Налоговая нагрузка экономических субъектов: проблемы контроля и методы анализа

Размещено на http://www.allbest.ru/

Налоговая нагрузка экономических субъектов: проблемы контроля и методы анализа

Б.А. Аманжолова, С.В. Степанова



Аннотация

Статья посвящена решению актуальной проблемы поиска инструментов реализации государственной политики в сфере легализации доходов, способствующих оздоровлению национальной экономики при условии сохранения и развития бизнеса. Авторы представляют основные проблемы контроля налоговой нагрузки, реализуемого банками, и обосновывают необходимость применения профессионального суждения в целях повышения качества такого контроля. Острота проблемы внешнего контроля налоговой нагрузки без учета специфики деятельности экономического субъекта демонстрируется на примере показателей деятельности строительных организаций. В качестве инструмента анализа налоговой нагрузки авторы предлагают применение статистического метода динамического норматива.

Ключевые слова: налоговая нагрузка, контроль, анализ, кредитные организации, легализация доходов, статистические методы.

The article is devoted to the issue of solving a current problem of searching instruments of policy implementation in the sphere of income legalization that can promote the national economic recovery on condition of the preservation and development of business. Today, the external control of the tax burden is a significant element of the state policy in this sphere.

However, the internal analysis and control of the tax burden is one of the factors showing the efficiency of economic entities that function both in economic and in social aspects, that is meet the liabilities on timely tax payments. Tax payments fully characterize the level of economic entities' economic security and social responsibility. These facts predetermine the need for economic entities' internal control and create opportunities for the development of various forms and instruments of control from the state and other institutions of the financial system.

A special role in implementation of the state policy in the sphere of income legalization is assigned to credit organizations. Such organizations are forced to solve the problem of superiority of the tax burden indicator among others not less important for the assessment of the reality of clients' activities. By estimating the level of the tax burden by a competent method, credit organizations make a number of serious methodological mistakes, which can be leveled when forming a professional judgment. The authors of the article are convinced that it is necessary to introduce the professional judgment instrument into the practice of credit organizations to assess credit risk on loans and income legalization risk on clients performing settlements.

The authors propose a system of indicators for the analysis of the tax burden. The indicators can be used both for the external and internal control of the tax burden. When forming the system of indicators, the authors considered restrictions connected with the incomparability of the periods for the tax burden calculation and tax regimes applied by the organization (taxpayer) and its business partners.

The authors propose to use a statistical method of the dynamic standard for assessing the use of the corporate tax capacity and forecasting tax liabilities. The approbation of the methods and the system of indicators on the materials of a construction organization resulted in a conclusion that instruments of the tax burden analysis can be significantly enriched driven by application of statistical methods.

The prospects of further research the authors outlined are the formation of a set of indicators that take into account the mechanism of tax liabilities calculation at various tax regimes and the modeling of an interrelation between the indicators.

Keywords: tax burden, control, analysis, credit organizations, legalization of income, statistical methods.



Анализ и контроль налоговой нагрузки является одним из условий эффективности функционирования экономических субъектов как в экономическом, так и в социальном аспектах. Анализ публикаций в российских научных и практических изданиях показал, что вопросы налоговой нагрузки рассматриваются в двух аспектах. Первый аспект связан с исследованием налоговой нагрузки на макроуровне и включает исследование вопросов разработки государственной налоговой политики, методов сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах, а также подходов к формированию социальной политики во взаимосвязи с бюджетной и налоговой политикой. Существенный вклад в решение перечисленных вопросов внесли А.В. Голованова, И.С. Калинин [1], Ю.Н. Иванова, В.В. Казаков [2], Ю.Ю. Косенкова, Н.М. Турбина, С.В. Владимирова [3,4], А.Н. Милькевич [5], Е.О. Савина [6], Ш.М. Султангаджиев [7].

Второй аспект связан с управлением налоговой нагрузкой на уровне экономических субъектов и характеризуется слабой степенью разработанности теоретических и методических основ. Так, по мнению В.В. Громова и С.С. Шаталовой, сегодня «произошел отказ от восприятия налоговой нагрузки как характеристики сугубо налоговой системы» [8, с. 75]. В современных условиях налоговая нагрузка трактуется «как средство контроля и планирования различных параметров финансово-хозяйственной деятельности организации, обусловливающих напряженность ее налогообложения и определяющих картину ее финансового состояния» [9, с. 16]. Мнение о подверженности показателя налоговой нагрузки конкретного экономического субъекта влиянию различных факторов высказывается и другими исследователями [10, 11]. Мы согласны, что «важно четко различать допустимые и недопустимые способы налоговой экономии» [9, с. 21]. Вместе с тем нужно понимать, что «оптимальный уровень налогообложения... задается границами, возможностями и потребностями воспроизводства предприятий (индивидуальных функционирующих капиталов), их крупных промышленнофинансовых структур и общественного хозяйства в целом» [2, с. 200].

Анализ публикаций, индексируемых в Web of Science, по ключевым словам «tax burden» (налоговая нагрузка) показал, что наибольшее число публикаций приходится на период 2016 и 2017 гг. Важно отметить, что лидерами по числу публикаций по данной тематике являются авторы из США и Китая. Если анализировать предметные категории публикаций по областям исследований, то видно, что большинство публикаций приходится на «Economics» (более 50%), «Business Finance» (28%). В числе предметных категорий наблюдаются «Management», «Political Science», «Law», «Public Administration» и др. Анализ публикаций, размещенных в открытом доступе, свидетельствует о том, что актуальными являются проблемы согласования интересов стейкхолдеров компаний, в том числе собственников и государства, в части выполнения налоговых обязательств и источников финансирования деятельности [12-14].

