Особливості використання методів трансфертного ціноутворення

Анотація

Досліджено методи трансфертного ціноутворення, які застосовуються міжнародними групами компаній для визначення ціни, що відповідає принципу «витягнутої руки» для використання методів у контрольованих операціях, з метою уникнення податкових ризиків.

Визначено особливості кожного з п'яти методів трансфертного ціноутворення, а саме пріоритетність та умови їх розрахунку та визначено в яких видах контрольованих операцій надається перевага кожному з них.

Запропоновано шляхи вдосконалення методів трансфертного ціноутворення шляхом розробки системи їх уніфікації враховуючи тип та аналіз контрольованої операції.

Ключові слова: трансфертне ціноутворення, методи трансфертного ціноутворення, контрольована операція, принцип «витягнутоїруки», функціональний аналіз

Постановка проблеми та її зв'язок із важливими науковими чи практичними завданнями. У багатьох країнах світу, в тому числі і в Україні, сформувалася практика трансфертного ціноутворення задля забезпечення повної та справедливої сплати податку на прибуток міжнародними групами компаній у кожній країні їх функціонування, а також уникнення при цьому підстав для подвійного оподаткування та невизначеностей, які можуть перешкоджати прямим іноземним інвестиціям та розвитку зовнішньої торгівлі.

В Україні правила трансфертного ціноутворення почали діяти з 2013 року з впровадженням змін до Податкового кодексу України (далі - ПКУ). Протягом останніх років умови застосування трансфертного ціноутворення змінювались і в останній редакції були прийняті у 2018 році [1].

Відповідно до чинного податкового законодавства міжнародні групи компаній, які функціонують в Україні та мають афілійованих осіб в інших юрисдикціях, повинні подавати звіт про контрольовані операції та документацію з трансфертного ціноутворення. Згідно зі ст. 39 ПКУ документація з трансфертного ціноутворення - це сукупність документів чи єдиний документ, складений у довільній формі, який повинен містити інформацію, яка би обгрунтовувала рівень цін у контрольованих операціях [1]. І якщо перелік необхідної інформації ПКУ встановлює, то будь яких рекомендацій щодо змісту та порядку чи послідовності підготовки платники податків не отримали.

Важливою частиною документації з трансфертного ціноутворення є вибір та використання методу трансфертного ціноутворення, визначення якого є обов'язком всіх платників податків, які мають контрольовані операції.

Через наявність обмежень у застосуванні методів трансфертного ціноутворення, таких як: відсутність ключових характеристик товарів у загальнодоступних джерелах, недосконалість баз даних фінансової інформації, наявність відмінностей у облікових політиках співставних компаній та інших, для платників податків є можливість використання хибного методу, і, як наслідок, неправильної сплати податків, що є значним ризиком як підприємства - резидента України, так і всієї групи загалом. Тому дослідження напрямків використання методів трансфертного ціноутворення, визначення притаманних їм переваг та недоліків, шляхів їх усунення є актуальним.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Серед вітчизняних авторів дослідження питань трансфертного ціноутворення у розрізі порівняльної характеристики способів і форм аналітичного забезпечення не було поширене через відносну новизну правил трансфертного ціноутворення в Україні. Незважаючи на це, значну увагу питанням трансфертного ціноутворення було приділено у працях Т. Савиченка [2], А. Длігач [3], А. Задої [4], О. Каніщенка [5], Н. Сушка [6] а та інших. Питання трансфертного ціноутворення у міжнародній торгівлі у своїх роботах розглядають П. Дзюба та Г. Бєгунц [7].

Проте деякі аспекти трансфертного ціноутворення, зокрема особливості використання методів формування цін та документального забезпечення трансфертного ціноутворення, так і залишилися не- визначеними і потребують більш детального вивчення.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми, котрим присвячується стаття. Досліджуючи питання способів і форм використання методів трансфертного ціноутворення, було виявлено, що у багатьох випадках неможливе використання поширених у західних країнах методів аналітичного забезпечення трансфертного ціноутворення, а саме через недостатність необхідної інформації, в тому числі умов постачання, специфікацій, точної дати поставки товарів та інших характеристик у загальнодоступних джерелах.

Також недостатньо дослідженими є умови використання інформації контролюючих органів та інформації облікової політики співставних компаній для здійснення функціонального аналізу контрольованої операції.

Формулювання мети і завдань дослідження

Метою статті є дослідження проблеми та визначення сучасного стану використання методів трансфертного ціноутворення на підставі логічного аналізу інформації документів трансфертного ціноутворення, організаційних передумов щодо реалізації процедур внутрішньо корпоративного контролю стосовно процесу трансфертного ціноутворення.

Для досягнення поставленої мети у дослідженні пропонується вирішити такі завдання: вивчення особливостей використання методів трансфертного ціноутворення, виявлення їх переваг та недоліків, а також розробка шляхів усунення недоліків існуючих підходів використання методів трансфертного ціноутворення у діяльності міжнародних груп компаній.

