Об'єкти та суб'єкти у системі управлінського обліку

Размещено на Allbest.ru

Проведене дослідження дозволило виділити об'єкти та суб'єкти у системі управлінського обліку. Розкрита актуальна проблема управлінського обліку - некоректний розподіл накладних витрат спотворює рівень рентабельності конкретних видів продукції, виробничих підрозділів, що може спровокувати прийняття неадекватних управлінських рішень.

Доведено, що найважливішими об'єктами управлінського обліку варто визнати об'єкти, що спостерігаються і пізнаються суб'єктами керування на основі облікових процедур: витрати підприємства і його окремих структурних підрозділів; виробничі ресурси; результати діяльності підприємства й окремих його центрів відповідальності.

управлінський облік

The conducted research allowed to select objects and subjects in the system of administrative account. The issue of the day of administrative account is exposed - improper overhead allocation distorts the level of profitability of concrete types of products, production subsections, that can provoke acceptance of inadequate administrative decisions. It is well-proven that it costs to acknowledge objects which are observed and known management subjects on the basis of registration procedures the major objects of administrative account: charges of enterprise and him separate structural subdivisions; production resources; results of activity of enterprise and his separate centers of responsibility.

Дослідження об'єктів і суб'єктів управлінського обліку, за нашим переконанням, варто починати з чіткого визначення цих понять. По визначенню Н. В. Кужельного «під об'єктами варто розуміти явище, предмет, особу, на яке спрямована або діяльність, або увага» [7, с. 3. ]. Згідно даному визначенню об'єктами управлінського обліку є реальні об'єкти, на які націлений вплив менеджменту при здійсненні діяльності підприємства.

Відомо, що будь-яку підприємницьку діяльність у виробничій сфері можна розглядати, з одного боку, як процес використання ресурсів і перетворення їх у новий продукт праці в ході конкретного технологічного процесу, а з іншого боку - як процес створення нової споживчої вартості. У зв'язку з цим об'єкти управлінського обліку формуються під впливом визначеної подвійності: особливості технології й організації виробництва визначають характер витрат, та мети керування - як порядок їхнього групування.

Отже, найважливішими об'єктами управлінського обліку варто визнати об'єкти, що спостерігаються і пізнаються суб'єктами керування на основі облікових процедур: витрати підприємства і його окремих структурних підрозділів - центрів відповідальності; виробничі ресурси - з позицій контролю й оптимізації їхнього використання; результати господарської діяльності підприємства в цілому і окремих його центрах відповідальності.

У системі управлінського обліку його об'єкти мають специфічне дослідження. Так, виробничі ресурси розрізняють по стану і руху, доцільності використання. Витрати систематизуються в залежності від обраного об'єкта витрат. Об'єктом витрат може бути продукція, послуги, проект, замовник, діяльність, підрозділ, регіон. Згідно цьому організується й облік витрат - по статтях, носіям витрат (видам продукції, робіт, послуг), центрам їхнього виникнення, центрам відповідальності.

Центри відповідальності, будучи місцями, де в рамках підприємства між учасниками господарських процесів виникають правові взаємовідносини, і закріплюється персональна відповідальність керівників, стають не тільки основними об'єктами обліку, але і здобувають статус суб'єктів управлінського обліку. Оскільки відповідальність за результати діяльності центра закріплюються за конкретним суб'єктом, що здійснює функції менеджера, звідси випливає висновок: особи, що очолюють центри відповідальності (бригадири, начальники ділянок, цехів і служб) поряд з бухгалтерами-аналітиками є персоніфікованими суб'єктами управлінського обліку.

У процесі керування головним об'єктом обліку й аналізу є витрати. Розрізняють капітальні і поточні витрати. Поточні витрати (витрати виробництва) як витрати живої та предметненої праці на виробництво і реалізацію продукції у вітчизняній практиці називають витратами.