Таким образом, в теории и практике управления сформированы отдельные положения и методические решения, которые в большей степени ориентированы на ретроспективный анализ налоговой нагрузки и выявление факторов, определивших ее изменение. Однако такие положения и решения не обеспечивают комплексного решения проблем контроля и анализа.

Важность анализа и контроля налоговой нагрузки определяется следующими обстоятельствами. Во-первых, выполнение обязательств по своевременной и полной уплате налогов характеризует уровень экономической безопасности субъектов предпринимательства и их способность функционировать, руководствуясь принципом непрерывности деятельности. Во-вторых, выполнение обязательств по своевременной и полной уплате налогов характеризует социальную ответственность экономических субъектов. В-третьих, суммы начисленных налогов оказывают прямое влияние на состояние источников финансирования деятельности экономических субъектов.

Очевидно, что перечисленные обстоятельства предопределяют необходимость самоконтроля для экономических субъектов и создают предпосылки для развития различных форм и инструментов контроля со стороны государства и других институтов, формирующих финансовую систему. Так, в последнее время повышенное внимание уровню налоговой нагрузки клиентов стали уделять банки. Оценивая налоговую нагрузку, они определяют реальность деятельности организации, находящейся на обслуживании. Усиление интереса к этому показателю со стороны банков по времени совпадает с очередным витком активизации борьбы Банка России с легализацией доходов, полученных преступным путем, и финансированием терроризма (далее - легализация доходов).

Банком России разработаны документы, в которых приведены признаки, требующие особого внимания для выявления клиентов, осуществляющих транзитные операции [15, 16]. Среди них - уровень налоговой нагрузки, рассчитываемый как отношение суммы налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации к дебетовому обороту по счету. Величина, требующая повышенного внимания (по совокупности документов), составляет сегодня не более 0,9%. Контроль уровня налоговой нагрузки в целях минимизации риска легализации осуществляется относительно всех клиентов, находящихся на расчетно-кассовом обслуживании в банке.

В отношении потенциальных или действующих заемщиков на практике принят другой порядок контроля налоговой нагрузки: используется Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [17]. В качестве базы для расчета здесь применяется показатель оборота (выручки), оценка производится в зависимости от отрасли, в которой работает заемщик.

Надо признать, что и в том и в другом случае банки оценивают реальность деятельности организации (в том числе используя показатель налоговой нагрузки), исполняя требования Банка России. Ни для оценки кредитоспособности, ни для осуществления расчетов кредитным организациям не нужен показатель налоговой нагрузки.

Думается, что контроль налоговой нагрузки клиентов возложен на банки не только для оценки реальности их деятельности, но и в фискальных целях. Рост налоговых поступлений в бюджет, о котором заявляют руководители налоговой службы [18], в значительной степени был обеспечен за счет активной работы банков со своими клиентами, разъяснения необходимости уплаты налогов.

Это объясняется тем, что Банк России, используя современные программные и технические возможности, централизованно контролирует уровень налоговой нагрузки клиентов кредитных организаций с оборотами, превышающими 30 млн руб. за квартал (этот предел используется сегодня, но может быть понижен, поскольку он не закреплен в нормативных документах). Находясь под прессом Центрального банка Российской Федерации, кредитные организации стараются избавиться от клиентов, уровень налоговой нагрузки которых не превышает 0,9% от дебетового оборота по расчетному счету. Доказать реальность деятельности клиента, налоговая нагрузка которого не соответствует рекомендациям Центрального банка, практически невозможно. При этом в методических рекомендациях содержатся и другие признаки, которые могут свидетельствовать о проведении клиентом сомнительных операций [16]. К ним, в частности, относятся:

отсутствие или низкий уровень выплат на заработную плату и связанных с ними перечислений по налогу на доходы физических лиц и страховым взносам;

незначительные остатки денежных средств на счете по сравнению с объемами операций, проводимыми по счету;

несопоставимость оснований преобладающих объемов зачисления денежных средств и их последующих списаний;

несоответствие оснований платежей, проводимых по счету клиента, и заявленных видов деятельности;

отсутствие расходов, свидетельствующих о ведении хозяйственной деятельности (арендные, коммунальные платежи, расходы на приобретение канцелярских и т.п. товаров);

резкий рост оборотов по счету клиента, их несоответствие заявленным при открытии объемам деятельности;

списание со счета денежных средств в пользу контрагентов по операциям, не облагаемым НДС, при том, что зачисления производятся с выделением НДС.

Перечень признаков сомнительных операций продолжает расширяться в связи с появлением новых схем легализации доходов, которые Банк России выявляет в ходе выполнения своих надзорных функций. Это значительно усложняет работу банков, тем более что основная часть названных признаков не поддается количественной оценке. Возможность измерить уровень налоговой нагрузки выводит этот показатель на первое место среди прочих, несмотря на указание Центрального банка, «что уплата налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации в размере ниже обозначенного уровня не является единственным определяющим фактором для “автоматического” признания факта совершения клиентом сомнительных операций» [16].

