впровадження та експлуатації систем планування затрат на підприємствах лісопильного та стругального виробництва є такі: складність нормування як матеріальних, так і конверсійних затрат, зумовлена біологічним походження предмета праці, який, в свою чергу, характеризується стохастичністю фізико-механічних властивостей; комплексний характер технологічного процесу, що створює складнощі при розподілі комплексних затрат між об'єктами калькулювання.

2. Під технологічними затратами необхідно розуміти вартість факторів виробництва, спожитих безпосередньо при виконанні технологічних операцій. При цьому технологічні затрати за критерієм залежності від обсягу діяльності можна класифікувати на такі групи: маржинальні затрати, які в короткостроковому періоді автоматично реагують на коливання обсягу діяльності, маржинальні затрати, які внаслідок відповідного управлінського рішення менеджменту можуть бути в середньостроковому періоді адаптовані пропорційно до коливань обсягу діяльності, та постійні затрати. На підприємствах лісопильного та стругального виробництва основним затратоутворюючим фактором для групи маржинальних технологічних затрат виступає не обсяг виробництва в розрізів видів продукції, а обсяг пиловочної сировини в розрізі її розмірно-якісних груп, розкроєної альтернативним поставом, та відпрацьований машинний час головного технологічного устаткування.

3. Для комплексного типу виробництва характерним є те, що хоча б в одній із операцій технологічного процесу неминуче й одночасно виробляються два і більше видів продукції (основної або супутньої). За критерієм "постійності структури виходу технологічного процесу" виділяють комплексне виробництво з фіксованою структурою виходу та комплексне виробництво із змінною структурою виходу, що здійснює суттєвий вплив на вибір методичних підходів до планування технологічних затрат, оскільки в другому випадку неможливим є вираження обсягу діяльності (а, звідси, і затратоутворюючого фактору) за допомогою показників виходу технологічного процесу.

4. При плануванні технологічних затрат на основі методичних підходів директ-костингу відбувається системний розподіл затрат на постійну та змінну складові. При цьому в собівартість об'єктів калькулювання не включаються постійні затрати. Постійні затрати є наслідком прийнятих на підприємстві стратегічних управлінських рішень та рішень на середньострокову перспективу, пов'язаних з формуванням виробничих потужностей підприємства. На відміну від маржинальних затрат, управлінські рішення щодо постійних затрат приймаються завжди в контексті довго- та середньострокового періоду. Тому при використанні для цілей формування собівартості методики планування та розподілу повних затрат (система "абсорпшн-костинг") собівартість об'єктів калькулювання буде викривленою за рахунок ефекту розподілу постійних затрат. І чим більшою є частка розподілених постійних затрат в собівартості об'єкту калькулювання, тим менш придатною є такий показник як критерій для прийняття не тільки оперативних, але і стратегічних управлінських рішень. На відміну від цього маржинальна собівартість, сформована за допомогою директ-костингу, дозволяє уникнути ефекту розподілу постійних затрат, що дозволяє коректно відображати причино-наслідковий взаємозв'язок між затратоутворюючим фактором (об'єктом калькулювання) та його наслідком (собівартість об'єкту калькулювання).

5. Для підприємств лісопильного та стругального виробництва іманентною ознакою є наявність декількох факторів, які обмежують обсяг виробництва продукції (обмеженість обсягу пиловочної сировини альтернативних розмірно-якісних груп). В таких умовах при плануванні технологічного процесу підприємствам доцільно застосовувати алгоритм синхронного планування на основі відповідних економіко-математичних моделей. В якості цільової функції зазначених моделей доцільно використовувати показники маржинальних технологічних затрат та маржинального прибутку, оскільки в оперативному періоді вони найбільш коректно відображать причино-наслідковий взаємозв'язок між чинником, яким є обсяг пиловочної сировини відповідної розмірно-якісної групи, розкроєної альтернативним поставом, і зазначеними показниками маржинальних затрат (маржинального прибутку). Використання в якості критерію показника повної собівартості або показника валового прибутку призведе до прийняття неоптимальних управлінських рішень, оскільки складовим елементом при визначенні зазначених показників є розподілені постійні затрати.