Дослідження показало, що в економічній літературі найбільше ґрунтовно трактується термін «витрати». Тим часом термін «затрати» нерідко використовується як синонім поняття «витрати», з чим, на наш погляд, навряд чи можна погодитися. У рамках повсякденної мови принципового розходження немає, однак в обліковій практиці, особливо з введенням П (С) БО, правильне розмежування зазначених облікових категорій важливо та має принципове значення. Потреба в їхньому правильному трактуванні випливає з необхідності достовірного визначення фінансового результату. Крім того, з даними термінами пов'язаний вибір об'єкта обліку.

Вважаємо за необхідне відмітити, що термін «затрати» застосується до будь-якого використання ресурсів, у той час як «витрати» - лише до тієї частини використаних ресурсів, який при визначенні прибутку підприємства за звітний період ставиться у відповідність констатованим доходам. Витрати включають минулі затрати (витрати) і майбутні, - у тій частині капіталізованих витрат, що не визнані витратами даного періоду, але неодмінно стануть такими в наступні звітні періоди. Таким чином, ми погоджуємося з підходом стосовно розмежування затрат і витрат, характерним для Американського інституту бухгалтерів (АLА) - витрати включають усі минулі затрати, що віднімаються з доходів.

Варто особливо підкреслити, що розуміння економічного змісту затрат і витрат має визначений національний і історичний генезис.

Так, трактування витрат Радою по стандартах фінансового обліку і звітності США (FASB) ґрунтуються на вибутті активів з метою оплати факторів виробництва. Подібний підхід у певній мірі не погоджується з тими визначеннями витрат, в основі яких лежить вплив факторів виробництва для забезпечення діяльності підприємства. Крім того, таке трактування неминуче змішує дію витрат із власне затратами. До того ж є чимало випадків вибуття активів, що не мають нічого загального з витратами (фінансові операції). Помітимо, що FASB дотримується концепції, відповідно до якої витратами є тільки операційні витрати.

Тим часом присутня й інша концепція, яка передбачає широке трактування затрат, коли в їхній склад включають як операційні, так і неопераційні витрати. Так, Американська бухгалтерська асоціація визначає витрати як операційні витрати і збитки. Відповідно до міжнародних стандартів витрати містять у собі витрати і збитки, що виникають під час звичайної діяльності підприємства, що приводять до зменшення суми капіталу і приймають форму відтоку або втрати вартості активів у результаті використання або споживання ресурсів. Українські національні стандарти обліку також передбачають визнання операційних і неопераційних витрат, як зменшення економічних вигод у виді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що приводять до зменшення власного капіталу (за винятком вилучень власника).

Відстоюючи необхідність упорядкування термінології, вважаємо за необхідне особливо підкреслити, що термін «витрати» може мати різне значення в залежності від контексту, у якому воно вживається. Дані про витрати, що необхідні для однієї мети, можуть бути зовсім невідповідними для іншої.

Професор, академік НАНУ Н. Г. Чумаченко підкреслює: «собівартість використовується для різних цілей, і та сама собівартість не може обслуговувати всі цілі однаково добре» [9, с. 21].

Різним цілям відповідають і різні концепції витрат. Дане твердження знаходить своє відображення в класифікації витрат. Вона може бути вибудована по різних ознаках, багатомірність яких випливає з розмаїтості поставлених цілей.

В економічній літературі описано досить багато основ класифікації витрат. При цьому не представляється можливим або доцільним виділити якусь одну схему в якості універсальної, еталонної.