Статьей 86 Налогового кодекса Российской Федерации определены обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля. К ним относятся: открытие счетов, депозитов, предоставление права использовать электронные средства платежа, обязанность сообщать об открытии (закрытии) счетов, изменении реквизитов в налоговые органы, а также выдавать им справки о наличии счетов, депозитов и (или) об остатках денежных средств на счетах, депозитах, выписки по операциям на счетах, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств [19]. Среди этих обязанностей нет упоминания контроля уровня налоговой нагрузки, который сегодня банки фактически выполняют на постоянной основе, убеждая клиентов осуществлять налоговые платежи даже в тех случаях, когда согласно налоговым декларациям и справкам из налоговых органов задолженности по уплате налогов нет.

Более того, налоговые органы взяли за правило направлять в банки письма, в которых обращают внимание кредитных организаций на низкий уровень налоговой нагрузки некоторых клиентов, которая рассчитана на основании официальной бухгалтерской и налоговой отчетности. Что в этой ситуации должны делать банки? Если налоговые органы сомневаются в правильности исчисления налогов, то в их силах провести налоговую проверку, по крайней мере камеральную. Банки могут лишь запросить документы, подтверждающие легитимность деятельности клиента, и попытаться оценить ее. Глагол «попытаться» использован неслучайно: для качественного анализа (не экономического, а производственно-хозяйственной деятельности) банковским специалистам нужно обладать специальными знаниями практически во всех отраслях экономики, включая знания комплектующих для какого-либо производства, их рыночных цен и т.п.

Понятно, что контроль налоговой нагрузки - это часть работы, которую банки проводят в рамках исполнения требований Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» и правил внутреннего контроля, разрабатываемых всеми кредитными организациями. Проблема - в необъяснимом первенстве этого показателя в ряду других, не менее важных для оценки реальности деятельности клиентов. Основная задача состоит в том, чтобы ввести в практику кредитных организаций использование инструмента профессиональных суждений не только для оценки кредитного риска по ссудам, но и для оценки риска легализации доходов по клиентам, проводящим расчеты. Профессиональные суждения должны основываться на оценке совокупности количественных и качественных показателей, характеризующих деятельность клиентов, имеющих расчетные счета. доход бизнес налоговый банк

Оценивая уровень налоговой нагрузки как отношение суммы налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации к дебетовому обороту по счету, Банк России, а вместе с ним и кредитные организации делают ряд серьезных методических ошибок, которые могут быть нивелированы при формировании профессионального суждения.

Речь идет, во-первых, о несопоставимости периодов для определения налоговой нагрузки: основные налоги уплачиваются после завершения отчетного периода, по его результатам. Для организаций с сезонным характером деятельности или быстро растущих компаний этот фактор при поквартальном контроле может привести к неверным выводам относительно легитимности их деятельности. Во-вторых, по дебету расчетного счета клиента проходят операции, которые лишь опосредованно связаны с хозяйственной деятельностью клиента и не могут быть включены в базу для расчета налоговой нагрузки, так как заведомо уменьшат ее уровень. К таким операциям, в частности, относятся перечисление денежных средств на депозитные счета, на свои счета в других банках, возврат кредитов. Суммы таких операций также должны быть исключены из знаменателя для расчета уровня налоговой нагрузки. Третий важный момент, который необходимо учитывать при оценке налоговой нагрузки, - вид деятельности клиента. Так, осуществляя посредническую деятельность, многие комиссионеры используют договор комиссии с участием в расчетах. При этом их выручка формируется как комиссионное вознаграждение, а обороты превышают размер выручки в несколько раз. Такие организации никогда не будут соответствовать требованиям по уровню налоговой нагрузки.

Отдельного анализа заслуживают вопросы, связанные с применением налоговых режимов организацией-налогоплательщиком и ее деловыми партнерами и договорами, в рамках которых возникают права и обязанности сторон. Именно поэтому авторы считают, что для анализа налоговой нагрузки должна применяться система показателей, которые могут использоваться для целей внешнего контроля налоговой нагрузки, а также и для самоконтроля. При формировании системы показателей необходимо исходить из учета ограничений, приведенных выше.

Во-первых, влияние несопоставимости периодов для контроля налоговой нагрузки и состава операций, формирующих дебетовый оборот по счету, может быть нивелировано исключительно за счет корректного формирования информационной основы для анализа налоговой нагрузки. Авторы считают, если деятельность экономического субъекта определяется ее сезонным характером, то налоговую нагрузку необходимо анализировать в динамике и расчет показателей осуществлять с учетом метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете. Важно отметить, что базовым методом в отечественном бухгалтерском учете признается метод начисления, а кассовый метод могут использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Только эти организации могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, предусмотренных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» [20]. Поэтому при анализе налоговой нагрузки необходимо принимать во внимание метод признания доходов и расходов.

В качестве аргументов для применения такого подхода авторы рассматривают необходимость и возможность гармонизации правил бухгалтерского учета и норм налогового законодательства для целей анализа налоговой нагрузки. Авторами осуществлен анализ условий для признания доходов и расходов, определенных регулятивами бухгалтерского учета и отчетности (табл. 1).



Таблица 1. Условия для признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности

Условия для признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99) [201	Условия для признания расходов (п. 16 ПБУ 10/99) [211
Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота
Сумма выручки может быть определена	Сумма расхода может быть определена
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации
Условия для признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99) [201	Условия для признания расходов (п. 16 ПБУ 10/99) [211
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены

Важно отметить, что условия, необходимые для признания выручки или расходов, должны соблюдаться одновременно. Кроме того, из таблицы видна взаимозависимость между признанием доходов и расходов, что является следствием бухгалтерского принципа осмотрительности. Следовательно, если в бухгалтерской отчетности представлена выручка, то все расходы, отраженные за сопоставимый период, имеют отношение к формированию этой выручки.