6. В роботі пропонується для підприємств лісопильного та стругального виробництва застосування економіко-математичних моделей планування виробничої програми та формування плану розкрою пиловочної сировини на основі критерію оптимізації маржинальних затрат або маржинального прибутку. Для ТОВ "ЕВК" був проведений оптимізаційний розрахунок при складанні плану розкрою пиловочної сировини на основі альтернативних цільових критеріїв: маржинального прибутку, виручки та валового прибутку. Оскільки коректним при формуванні планів на короткостроковий період є показник маржинального прибутку, то використання в якості оптимізаційного критерію показників виручки та валового прибутку призвело до відхилення показника маржинального прибутку від оптимального результату відповідно на 18,04% та 6,94 %, що складає резерв для покращення фінансових результатів підприємства.

Список опублікованих наукових праць за темою дисертації

У наукових фахових виданнях:

1. Шулла Р.С. Аналіз рентабельності продукції та розрахунок точки беззбитковості при багатономенклатурному виробництві на основі методу "директ-кост" / Р.С. Шулла // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія "Економіка". - Ужгород, 2003. - Вип.14. - С. 148 -153 (0,25 д. а.).

2. Шулла Р.С. Контролінг як координаційний механізм в системі управління підприємством / Р.С. Шулла // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія "Економіка". - Ужгород, 2004. - Вип. 15. - С. 164 - 169 (0,25 д. а.).

3. Шулла Р.С. Аналітичні можливості методу "директ-кост" під час прийняття оперативних рішень щодо оптимального способу виробництва продукції / Р.С. Шулла, Й.Я. Даньків // Вісник національного університету "Львівська політехніка". Серія "Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку". - Львів, 2007. - Вип. 576. - С. 73 -83 (0,46 д. а.). (Особистий внесок автора полягає у визначенні поняття "спосіб виробництва", обґрунтуванні економічних критеріїв для вибору оптимального способу виробництва продукції в умовах вільних виробничих потужностей та повної завантаженості потужностей, висвітленні можливостей застосування моделей лінійного програмування, які в цільових функціях містять показники маржинальної собівартості та маржинального прибутку, для оцінки альтернативних способів виробництва продукції).

4. Шулла Р.С. "Директ-кост" як інформаційно-аналітичний інструмент в оперативному плануванні виробничої програми підприємства / Р.С. Шулла // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія "Економіка". - Ужгород, 2007. - Вип. 21. - С. 140 -150 (0,46 д. а.).

5. Шулла Р.С. Аналітичні можливості методу "директ-кост" при визначенні верхньої межі ціни запасів / Р.С. Шулла // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія "Економічні науки". - Черкаси, 2007. - Вип. 18. - С. 144 -150 (0,3 д. а.).

6. Шулла Р.С. Аналітичні можливості розвинутого директ-костингу при прийнятті стратегічних управлінських рішень по виробничій програмі підприємства / Р.С. Шулла, Й.Я. Даньків // Наукові праці Кіровоградського державного технічного університету. Серія "Економічні науки". - Кіровоград, 2007. - Вип. 12, Ч. ІІ. - С. 15 - 26 (0,5 д. а.). (Особистий внесок автора полягає у здійсненні аналізу альтернативних концепцій "директ-костингу" в зарубіжній літературі; запропоновано ієрархічну класифікацію постійних затрат, що дозволить менеджменту промислового підприємства приймати більш виважені стратегічні рішення щодо виробничої програми та структурних підрозділів підприємства).

7. Шулла Р.С. Методика планування короткострокової виробничо-збутової програми підприємства в умовах встановлення оптимальних цін на продукцію / Р.С. Шулла // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія "Економіка". - Ужгород, 2007. - Вип. 22, Ч. ІІ. - С. 369 - 376 (0,3 д. а.).

8. Шулла Р.С. Теоретико-концептуальні основи системи управлінського обліку "директ-костинг" / Р.С. Шулла // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія "Економіка". - Ужгород, 2010. - Вип. 29, Ч. 2. - С. 152 - 158 (0,3 д. а.).

...