Одним з перших у вітчизняній спеціальній літературі наукову класифікацію витрат побудував В. И. Стоцкій [9]. Він класифікував витрати на основні і накладні, прямі і непрямі, змінні і постійні. По цих схемах вибудували свої класифікації Н. А. Блатов, И. И. Поклад. Більш того, названі три підрозділи витрат залишилися основою їхньої класифікації дотепер. Однак прагнення пізнати характер витрат приводило до пошуку нових класифікаційних ознак, що розкривають їхнє призначення і зміст. У результаті М. Х. Жебрак поповнив класифікацію витрат підрозділом їх на комплексні й одноелементні; виробничі і невиробничі; передбачені і непередбачені нормами і кошторисами [6, с. 14. ]. А. А. Додонов доповнив класифікацію планованими і неплановими витратами, И. А. Басманов - продуктивними і непродуктивними [1, с. 27. ], В. Б. Івашкевич - по місцях і центрам витрат, по видах продукції; П. С. Безрукіх - по видах виробництва й етапам виробничого процесу [2, с. 65-66]. З розширенням досліджень підстави класифікацій збільшувалися - у В. Ф. Палія їхнє число складає 14 [8, с. 92. ]; а самі схеми класифікацій відповідно до призначення інформації, цілями її збору й узагальнення об'єднувались в блоки. Ми поділяємо думку К. Друрі [5] про те, що серед цілей, для яких здійснюється збір інформації про витрати, можна виділити три основні: оцінки запасів, прийняття рішень; контроль і регулювання.

В основі такого підходу лежить принцип: різні витрати для різних цілей.

Неспожиті і спожиті витрати (затрати і витрати). Різницю між цими категоріями необхідно враховувати для правильного розрахунку фінансового результату, обумовленого до принципу відповідності. Він вимагає відповідності витрат доходам. Витрати в цьому контексті - це спожиті витрати, що представляють собою збільшення зобов'язань, зменшення активів або втрату їхньої вартості в результаті того, що вони були витрачені для одержання доходу в звітному періоді, а тому втратили здатність приносити його в майбутньому.

Неспожиті витрати - це зменшення коштів, збільшення зобов'язань, запасів, що були придбані в процесі поточної діяльності, маються в наявності і, як очікується, принесуть доходи в майбутньому. Неспожиті витрати показують у балансі як активи, а спожиті - у звіті про фінансові результати як витрати.

Витрати на продукт і витрати періоду. Необхідність їхнього розмежування пов'язана з тим, що в дійсності не всі понесені підприємством витрати мають пряме відношення до виробництва продукції. Через це в закордонній практиці для визначення собівартості продукції витрати прийнято класифікувати на витрати на продукт (що входять у собівартість) і витрати періоду. Витрати на продукт формуються поступово, у міру використання ресурсів, споживаних для виробництва цього продукту. Вони включають: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці і виробничі накладні витрати.

Прямі і непрямі витрати. Цю класифікацію застосовують, щоб встановити, чи впливає наявність діяльності на споживання ресурсів. Віднесення витрат до прямих або непрямих визначається технологічними особливостями виробництва і залежить від об'єкта витрат. Загальний алгоритм міркувань при даній класифікації викладемо докладніше.

Прямими стосовно об'єкта витрат є витрати, що він спричинив безпосередньо своїм існуванням. Прямі витрати в більшості випадків змінними, підконтрольними менеджерам. Розмір прямих витрат на одиницю продукції практично не залежить від обсягів виробництва, їхнього зниження можна досягти підвищенням ефективності виробництва. Непрямі витрати - сукупність витрат, що неможливо або економічно недоцільно відносити безпосередньо на конкретний об'єкт витрат. Вони відповідають споживанню ресурсів, що відноситься до багатьох продуктів або усього виробництва в цілому. На об'єкт витрат непрямі витрати можуть бути віднесені шляхом розподілу через визначені співвідношення.

Основні і накладні. Дана класифікація необхідна для розуміння економічного змісту витрат через їхнє призначення. Вони можуть бути безпосередньо обумовлені технологічним процесом (основні), або зв'язані з організацією й обслуговуванням виробництва, керуванням, здійсненням всіх інших функцій бізнесу (накладні). На практиці накладні витрати підрозділяють на виробничі і невиробничі. Невиробничі накладні витрати є витратами періоду. Виробничі накладні витрати - витрати на продукт. Однак вони не можуть бути безпосередньо віднесені на конкретну продукцію економічно доцільним шляхом і тому підлягають розподілові.