Однако особую важность в этой ситуации представляет обеспечение сопоставимости между доходами и расходами, признанными в бухгалтерском учете, и доходами, расходами, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Так, ст. 39 Налогового кодекса определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Данное положение в полной мере согласуется с условиями, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету. Различием в подходах бухгалтерских норм и налогового законодательства выступает признание в качестве реализации передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Однако необходимо принимать во внимание, что такие операции носят единичный характер и, если они имели место, они будут представлены в Отчете о финансовых результатах в качестве прочих расходов и раскрыты в пояснениях к отчетности.

Приведенная выше норма получает свое развитие в правилах определения объекта налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Так, в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Для формирования налоговой базы по налогу на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В отношении применения этой нормы исключение сделано для организаций (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний), которые имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (Ст. 273 НК РФ).

Таким образом, для анализа налоговой нагрузки экономических субъектов должен приниматься во внимание метод определения доходов и расходов, применяемый для целей формирования бухгалтерской отчетности и для определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. При этом различные нормативные значения налоговой нагрузки могут быть установлены в зависимости от метода, выбранного экономическим субъектом. Речь идет именно об этих налогах, так как в системе налогообложения юридических лиц и доходной части консолидированного бюджета Российской Федерации они представляют собой наиболее существенные области управления как для государства, так и для налогоплательщиков. Так, за 9 месяцев 2017 г. удельный вес поступления НДС в федеральный бюджет составил 34,5%, за 9 месяцев 2016 г. - 39,2%. Удельный вес налога на прибыль в консолидированном бюджете за 9 месяцев 2017 г. составил 19,8%, 9 месяцев 2016 г. - 20,3%.

Анализ динамики поступлений налогов по уровням бюджета за 9 месяцев 2016-2017 гг. позволяет констатировать положительную динамику - 119,3%, что подтверждает важность соблюдения баланса между инструментами налогового администрирования и стимулированием экономического роста. Как отмечалось выше, если экономический субъект ориентирован на непрерывность деятельности, то для него критериями эффективности деятельности будут выступать показатели, характеризующие деловую активность и финансовую устойчивость. Однако если налоговая нагрузка этого экономического субъекта не будет соответствовать приказу ФНС России от 30.05.2007 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» или рекомендациям Центрального банка, то как минимум руководству организации необходимо затратить время на формулирование пояснений либо поиск новой кредитной организации.

Второй вывод, которые сделали авторы на основе рассмотрения отдельных корреспондирующих норм бухгалтерского и налогового законодательства, имеет отношение к источникам информации для анализа налоговой нагрузки. Для обеспечения сопоставимости сведений для анализа налоговой нагрузки целесообразно использовать показатели бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций. Понятно, что это потребует формирования промежуточной бухгалтерской отчетности, но экономические субъекты, прибегающие в своей деятельности к заемным источникам финансирования, представляют промежуточную отчетность заинтересованным сторонам. Одновременное применение сведений, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, не только обеспечит анализ налоговой нагрузки в динамике, но и позволит выделить факторы, оказывающие влияние на этот показатель. По мнению авторов, именно исследование факторов будет способствовать качественной оценке налоговой нагрузки на основе профессионального суждения лица, принимающего решение по результатам анализа этого показателя.

Как отмечалось выше, налоговая нагрузка в соответствии с приказом ФНС России от 30.05.2007 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» рассчитывается как отношение налоговых платежей и выручки от реализации товаров. При этом в отдельные периоды в числитель включались суммы поступлений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а в отдельные периоды расчеты производились без их учета. Кроме налоговой нагрузки по видам экономической деятельности, Федеральная налоговая служба публикует сведения о рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов организаций по видам экономической деятельности. Авторами осуществлен анализ налоговой нагрузки и рентабельности по виду экономической деятельности «Строительство» (рис. 1).

Рис. 1. Динамика налоговой нагрузки и рентабельности продаж по виду экономической деятельности «Строительство» за 2009-2016 гг. (составлено авторами на основе данных ФНС (

На рисунке видно, что максимальное значение налоговой нагрузки приходится на 2009 г., а минимальное значение - на 2016 г. При этом в комментариях к информации по налоговой нагрузке указано, что расчет за ряд периодов, в том числе за 2016 г., произведен без учета поступлений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В отношении рентабельности размах составляет 2 пункта (2011 г. - 6,8%, 2013 г. - 4,8%). Чем же вызвана такая несопоставимость динамики показателей, в числителе которых участвует один показатель - выручка от продаж?

По мнению авторов, наиболее существенное влияние на формирование показателей в строительной сфере оказывают длительность производственного цикла и неравномерное распределение доходов и расходов между отчетными периодами. Очевидно, что эти показатели характеризуют отрасль в целом, однако анализ и контроль налоговой нагрузки осуществляются применительно к каждому налогоплательщику, который выполняет обязанности налогоплательщика под влиянием региональной специфики, сегмента отрасли, договорной политики и политики финансирования деятельности. Именно эти факторы предопределяют необходимость разработки показателей, которые применимы для анализа налоговой нагрузки организаций, осуществляющих определенный вид экономической деятельности.

