Сутність необоротних активів, утримуваних для продажу: облікова та економічна точки зору

1) капітал - це засоби виробництва, виробниче устаткування (переважно матеріальні) [15, с. 106-107; 16, с. 9-10];

2) капітал - один із факторів виробництва (А. Маршалл, Ж.Б. Сей);

3) капітал - накопичена праця, втілена у знаряддях виробництва, нематеріальні цінності, знання, навички і здібності людини [17, с. 189; 18, с. 480; 19, с. 197].

Поділ капіталу А. Смітом на основний та оборотний є схожим до поділу активів на необоротні (основні засоби) й оборотні в бухгалтерському обліку з огляду на визначення термінів. Автори визначають такі критерії поділу капіталу на основний та оборотний:

1) період обороту [20, с. 491];

2) різний характер обороту складових частин капіталу і спосіб перенесення вартості на продукт [17, с. 178];

3) період обороту або відтворення капіталу [21, с. 49].

Такий поділ капіталу прийшов у практику бухгалтерського обліку з економіки. Запозичення термінів з економіки та розвиток економічних концепцій не призводили до швидшого розвитку бухгалтерських визначень. На початку ХХ ст. економісти висловлювали сумніви в правомірності поділу активів на основні й оборотні. І. Пелгрейв зазначав: «Цікаво прослідкувати, яка мала частина того, що зазвичай називають «фіксованим» (основним) капіталом, в дійсності залишається постійною» [22, с. 223].

Для позначення поняття «необоротні активи» в економічній теорії вченими-економістами, крім категорії капіталу та основного капіталу, використовуються й інші категорії: майно (нематеріальне, рухоме, нерухоме), майно підприємства, засоби виробництва (засоби праці), фактори виробництва, ресурси (економічні, технічні, нематеріальні), основні виробничі фонди, капітальні блага, капітальні активи, постійний капітал, продуктивні фонди, нерухомість, матеріальні, нематеріальні активи, активна і пасивна частини основних фондів, необоротні активи, капітальні активи, капітальні блага, капітальні ресурси.

Поряд із поняттями основного капіталу та необоротних активів використовують поняття основних фондів [23, с. 123; 24, с. 140].

Ототожнюючи поняття необоротних активів із поняттями капіталу, основного капіталу, основних фондів та іншими категоріями, розкривається переважно матеріально-речовий зміст категорій. Об'єкти, які характеризують ці категорії, знаходяться у власності підприємства та використовуються підприємством у всій його господарській діяльності. Також наголошується на їх довгостроковій сутності, здатності зношуватися протягом строку використання, що становить більше одного року. Капітал пов'язується з процесом отримання доходу. Нематеріальні ресурси майже не враховуються. Це, відповідно, призводить до виникнення різних підходів до розуміння поняття «необоротні активи, утримувані для продажу».

Ще одна суперечність за ототожнення категорій полягає у тому, що з позиції бухгалтерського обліку основні засоби є активом підприємства, тобто його майном, а основні фонди - це капітал, джерело утворення майна на підприємстві.

Для внесення коректив до формування сутності необоротних активів деякі науковці пропонують перейменувати термін «необоротні активи» на «довгострокові активи» або «основні активи» (Л.Л. Горецька, В.Є. Ванкевич, Л.Г Ловінська, М.В. Півторак). Зокрема, Л.Г. Ловінська запропонувала замінити поняття «необоротні активи» через недоцільність його використання в обліковій практиці на більш доречний термін «довгострокові активи» [25, с. 127]. М.В. Півторак пропонує назвати ці активи основними, що відповідатиме класичному принципу поділу капіталу на основний та оборотний. Він уважає, що «застосування терміна «необоротні активи» у вітчизняному законодавстві є не зовсім коректним стосовно тих об'єктів, які він об'єднує. Єдиним необоротним активом є земля. Решта активів перебувають в обороті, але не так швидко, як оборотні» [26, с. 6].

Крім необоротних активів, матеріально-речовий зміст мають і необоротні активи, утримувані для продажу.

Для позначення поняття «необоротні активи, утримувані для продажу» у нормативних документах застосовуються споріднені категорії: «товар» [27, ст. 14 п. 14.1 пп. 14.1.244], «відчуження майна» [27, ст. 14 п. 14.1 пп. 14.1.31], «відчуження земельних ділянок, інших об'єктів нерухомого майна, що на них розміщені...» [28, ст. 1 п. 1], «продаж (реалізація) товарів» [27, ст. 14 п. 14.1 пп. 14.1.202].