Це актуальна проблема управлінського обліку - некоректний розподіл накладних витрат спотворює рівень рентабельності конкретних видів продукції, виробничих підрозділів, що може спровокувати прийняття неадекватних управлінських рішень. Ідеальної універсальної бази розподілу накладних витрат не існує. Тому кожному підприємству необхідно вибрати коректний спосіб їхнього розподілу, що диктується технологічними особливостями, структурним співвідношенням окремих витрат.

Для того, щоб керувати витратами, необхідно знати їхню поведінку, тобто характер реагування витрат на зміну обсягу діяльності. Обсяг діяльності - основний фактор витрат, під яким розуміють будь-як подія, показник, діяльність, що впливають на витрати. Для різних функцій бізнесу характерні різні фактори витрат.

Релевантні і нерелевантні витрати. Прийняті управлінські рішення можна розділити на два основних типи: «так» або «ні» - якщо є тільки одна можливість прийняти рішення; ранжирування - якщо є кілька альтернативних можливостей, але не усі з них можна використовувати через обмеженість ресурсів, або якщо альтернативи взаємовиключні. Процес прийняття управлінських рішень при виборі альтернативних варіантів припускає порівняння показників, у тому числі витрат. При цьому частина витрат залишається незмінною при всіх альтернативних варіантах, а частина варіює в залежності від обраного варіанта рішення. Майбутні витрати, що можуть змінюватися внаслідок ухвалення рішення, в управлінському обліку прийнято називати релевантними. Нерелевантні - витрати, що не залежать від ухвалення рішення.

Диференціальні витрати (додаткові) - це величина, на яку відрізняються витрати при розгляді двох альтернативних рішень. Дані про диференціальні витрати потрібні для багатьох економічних рішень: щодо виробництва і продажу додаткової партії продукції, про введення додаткової зміни й ін.

Маржинальні і середні витрати. Особливий випадок у концепції диференціальних витрат являють собою маржинальні - витрати на виробництво додаткової одиниці продукції. Маржинальні витрати, як правило, при різних обсягах виробництва різні, що зв'язано зі зміною ефективності виробничого процесу. Зі збільшенням випуску продукції ці витрати знижуються. У залежності від ситуації менеджера можуть цікавити не тільки маржинальні, але і середні витрати.

Реальні й альтернативні витрати. Реальні витрати сполучені з дійсним відтоком ресурсів. Будучи об'єктами фінансового обліку, вони відображаються у бухгалтерських регістрах у момент їхнього виникнення. Розглядаючи альтернативні варіанти, беруть до уваги не тільки реальні витрати, але і можливі, - альтернативні. Категорія альтернативних витрат властива управлінському облікові. Це витрати невикористаних можливостей, «витрати в результаті упущеної наступної найкращої альтернативи». На думку Боба Райана, категорія альтернативних витрат «дозволяє позбутися від зайвої містики і в обліку, і в калькуляції витрат: усе, що нам потрібно знати, коли ми оцінюємо яку-небудь можливість, що має наслідки, - чи дасть використання цієї можливості збільшення готівки» [4, c. 100-101]. Оскільки альтернативні витрати обчислюються для ухвалення рішення і зовсім не обов'язково відбудуться в майбутньому, в облікових регістрах не відображають.

Безповоротні витрати - ті, котрі вже були зроблені в минулому. Отже, вони не можуть вплинути на майбутні витрати і не можуть бути змінені ніяким сьогоденням або майбутньою альтернативною дією. Через це безповоротні витрати не приймаються в розрахунок при прийнятті рішень.

Плановані і непланові витрати. Плановані витрати розраховуються на визначений обсяг виробництва. Відповідно до норм, нормативам, кошторисам вони формують планову собівартість. Непланові витрати відображаються тільки у складі фактичної собівартості як відхилення, вони повинні обов'язково знаходитися у полі зору бухгалтера-аналітика.