Выбор строительства как вида экономической деятельности определен следующими обстоятельствами. Во-первых, в развитие строительной отрасли направляются как государственные финансовые ресурсы, так и средства граждан, что предопределяет необходимость финансового контроля, в том числе контроля исполнения налоговых обязательств.

Во-вторых, на протяжении ряда лет проводятся выборочные обследования деловой активности строительных организаций, по результатам которых высокий уровень налогов признается в качестве основного фактора, сдерживающего деятельность строительных организаций. Так, в выборочном обследовании деловой активности строительных организаций в IV квартале 2017 г. приняли участие 6,5 тыс. строительных организаций, различных по численности занятых и формам собственности, в том числе 4,3 тыс. субъектов малого предпринимательства (без микропредприятий). Основными факторами, сдерживающими деятельность строительных организаций, являются «высокий уровень налогов» (на этот фактор указали 34% опрошенных руководителей организаций), «недостаток заказов на работы» (31%) и «высокая стоимость материалов, конструкций, изделий» (29%), «неплатежеспособность заказчиков» (27%). Среди факторов, ограничивающих производственную деятельность по субъектам малого предпринимательства, преобладают «высокий уровень налогов» (44% опрошенных), «неплатежеспособность заказчиков» (39%) и «недостаток заказов на работы» (38%).

В-третьих, строительство имеет ряд особенностей, оказывающих влияние на организацию бухгалтерского учета и порядок налогообложения доходов и расходов.

В табл. 2 приведены показатели для анализа и контроля налоговой нагрузки организаций, применяющих общий режим налогообложения.

Таблица 2. Относительные показатели налоговой нагрузки экономического субъекта

Показатели	Методика расчета	Источники информации
Налоговая нагрузка на доходы от продаж	Отношение суммы начисленных косвенных налогов к доходам от продаж	Налоговая декларация по НДС, Отчет о финансовых результатах
Налоговая нагрузка на затраты	Отношение суммы начисленных налогов к затратам	Налоговые декларации по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, Отчет о финансовых результатах
Налоговая нагрузка на прибыль	Отношение суммы начисленного налога на прибыль к прибыли до налогообложения	Налоговая декларация по налогу на прибыль, Отчет о финансовых результатах
Налогоемкость продаж	Отношение суммы начисленных налогов к доходам от продаж	Налоговые декларации по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, Отчет о финансовых результатах

Все показатели, предусмотренные в табл. 2, анализируются в динамике, что позволяет комплексно оценить влияние следующих факторов: выручки от реализации, затрат, прибыли (убыток), начисленного налога на прибыль, НДС, налог на имущество. Анализ показателей способен выявить тенденции изменения налоговой нагрузки во взаимосвязи с показателями деловой активности и эффективности деятельности. Так, снижение темпов роста рентабельности продаж в анализируемом периоде может объясняться повышением налоговой нагрузки на затраты, доходы от продаж, прибыль до налогообложения. Следовательно, факторный анализ рентабельности продаж должен быть дополнен действиями по оценке влияния суммы начисленных налогов на формирование прибыли с учетом изменения дебиторской и кредиторской задолженности (авансовые платежи, недоимка).

Авторами произведены расчеты некоторых показателей по отчетности строительной компании, осуществляющей деятельность в Новосибирской области. Выбор компании сделан на основе анализа информации, представленной в системе профессионального анализа рынков и компаний (СПАРК) информации. Для расчетов и анализа выбраны показатели налоговой нагрузки на прибыль и рентабельности по чистой прибыли (табл. 3). Из таблицы видно, что налоговая нагрузка на прибыль на протяжении 4 лет существенно не меняется и варьируется от минимальной границы (20,8) до максимальной (25,5) в пределах 4,7%. В отношении рентабельно-

сти по чистой прибыли наблюдается низкий уровень (менее 1%), а также разрыв между минимальным и максимальным значениями 0,29%. Графически динамика исследуемых показателей представлена на рис. 2.

Рис. 2. Динамика рентабельности и налоговой нагрузки строительной организации за период 2013-2016 гг.



Таблица 3. Динамика рентабельности и налоговой нагрузки строительной организации за период 2013-2016 гг.

Показатели	2013	2014	2015	2016
Рентабельность по чистой прибыли (R), %	0,15	0,08	0,37	0,14
Налоговая нагрузка на прибыль (N), %	23,8	25,5	20,8	21,5

Необходимо отметить, что такое соотношение налоговой нагрузки на прибыль и рентабельности по чистой прибыли может свидетельствовать о существенных различиях в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. К примеру, в состав себестоимости для целей формирования бухгалтерской отчетности включены расходы, которые не принимаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль или будут приняты в следующих периодах. Такие ситуации должны учитываться в процессе анализа налоговой нагрузки и эффективности деятельности.

Если говорить об отраслевой специфике, то для строительных организаций сама по себе динамика анализируемых показателей не является информативной, так как особую значимость при формировании выводов приобретают результаты исследования влияния факторов, определяющих значения рентабельности и налоговой нагрузки. Взаимосвязь анализируемых показателей и факторов представлена в табл. 4.

Таблица 4. Факторы, определяющие значения показателей налоговой нагрузки и рентабельности деятельности

Показатели	Факторы (показатели деятельности)
Рентабельность по чистой прибыли (R), %	Чистая прибыль (Pn)
	Выручка от продаж (V)
Налоговая нагрузка на прибыль (N), %	Прибыль до налогообложения (Pt)
	Сумма налога на прибыль (Tp)

Для исследования влияния факторов авторами осуществлен анализ динамики за период 2013-2016 гг. (табл. 5).