Наявність суттєвих відмінностей у нормативних документах щодо визначення поняття необоротних активів, утримуваних для продажу, дає змогу виділити такі основні підходи до їх тлумачення:

1) Податковий кодекс України не містить поняття необоротних активів, утримуваних для продажу, надаючи визначення «товар», «відчуження майна» та «продаж товарів». Кодексом передбачено віднесення до товарів нематеріальних цінностей [27, пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14];

2) у Цивільному кодексі України не міститься норм про такий об'єкт обліку, як необоротний актив, утримуваний для продажу, глава 54 «Купівля-продаж» присвячена загальним положенням про купівлю-продаж, роздрібній купівлі-продажу, особливостям поставки, міни тощо, в якій визначаються загальні вимоги щодо укладення, змісту та форми договору купівлі-продажу [29, гл. 54];

3) у Господарському кодексі України не передбачено норм про такий об'єкт обліку, як необоротний актив, утримуваний для продажу, хоча наведено окремі положення щодо договору купівлі-продажу [30, п. 4 ст. 263, п. 1 ст. 264, п. 6 ст. 265];

4) у НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» не вказується терміну «необоротні активи, утримувані для продажу». В ньому вказано вид діяльності, до якої належить продаж необоротних активів. Згідно з розд. І «Загальні положення» НП(С)БО 1, інвестиційна діяльність - придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів [10, п. 3 р. І];

5) у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відсутні положення щодо продажу об'єктів необоротних активів [9];

6) у Законі України «Про відчуження земельних ділянок, інших об'єктів нерухомого майна, що на них розміщені, які перебувають у приватній власності, для суспільних потреб чи з мотивів суспільної необхідності» надається визначення поняття «відчуження земельних ділянок, інших об'єктів нерухомого майна.» [28, п. 1 ст. 1; п. 1 ст. 3];

7) П(С)БО 7 «Основні засоби» [5, п. 33], П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [6, п. 34] не передбачають продажу як способу вибуття активу, але положення п. 34 П(С)БО 7 та п. 35 П(С)БО 8 свідчать про можливість визначення доходу від вибуття, який не можна отримати за наведених способів, але можна отримати за умови продажу. Це суперечить вимогам П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», згідно з яким необоротні активи, утримувані для продажу, припиняють враховуватися у складі необоротних активів та стають оборотними [13, п. 6, 8 р. ІІ];

8) у П(С)БО 9 «Запаси» відсутня норма про такий об'єкт оборотних активів, як необоротні активи, утримувані для продажу, але надається визначення терміну «товари», до яких цей об'єкт належить [31, п. 6];

9) у МСБО 2 «Запаси» не передбачено визначення необоротних активів, утримуваних для продажу, але в п. 8 указується на належність до складу запасів товарів, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товарів, придбаних підприємством роздрібної торгівлі та утримуваних для перепродажу, або землі та іншої нерухомості для перепродажу [32, п. 8];

10) МСБО 16 «Основні засоби» [7, п. 69], МСБО 38 «Нематеріальні активи» [8, п. 114] допускають можливість вибуття основних засобів унаслідок їх продажу з визначенням фінансових результатів від цієї операції;

11) у FAS 144 «Бухгалтерський облік знецінення чи вибуття довгострокових активів» чіткого визначення поняття необоротних активів, утримуваних для продажу, не надається й обмежується визначенням умов їх визнання утримуваним, які є схожими з умовами за МСФЗ 5 [33, п. 30-31];

12) у Методичних рекомендаціях із бухгалтерського обліку основних засобів № 561 визначаються різні шляхи вибуття, у тому числі продаж, у разі припинення визнання основного засобу активом. Рекомендації дають змогу здійснювати продаж без переведення до складу запасів [11, п. 40];

13) у Методичних рекомендаціях із бухгалтерського обліку нематеріальних активів № 1327 про їх продаж прямо не зазначається, хоча в п. 6.2 р. 6 про це йдеться: «Фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям) та їх залишковою вартістю» [12, п. 6.2 р. 6];

14) в Інструкції Республіки Білорусь із бухгалтерського обліку довгострокових активів, призначених для реалізації, № 25 визначення необоротних активів, утримуваних для продажу, надається через умови їх визнання. Не зазначається вимога подовження періоду продажу за межі одного року [34, гл. 2 п. 3].