Контрольовані і неконтрольовані витрати виділяють з метою оцінки діяльності підрозділів і їхніх керівників. При цьому для оцінки діяльності підрозділу в увагу приймають тільки контрольовані витрати, - ті, на які даний центр в особі його керівника може впливати і за які персонально відповідальний. Неконтрольовані - витрати, на які менеджер впливати не може.

Не можна торгувати концепціями фінансового обліку, так як вони обов'язкові для всіх, в той час як адміністрація має право створювати у самому підприємстві будь-які необхідні системи. Зокрема, кожна фірма в межах управлінського обліку може вибрати будь-яку систему оцінок і ніхто не має права заборонити їй це.

Фінансовий облік містить історичну інформацію, тобто характеризує фактичний стан справ за минулий період часу, а управлінський - оперативну і прогнозну інформацію на майбутнє.

Фінансовий облік включає інформацію, що характеризує діяльність підприємства в цілому, а управлінський -діяльність окремих структурних підрозділів, центрів відповідальності, сегментів діяльності, окремих видів продукції, причини та винуватців відхилень.

Методологія управлінського обліку розробляється на самому підприємстві та затверджується керівником підприємства і залежить від специфіки діяльності підприємства, його можливостей, кваліфікації персоналу, цілей підприємства і законодавством не регламентується.

Отже, можна зробити висновок, що найважливішими об'єктами управлінського обліку варто визнати об'єкти, що спостерігаються і пізнаються суб'єктами керування на основі облікових процедур: витрати підприємства і його окремих структурних підрозділів; виробничі ресурси; результати діяльності підприємства й окремих його центрів відповідальності. Оскільки відповідальність за результати діяльності центрів відповідальності закріплюється за особами, що їх очолюють, тоді останні, поряд з бухгалтерами-аналітиками, здобувають статус персоніфікованих суб'єктів управлінського обліку.

У системі управлінського обліку його об'єкти мають специфічне дослідження: виробничі ресурси відображають по стану і руху, доцільності використання; витрати систематизуються в залежності від обраного об'єкта витрат. Об'єктом витрат може бути продукція, послуги, проект, замовник, діяльність, підрозділ. Згідно цьому організується облік витрат - по статтях, носіям витрат, центрам їхнього виникнення, центрам відповідальності.

Основним об'єктом обліку й аналізу в системі управлінського обліку є витрати, у їхньому складі - виробничі витрати. В економічній літературі сутність витрат трактується ґрунтовно, у той час як затрати часто ототожнюються з витратами, з чим не можна погодитися. Термін «затрати» застосується до будь-якого використання ресурсів, «витрати» - лише до тієї частини використаних ресурсів, що при визначенні прибутку підприємства за звітний період ставиться у відповідність констатованим доходам. Трактування економічного змісту витрат і витрат має визначений історичний і національний генезис.

Література

1. Басманов И. А. Калькулирование себестоимости промышленной продукции. -Минск. : Вышая школа, 1973. - 296 с.

2. Безруких П. С. Учет затрат и калькулирование в промышленности: (Вопросы теории, методологии и организации). -М. : Финансы и статистика, 1989. - 223 с.

4. Боб Райан. Стратегический учёт для руководителя: Пер. с англ. - М. : Аудит: ЮНИТИ, 1998. - 615 с.

5. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебное пособие для вузов/Пер. с англ. Под ред. Н. Д. Эриашвили; Предисловие проф. П. С. Безруких. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 560 с.

6. Жебрак М. Х. Курс промышленного учета. -8-е изд. перераб. - М. : Госстатиздат, 1960. - 399 с.

7. Кужельный Н. В. Бухгалтерский учёт и его контрольные функции. - М. : Финансы и статистика, 1985. - 144 с.

8. Палий В. Ф. Основы калькулирования. - М. : Финансы и статистика, - 1987. - 288 с.

9. Стоцкий В. И. Теория и практика калькуляции. - М. - Л. : Госнаучтехиздат, 1931. - 149 с.

10. Чумаченко Н. Г. Экономический анализ и управление производством. - К. : КИНХ, 1969. - 102 с.

Размещено на Allbest.ru