Необходимо отметить, что при положительной динамике всех показателей в 2014 г. наблюдается снижение уровня рентабельности на 0,07 п.п. В 2015 г. отрицательные темпы роста выручки и положительные темпы других показателей способствовали росту уровня рентабельности на 0,29 п.п. В 2016 г. наблюдаются снижение уровня рентабельности по сравнению с 2015 г. на 0,23 п.п. и повышение уровня налоговой нагрузки по прибыли до 21,5%.

Таблица 5. Динамика основных показателей деятельности строительной организации за период 2013-2016 гг.

Факторы	Темпы изменения, %
(показатели деятельности)	2013/2012	2014/2013	2015/2014	2016/2015
Чистая прибыль	105,8	149,6	371,3	51,8
Налог на прибыль	100,4	164,3	379,6	41,0
Прибыль до налогообложения	104,5	153,1	466,1	39,5
Выручка	103,9	291,3	79,0	134,2

Однако для управления компанией, в том числе анализа и контроля налоговой нагрузки, важно понимать степень использования потенциала компании и перспективы ее развития. Для этих целей авторы предлагают использовать статистический метод динамического норматива [22].

Динамический норматив [23, с. 26] - это ранжированный ряд темпов роста показателей, отражающий оптимальное сочетание характеристик хозяйственной деятельности. Метод динамического норматива относится к диагностическому анализу и применяется для решения различных экономических задач, в том числе и для оценки перспектив деятельности (развития) экономических субъектов.

Для применения метода динамического норматива используется системный подход, при помощи которого все показатели разбиваются на начальные (выражают ресурсы, поступающие в процесс производства), промежуточные (дают информацию об объемах производства) и конечные (характеризуют финансовые результаты) [24, с. 93].

Первоначально необходимо построить эталонный ряд соотношения темпов роста показателей в формуле

ТРп > ТРр > TPt > TPV > 100%,

где TPn - темп роста чистой прибыли; ТРр - темп роста налога на прибыль; TPt - темп роста прибыли до налогообложения; ТРу - темп роста выручки.

Далее распределены ранги темпов роста показателей деятельности строительной организации за 2013-2016 гг. и построены фактические ряды их соотношения (табл. 6).

Таблица 6. Ранги темпов роста показателей деятельности строительной организации за 2013-2016 гг.

Факторы (показатели	Эталонный	Фактический ряд
деятельности)	ряд	2013	2014	2015	2016
Чистая прибыль	1	1	4	3	2
Налог на прибыль	2	4	2	2	3
Прибыль до налогооб-	3	2	3	1	4
ложения
Выручка	4	3	1	4	1

Для того чтобы сделать выводы о перспективах деятельности строительной организации, необходимо определить коэффициент развития, который рассчитывается на основе полученных коэффициентов отклонения и инверсии. Начальным этапом анализа является нахождение отклонений между фактическими рангами и эталонными рангами. Для этого рассчитывается коэффициент отклонения (Спирмена). Далее рассчитывается коэффициент ранговой корреляции по инверсиям. Для этого надо подсчитать, сколько перестановок можно сделать в каждом ранжированном ряду.

Необходимо отметить, что в нашем исследовании речь не идет о перспективах в традиционном смысле. Авторы имеют в виду условия, при которых соблюдается баланс интересов собственников и ожиданий государства, в том числе контролирующих органов. Индикатором соблюдения интересов собственников может выступить динамика чистой прибыли, ожиданий государства - налоговая нагрузка на прибыль.

Результаты расчета коэффициентов развития, отклонения и инверсии применительно к деятельности строительной организации представлены в табл. 7.

Таблица 7. Значения и формулы расчета коэффициентов ранговой корреляции и развития строительной организации за 2013-2016 гг.

Показатели	Формула расчета [ 9]	2013	2014	2015	2016
Коэффициент отклонения (Спирмена)	где d - разность рангов x и у, n - число наблюдений	0,4	-0,8	0,2	-0,2
Коэффициент инверсии (Кендалла)	где Q - суммарное число наблюдений, следующих за текущими наблюдениями с меньшим значением рангов x	0,33	0,17	0,67	0,33
Коэффициент развития		0,47	0,06	0,50	0,27

Коэффициент развития демонстрирует взаимосвязь между начальными, промежуточными и конечными показателями. В результате расчетов можно оценить связь между показателями, отражающими финансовые результаты и участвующими в формировании налоговой базы по налогу на прибыль (рис. 3).

Для интерпретации результатов расчетов целесообразно применять интервалы значений коэффициента развития с учетом степени силы корреляционной связи показателей (табл. 8).

Таблица 8. Интервалы значений коэффициента развития

Диапазон значений коэффициента развития	Степень силы корреляционной связи
0	Нет связи
До 0,19	Очень слабая связь
От 0,20 до 0,29	Слабая связь
От 0,30 до 0,49	Умеренная связь
От 0,50 до 0,69	Средняя связь
Более 0,70	Сильная или тесная связь

Результаты расчетов показали, что в 2013 г. наблюдается умеренная связь между показателями, в 2014 - очень слабая связь, в 2015 - средняя, в 2016 - слабая связь. Очевидно, если аналитик получает такие результаты, то в первую очередь он может пересмотреть состав показателей, участвующих в расчетах. Однако при использовании результатов расчета в целях анализа налоговой нагрузки возникают вопросы по поводу достоверности и сопоставимости данных, представляемых в отчетности. Если экономический субъект не вносил изменения в учетную политику и последовательно применяет методы признания доходов и расходов, то существенные изменения коэффициента развития должны быть обоснованы. В этих случаях применяется профессиональное суждение аналитика, основанное на учете множества факторов.