Проведений аналіз положень відповідних нормативно-правових актів свідчить, що в них відсутнє ґрунтовне тлумачення поняття «необоротні активи, утримувані для продажу», що ускладнює їх визнання, оцінку та відображення в обліку. На нашу думку, на основі наявних тлумачень під необоротними активами, утримуваними для продажу, слід розуміти такі активи, які утримують лише для продажу протягом року з дати визнання їх такими в їх теперішньому стані за ціною, що відповідає справедливій вартості, та їхня балансова вартість відшкодовуватиметься шляхом операції з продажу, а не поточного використання, і на які амортизація протягом визнання такими не нараховується.

Для позначення поняття необоротних активів, утримуваних для продажу, в наукових працях авторами широко використовуються різні споріднені категорії: «товар», «продаж майна», «необоротні активи, утримувані для продажу», «продаж основних засобів та інших необоротних активів», «вибуття в результаті продажу», «виручка від реалізації майна», «відчуження майна», «відчуження земельної ділянки», «відчуження нерухомості», «вибуття основних засобів» тощо. Крім того, автори наводять ознаки визнання, які створюють широкі дискусії та неоднозначність відображення в обліку та звітності.

Наведемо підходи вчених-економістів до визначення цього терміну в контексті різних джерел наукової літератури:

1) словники економічної теорії: А.Г Загородній, В.Г. Золотогоров, О.В. Куроченко, С.В. Мочерний визнають продаж способом вибуття, розрізняють оплатну чи безоплатну передачу права власності на майно (відчуження), ознакою об'єктів визначають матеріальність/ нематеріальність, документальне оформлення продажу;

2) вітчизняні наукові праці: О.Ф. Вареник, Л.В. Гнилицька, В.Г Жила, М.В. Єрмолаєва, Л.Г. Ловінська, В.В. Сопко та ін. визначають термін як активи, які утримують лише для продажу протягом року з дати визнання їх такими в їх теперішньому стані за ціною, що відповідає справедливій вартості, та їхню балансову вартість відшкодовуватимуть шляхом операції з продажу, а не поточного використання;

3) наукові праці зарубіжних авторів: А.Н. Азріліян, Х. Андерсен, В.Ф. Палій, Е. Райс, Е.С. Хендриксен чіткого визначення необоротних активів, утримуваних для продажу, не надають, розуміючи його через терміни «відчуження майна», «продаж», «товар», «вибуття в результаті продажу», «виручка від реалізації майна», «вибуття основних засобів», «відчуження (купівля-продаж)», «дарування».

Головним підходом до розуміння сутності необоротних активів, утримуваних для продажу, є те, що це активи, спеціально призначені для продажу за справедливою вартістю в річний термін і не враховуються в складі необоротних активів.

Змістовне наповнення терміну необоротних активів, утримуваних для продажу, є нечітким із причини наявних протиріч між авторами, що пов'язано з тлумаченням змісту понять «основний капітал» і «товар» як економічних категорій. Це призвело до виникнення в бухгалтерському обліку різних точок зору між сучасними науковцями, поділивши їх на дві групи: тих, хто відносить необоротні активи, утримувані для продажу, до складу оборотних активів (товарів) (Л.В. Гнилицька, І.С. Губіна, В.Б. Моссаковський, Г.В. Пчелинська), та тих, хто відносить їх до необоротних (наприклад, основних засобів) (О.Ф. Вареник, М.В. Єрмолаєва, З.В. Задорожний, П.М. Кузьмович, О.В. Мойсеєва, О.А. Наумчук, Л.К. Сук, Б.В. Хома, І.А. Чалий, А.Г Швець).

Існування терміну «товар» також створює дискусійні питання між науковцями: термін «товар» включає матеріальні (як основні засоби, так і оборотні активи) та нематеріальні активи (В.Г Герасимчук, С.М. Ілляшенко, А.В. Калина, В.В. Сопко, Н.В. Ткаченко). Тобто товаром є все, що пропонується до продажу.