Виклад основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів. Ідентифікація та аналіз контрольованих операцій включає розрахунок вартісного критерію, виявлення контрольованих операцій, оцінку їх кількості, складності. Це дає можливість оцінити обсяги робіт та кількість потрібного часу на аналіз. Планування обсягу документації та часу на її підготовку в Україні не відповідає певному критерію, але рекомендується приймати до уваги те, що детальність, ґрунтовність документації залежить від складності операції. Критерії суттєвості можна визначити за власним регламентом, наприклад вартісні. Якщо підприємство має з контрагентом одну операцію на 200 млн. грн і одну на 20 тис. грн., то звичайно перша є більш суттєвою.

Визначення основних характеристик сфери діяльності платника податків та товарів (робіт, послуг), що є предметом контрольованої операції здійснюється шляхом аналізу ринку, тенденцій його розвитку, рівня конкуренції, наявності державного регулювання. Результатом проведеного аналізу на цьому етапі мають бути встановлені основні критерії співставності, відповідно до яких буде здійснюватись пошук співставних операцій чи осіб (компаній).

Функціональний аналіз - це ключовий етап трансфертного ціноутворення. Аналізуються та описуються функції сторін операції, ризики які

Таблиця 1 Характеристика методів трансфертного ціноутворення

Джерело: [розроблено автором на основі ПКУ]

Вибір зіставної сторони операції проводиться відповідно до функціонального аналізу. Під час вибору оцінюємо щодо якої сторони операції застосування методу буде можливим і найбільш обґрунтованим, а для якої сторони можна знайти зіставні операції чи зіставних осіб, яка сторона виконує найменш складні функції, несе менше ризиків, не володіє об'єктами нематеріальних активів, що значно впливають на рівень рентабельності.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (ПНЦ)

Податковим кодексом України, а також міжнародними правилами Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) стосовно трансфертного ціноутворення, передбачено використання компаніями методів згідно їх пріоритетності [8]. Так, за умови можливості використання, в вони несуть, активи які використовують. Результатом функціонального аналізу є висновок чи класифікація сторін операції. Наприклад, виробник, дистриб'ютор з обмеженим набором функцій, комісіонер з мінімальним набором функцій.

Документування передбачає систематизацію та безпосередній опис всієї роботи, що проводилась в межах економічного аналізу контрольованих операцій. При підготовці якісної документації з трансфертного ціноутворення обов'язково необхідно враховувати, що необхідно здійснювати обгрунтування вибору зіставних операцій чи осіб та наводити критерії відповідно до яких здійснювалось зіставлення; розраховані діапазони цін/рентабельності мають бути стійкими; документація повинна містити опис підходів до вибору методу з урахуванням приорітетності їх застосування. Згідно пп. 39.3.1 статті 39 ПКУ існує п'ять методів трансфертного ціноутворення (табл. 1) [1].

Першу чергу, надається перевага методу порівняльної неконтрольованої ціни, або аналогів продажу. У разі якщо платник податків використовує інший метод, він повинен аргументувати чому він вважає метод ПНЦ незастосовним для аналізу контрольованої операції. На практиці правильне застосування методу ПНЦ можливе вкрай рідко через недостатню кількість статистичної інформації, і застосовується у двох випадках: для аналізу внутрішньої та зовнішньої неконтрольованої ціни.

Рис. 1. Застосування методу внутрішньої порівняної ціни для зіставлення сторін операції. Джерело: [9, с.137]

Приклад 1. Якщо у платника податків є однотипні операції одночасно як з пов'язаними, так і з непов'язаними особами. Наприклад, компанія продає один і той же вид товару своєму дочірньому підприємству і незалежному дистриб'ютору (рис.1).

При цьому умови цих операцій (ринок, на якому вони здійснюються, умови платежів, обсяги продажів, валюта платежу та інші) повинні бути зі- тат у операції (або є можливість провести відповіставними, тобто ідентичними, або такими, що не дні коригування для належної зіставності умов опеспричиняють впливу на умови і фінансовий резульрацій).

При виконанні всіх цих умов можна вважати, що ціна, за якою товар продається незалежній компанії, є так званою «внутрішньою порівняною ціною», з якою можна порівнювати ціну в контрольованій операції. Однак на практиці така ситуація зустрічається досить рідко: хоча б одна з перерахованих вище умов буде порушуватися. І, як наслідок, даний метод не може використовуватися для визначення ринкової ціни у контрольованій операції.