Авторы считают, что именно профессиональное суждение должно преодолеть однобокость оценки клиентов банка и сохранить их бизнес. В противном случае мы можем получить сокращение объемов предпринимательской деятельности в силу возникновения непримиримых противоречий между банком и клиентом в ходе борьбы с легализацией доходов.

Таким образом, эффективность внешнего и внутреннего контроля налоговой нагрузки определяется качеством информационной базы и адекватностью методов ее анализа. Совершенствование методов экономического анализа налоговой нагрузки является непременным условием реализации государственной политики в сфере легализации доходов, способствующих оздоровлению национальной экономики и учитывающих необходимость сохранения и развития бизнеса. Инструментарий анализа налоговой нагрузки может быть существенно обогащен в результате применения статистических методов, в том числе метода динамического норматива.

В качестве перспектив дальнейших исследований можно выделить формирование совокупности показателей, учитывающей механизм определения налоговых обязательств при различных системах налогообложения, моделирование взаимосвязи между показателями.



Литература

1. Голованова А.В., Калинин И.С. Налоговая нагрузка как инструмент обеспечения безопасности реального сектора экономики // Контенсус. 2016. № 1. С. 120-127.

2. Иванова Ю.Н., Казаков В.В. Налоговая нагрузка как показатель эффективности налоговой политики государства // Вестник Томского государственного университета. 2015. № 399. С. 199-203.

3. Косенкова Ю.Ю., Турбина Н.М., Владимирова С.В. К вопросу об изменении налоговой нагрузки в Российской Федерации // Социально-экономические явления и процессы. 2015. № 8. С. 56-61.

4. Турбина Н.М., Косенкова Ю.Ю. Налоговая нагрузка как показатель результативности налоговой политики России // Социально-экономические явления и процессы. 2017. Т. 12, № 2. С. 154-159.

5. Милькевич А.Н. Необходимость анализа налоговой нагрузки на макроуровне // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2015. № 1. С. 273-275.

6. Савина Е.О. Приоритеты налоговой политики на современном этапе развития российской экономики: возможности роста налоговых доходов бюджетов без увеличения налоговой нагрузки на экономику // Экономические науки. 2016. № 3. С. 50-56.

7. Султангаджиев Ш.М. Методические подходы к оптимизации налоговой нагрузки в целях стимулирования предпринимательской активности // Российское предпринимательство. 2012. № 18. C. 159-164.

8. Громов В.В., Шаталова С.С. Оценка налоговой нагрузки по методике МВФ // Управленческое консультирование. 2017. № 1 (97). С. 74-83.

9. Никулина О.М. Налоговая нагрузка в России: основные подходы // Финансы и кредит. 2016. № 17 (689). С. 13-27.

10. Никулина О.М. Влияние налоговой нагрузки на деятельность коммерческих предприятий // Проблемы учета и финансов. 2014. № 4. С. 41-48.

11. Максимова Т.В. Расчет налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта: теория и практика // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия «Экономика и менеджмент». 2015. Т. 9, № 2. С. 110-116.

12. Gallego Valero Leticia, Moral Pajares Encarnacion, Roman Sanchez Isabel Maria. The Tax Burden on Wastewater and the Protection of Water Ecosystems in EU Countries // SUSTAINABILITY: Volume edition: 10, issue: 1, article number: 212.

13. Mazzioni Sady, Klann Roberto Carlos. Aspects of the quality of accounting in the international context // RBGN-REVISTA BRASILEIRA DE GESTAO DE NEGOCIOS: Volume edition: 20. Р. 92-111.

14. Методические рекомендации Банка России от 13.04.2016 № 10-МР «О повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов» // Консуль- тантПлюс: справ.-правовая система.

15. Методические рекомендации Банка России от 21.07.2017 № 18-МР «О подходах к управлению кредитными организациями риском легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма» // КонсультантПлюс: справ.-правовая система.

16. Приказ Федеральной налоговой службы России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // КонсультантПлюс: справ.-правовая система.

17. Бутрин Д. Цифровые налоги себя оправдывают // Коммерсантъ. 2017. 21 ноября.

18. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146- ФЗ (ред. от 27.11.2017) // КонсультантПлюс: справ.-правовая система.

19. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н // КонсультантПлюс: справ.-правовая система.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н // КонсультантПлюс: справ.-правовая система.

21. Сыроежин И.М. Совершенствование системы показателей эффективности и качества. М. : Экономика, 1980. 192 с.

22. АзарскаяМ.А., ПоздеевВ.Л. Оценка непрерывности деятельности организации с использованием метода динамического ранжирования // Учет. Анализ. Аудит. 2017. № 1. С. 24-32.

23. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. М. : Финансы и статистика, 1998. 176 с.

References

1. Golovanova, A.V & Kalinin, I.S. (2016) Nalogovaya nagruzka kak instrument obespecheniya bezopasnosti real'nogo sektora ekonomiki [The tax burden as a tool to ensure the security of the real sector of the economy]. Kontensus. 1. pp. 120-127.