Із цього випливає, що змістовне трактування поняття необоротних активів, утримуваних для продажу, в наукових працях відсутнє. Однією з причин відсутності єдиного визначення є те, що категорії, через які визначається сутність необоротних активів, утримуваних для продажу, є не лише обліковими, а й економічними, оскільки джерелом походження таких активів є економічна теорія.

Враховуючи невизначеність трактування поняття необоротних активів, деякі автори пропонують перейменувати й необоротні активи, утримувані для продажу. Наприклад, за пропозицією Л.І. Чистякової такі активи рекомендується назвати як непоточні матеріальні та нематеріальні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття [35, с. 174]. Е.С. Дружиловська пропонує назву «довгострокові активи, призначені для продажу» і радить відображати необоротні активи у складі поточних або довгострокових активів залежно від очікувань підприємства стосовно строків продажу активів. Якщо підприємство впевнене, що зможе продати об'єкти протягом року, їх треба відображати в складі поточних активів. Якщо підприємство має твердий намір продати активи більш як через рік, то об'єкти доцільно показувати у складі довгострокових [36, с. 23].

У наукових працях надається особливе значення сутності терміну «продаж». Наприклад, Я.В. Сливка у статті «Проблематика використання термінів «продаж», «реалізація», «збут» висвітлює всю проблематику використання цих термінів і надає визначення цим поняттям, указуючи на деяку їхню відмінність одне від одного [37, с. 434-447]. З огляду на всі наведені у статті Я.В. Сливки визначення, помітно, що всі вони стосуються продажу оборотних активів - продукції, товарів [37, с. 435-436], у т. ч. і необоротних активів, утримуваних для продажу, під час прийняття рішення про продаж та перегрупування їх зі складу основних засобів, які вважаються оборотними активами, попри поширеність думок про недоцільність їх віднесення до групи оборотних.

Сучасні досягнення економічної теорії і бухгалтерського обліку дають змогу зробити висновок, що необоротні активи та необоротні активи, утримувані для продажу, є обліковими категоріями, але в ширшому розумінні: в економічній науці використовуються різні терміни для їх позначення, що призводить до неоднозначного тлумачення їх змісту в наукових працях та нормативних актах.

За результатами здійсненого дослідження можна зробити висновок про те, що необхідною дією є введення до нормативних актів єдиного змістовного тлумачення необоротних активів, утримуваних для продажу. Визначаючи сутність цього поняття на основі наявних у нормативних актах, словниках економічної теорії, наукових працях вітчизняних та зарубіжних авторів пропонуємо під необоротними активами, утримуваними для продажу, розуміти довгострокові матеріальні та нематеріальні активи, утримувані для продажу, з їх перекласифікацією та переведенням до складу оборотних активів з дати прийняття рішення про продаж на строк до одного року або з дати укладання угоди про продаж до встановленого терміну її дії з урахуванням додаткових умов продовження терміну у зв'язку з обставинами, що не залежать від підприємства-продавця, та згідно з умовами їх визнання в теперішньому стані за справедливою та/або історичною (чи залишковою) вартістю. Таке визначення внесе чіткість не лише в розуміння сутності необоротних активів, утримуваних для продажу, через їх складові елементи, а й у порядок визнання таких активів утримуваними для продажу та їх оцінки.

Список використаних джерел

1. Гур'єва І.М. Економічна та облікова сутність необоротних матеріальних активів / І.М. Гур'єва // Бізнес Інформ. - 2014. - № 10. - С. 312-317.

2. Дем'янюк І.В. Економічна та облікова сутність необоротних активів, їх класифікація / І.В. Дем'янюк // Наукові читання: наук.-теорет. зб. - 2014. - Житомир: ЖНАЕУ - 2014. - Т. 3. - С. 61-66.

3. Кафка С.М. Економічна сутність процесів надходження та вибуття необоротних активів для цілей обліку / С.М. Кафка // Актуальні проблеми розвитку економіки регіону. - 2015. - Т. 1. - Вип. 11. - С. 127-136.

4. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» станом на 01 січня 2015 р. // Офіційний вісник України. - 2008. - № 22. - С. 54.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене Наказом МФУ від 27.04.2000 № 92, станом на 24 липня 2015 р. // Офіційний вісник України. - 2000. - № 21. - С. 99.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене Наказом МФУ від 18.10.1999 № 242, станом на 1 січня 2015 р. // Офіційний вісник України. - 1999. - № 44. - С. 229.

7. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби»

8. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи»

9. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» станом на 11 червня 2017 р. // Офіційний вісник України. - 1999. - № 33. - С. 71.

10. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Загальні вимоги до фінансової звітності» станом на 14 березня 2017 р. // Офіційний вісник України. - 2013. - № 19. - С. 97.

11. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів

12. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів

13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, та припинена діяльність», затверджене Наказом МФУ від 07.11.2003 р. № 617 станом на 18 березня 2014 р. // Офіційний вісник України. - 2003. - № 47. - С. 180.

14. Міжнародний стандарт фінансової звітності 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»

15. Кларк Дж.Б. Распределение богатства / Дж.Б. Кларк. - М.: Гелиос АРВ, 2000. - 368 с.

16. Корнійчук Л.Я. Історія економічної думки: [навч. посіб.] / Л.Я. Корнійчук, Н.О. Татаренко [та ін.]. - К.: Фенікс, 1996. - 416 с.

17. Маркс К. Капитал. Сочинения: в 29 т / К. Маркс, Ф. Энгельс; 3-е изд. - М.: Гос. издательство политлитературы, 1960. - Т 23. - 641 с.

18. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит. - М.: Соцэкгиз, 1962. - 684 с.

19. Шеремет А.Д. Финансы предприятий / А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин. - М.: ИНФРА-МД, 2007. - 343 с.

20. Соколов Я.В. Основи теорії бухгалтерського обліку / Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

21. Рикардо Д. Начала политической экономии / Д. Рикардо [и др.]. - М.: ЭКСМО-Пресс, 2000. - 366 с.

22. Palgrave R.H. Inglis. Dictionary of Political Economy / R.H.I. Palgrave. London: MakMillian, 1925. - P. 223

23. Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия / Н.Л. Зайцев. - М.: Инфра, 1998. - 335 с.

24. Волков О.И. Экономика предприятия / О.И. Волков. - М.: Инфра, 1999. - 416 с.

25. Ловінська Л.Г Оцінка в бухгалтерському обліку: [монографія] / Л.Г. Ловінська. - К.: КНЕУ, 2006. - 256 с.

26. Півторак М.В. Облік основних засобів у рибному господарстві: автореф. дис. ... канд. екон. наук: спец. 08.00.09 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / М.В. Півторак. - К.: ННЦ «Інститут аграрної економіки» УААН, 2006. - 19 с.

27. Податковий кодекс України: станом на 26 липня 2017 р. // Відомості Верховної Ради України. - 2011. - № 13. - С. 556.

28. Закон України «Про відчуження земельних ділянок, інших об'єктів нерухомого майна, що на них розміщені, які перебувають у приватній власності, для суспільних потреб чи з мотивів суспільної необхідності»: станом на 9 грудня 2015 р. // Офіційний вісник України. - 2009. - № 97. - С. 9.

29. Цивільний кодекс України: станом на 19 липня 2017 р. // Офіційний вісник України. - 2003. - № 11. - С. 7.

30. Господарський кодекс України: станом на 02 серпня 2017 р. // Офіційний вісник України. - 2003. - № 11. - С. 303.

31. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене Наказом МФУ від 20.10.1999 № 246: станом на 1 січня 2015 р. // Офіційний вісник України. - 1999. - № 44. - С. 236.

32. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси»

33. FAS 144 «Accounting for the Impairment or Disposai of Long-Lived Assets», issued by Financial Accounting Standards Board. - Norwalk, Connecticut. - August 2001. - 107 p.

34. Інструкція з бухгалтерського обліку довгострокових активів, призначених для реалізації, затверджена Постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 30.04.2012 № 25

35. Чистякова Л.І. Облік необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття / Л.І. Чистякова // Зовнішня торгівля: економіка, фінанси, право. - 2014. - № 1(72). - С. 170-174.

36. Дружиловська Е.С. Довгострокові активи, призначені для продажу, та їх оцінка в російському та міжнародному обліку / Е.С. Дружиловська // Бухгалтер і закон. - 2015. - № 1(343). - С. 21-30.

37. Сливка Я.В. Проблематика використання термінів «продаж», «реалізація», «збут» / Я.В. Сливка // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. - 2011. - Вип. 2(20). - С. 434-447.

Размещено на Allbest.ru