2. Ivanova, Yu.N. & Kazakov, VV (2015) Tax load as a measure of the tax policy efficiency of the state. Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta - Tomsk State University Journal. 399. pp. 199-203. (In Russian).

3. Kosenkova, Yu.Yu., Turbina, N.M. & Vladimirova, S.V (2015) To the issue about change of tax burden in the Russian Federation. Sotsial'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy - Social and Economic Phenomena and Processes. 8. pp. 56-61. (In Russian).

4. Turbina, N.M. & Kosenkova, Yu.Yu. (2017) Tax burden as indicator of effectiveness of tax policy of Russia. Sotsial'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy - Social and Economic Phenomena and Processes. 12 (2). pp. 154-159. (In Russian).

5. Mil'kevich, A.N. (2015) Neccesity of the tax burden analysis at the macrolevel. RISK: Resursy, informatsiya, snabzhenie, konkurentsiya - RISK: Resources, Information, Supply, Competition. 1. pp. 273-275. (In Russian).

6. Savina, E.O. (2016) Priorities for tax policy at the present stage of development of the russian economy: growth potential tax revenues of budgets without increasing the tax burden on the economy. Ekonomicheskie nauki - Economic Sciences. 3. pp. 50-56. (In Russian).

7. Sultangadzhiev, Sh.M. (2012) Methodological Approaches to the Optimization of the Tax Burden to Stimulate Entrepreneurial Activities. Rossiyskoe predprinimatel 'stvo - Russian Journal of Entrepreneurship. 18. pp. 159-164. (In Russian).

8. Gromov, V.V. & Shatalova, S.S. (2017) Assessment of Tax Burden by a Technique of the IMF. Upravlencheskoe konsul'tirovanie - Administrative Consulting. 1 (97). pp. 74-83. (In Russian).

9. Nikulina, O.M. (2016) Tax burden in Russia: basic approaches. Finansy i kredit - Finance and Credit. 17 (689). pp. 13-27. (In Russian).

10. Nikulina, O.M. (2014) The influence of the tax burden on business enterprises. Problemy ucheta i finansov - Problems of Accounting and Finance. 4. pp. 41-48. (In Russian).

11. Maksimova, T.V. (2015) Calculation of tax burden of the economic entity: theory and practice. Vestnik Yuzhno-Ural'skogo gosudarstvennogo universiteta. Seriya "Ekonomika i menedzhment" - Bulletin of South Ural State University. Series "Economics and Management". 9 (2). pp. 110-116. (In Russian).

12. Gallego Valero, L., Moral Pajares, E. & Roman Sanchez, I.M. (2018) The Tax Burden on Wastewater and the Protection of Water Ecosystems in EU Countries. SUSTAINABILITY. 10 (1). Art. 212.

13. Mahangila, D. & Anderson, W. (2017) Tax Administrative Burdens in the Tourism Sector in Zanzibar: Stakeholders' Perspectives. SAGE OPEN. 7 (4). Art. 2158244017736800.

14. Mazzioni, S. & Klann, R.C. (2018) Aspects of the quality of accounting in the international context. RBGN-REVISTA BRASILEIRA DE GESTAO DE NEGOCIOS. 20. pp. 92-111.

15. Bank of Russia. (2016) Methodological recommendations of the Bank of Russia No. 10-MR of 13.04.2016 "On increasing the attention of credit organizations to individual customer operations" Moscow: Konsul'tantPlyus. (In Russian).

16. Bank of Russia. (2017) Methodological recommendations of the Bank of Russia No. 18-MR of 21.07.2017 "On approaches to the management of credit organizations by the risk of legalization (laundering) of proceeds from crime and the financing of terrorism ". Moscow: Konsul'tantPlyus. (In Russian).

17. Federal Tax Service of Russia. (2012) Order of the Federal Tax Service of Russia No. MM-3-06/333@ of May 30, 2007 (as amended on May 10, 2012) "On Approving the Concept of a Planning System for Field Tax Audits". Moscow: Konsul'tantPlyus. (In Russian).

18. Butrin, D. (2017) Tsifrovye nalogi sebya opravdyvayut [Digital taxes prove their worth]. Kommersant". 21 November.

19. Russian Federation. (2018) The Tax Code of the Russian Federation (Part One) No. 146-FZ of July 31, 1998 (as amended on November 27, 2017). Moscow: Konsul'tantPlyus. (In Russian).

20. Ministry of Finance of the Russian Federation. (1999) Accounting Regulation "Organization Income" (PBU 9/99): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 32n of May 6, 1999. Moscow: Konsul'tantPlyus. (In Russian).

21. Ministry of Finance of the Russian Federation. (1999) Accounting Regulation "Organization Costs" (PBU 10/99): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 33n of May 6, 1999. Moscow: Konsul'tantPlyus. (In Russian).

22. Syroezhin, I.M. (1980) Sovershenstvovanie sistemy pokazateley effektivnosti i kachestva [Improving the system of indicators of efficiency and quality]. Moscow: Ekonomika.

23. Azarskaya, M.A. & Pozdeev, V.L. (2017) Assessment of a Going Concern Using Dynamic Normal Method. Uchet. Analiz. Audit - Accounting. Analysis. Auditing. 1. pp. 2432. (In Russian).

24. Eliseeva, I.I. & Terekhov, A.A. (1998) Statisticheskie metody v audite [Statistical methods in audit]. Moscow: Finansy i statistika.

Размещено на Allbest.ru

...