Приклад 2. Якщо у платника податків немає однотипних операцій одночасно як з пов'язаними, так і з непов'язаними особами, альтернативним джерелом є інформація про ціни, що застосовуються третіми особами в порівняних операціях. Для цілей даного методу використовуються загальнодоступні джерела інформації, однак у більшості випадків виникає проблема застосування даних з цих джерел [10, 11, 12]. По-перше, деякі джерела (Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків, Аграрна біржа, Офіційне видання Державної фіскальної служби України «Вісник», а також сайти Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України та Міністерства аграрної політики), містять агреговані дані за певні періоди (наприклад, за місяць). Внаслідок цього такі дані можуть бути застарілими, адже фактичні ціни на ринку досить волатильні і можуть змінюватися щодня. По-друге, така інформація не забезпечує порівняння ціни у контрольованій операції з цінами, що встановлюються незалежними особами у зіставних операціях, як цього вимагає Податковий кодекс України. Наприклад, діапазони цін на реалізацію зерна, які публікуються Українською аграрною біржою, складаються на основі інформації, отриманої від платників податків, багато з яких мають операції з пов'язаними особами.

Тобто інформація, що міститься у зазначених вище джерелах, від початку є не точною та не співставною. При цьому податкові органи у офіційних коментарях та листах Державної фіскальної служби України дотримуються позиції завжди використовувати метод ПНЦ, хоча фактично якісних джерел інформації про ринкові ціни поки не існує.

Метод ціни перепродажу

Закон та міжнародна практика використання цього методу передбачає застосування методу ціни перепродажу відносно до операцій, в яких товар купується у пов'язаної особи, а потім перепродається непов'язаним особам без істотної модифікації самого товару. Це найбільш застосовний метод для аналізу рентабельності дистриб'юторів з обмеженим ризиком, що представляють міжнародні групи компаній в Україні та є найбільш розповсюдженою бізнес-моделлю. Проте він має деякі істотні недоліки.

Таблиця 2 Показники рентабельності для цілей метода чистого прибутку

Джерело: [16]

Зокрема, перешкодою до його застосування є можлива розбіжність показників валової рентабельності відібраних компаній з валовою рентабельністю платника податків, яка виникає через відмінності в обліковій політиці компаній. Деякі витрати, такі як транспортні, витрати на гарантійне обслуговування товарів, страхування та інші можуть враховуватися як у витратах поточного періоду, так і в собівартості товарів. Надані знижки також можуть враховуватися як зменшення доходу, так і у складі витрат на збут [6, с.246]. Такі невідповідності можуть значною мірою вплинути на валову рентабельність компанії. При цьому спеціалізовані комерційні бази даних не містять інформації про облікові політики компаній, яка могла б дозволити зробити відповідні коригування та забезпечити зіставність показників валової рентабельності відібраних компаній з аналогічним показником платника податків [13]. Зважаючи на вищезазначене, застосування цього методу з використанням показників валової рентабельності зіставних компаній не є можливим.

Метод ціни перепродажу використовується лише у випадку, коли компанія-виробник продає ідентичну продукцію компанії-дистриб'ютору, яка входить до групи, та незалежним компаніям - дистриб'юторам за тих же умов (рис.2).

Рис. 2. Застосування внутрішньої порівняної ціни методу ціни перепродажу для зіставлення сторін операцій Джерело: [9, с.161]

У даному випадку можна стверджувати, що облікова політика в контрольованій та неконтрольованих операціях є ідентичною та не спричиняє впливу на валову рентабельність операції. Отже, метод ціни перепродажу за умови наявності внутрішніх співставних операцій за деяких умов використовується для аналізу цін у контрольованій операції.

Метод «витрати плюс». Використання даного методу здійснюється для операцій між пов'язаними особами, зокрема виконання робіт, надання послуг, реалізація товарів за коротко та довгостроковими договорами між пов'язаними особами.

Оскільки метод фактично сконцентрований на оцінці валової рентабельності, його застосування має ті самі обмеження, що і застосування методу ціни перепродажу (провести коригування витрат не видається можливим). Відповідно, метод «витрати плюс» не можна застосовувати у разі відсутності внутрішніх співставних операцій.

На практиці цей метод часто застосовується до операцій з продажу товарів від виробника до дистриб'ютора у разі, якщо виробник здійснює реалізацію зіставної продукції на адресу пов'язаного дистриб'ютора та незалежних компаній - дистриб'юторів за тих самих умов (рис.3).

Рис. 3. Застосування внутрішньої порівняної ціни методу «витрати плюс» для зіставлення сторін операцій [Джерело: 9, с.168]

Таким чином, метод «витрати плюс» за умови наявності внутрішніх зіставних операцій може бути використаний для аналізу цін у контрольованій операції.

Метод чистого прибутку є найбільш універсальним і широко застосовуваним методом та полягає у зіставленні чистої рентабельності, що досягається платником податків в контрольованій операції, з ринковим діапазоном значень чистої рентабельності незалежних компаній, що досягаються ними в зіставних операціях. Універсальність даного методу полягає в тому, що показник операційного прибутку (збитку), як правило, найбільш повно відображає фінансовий результат від операційної діяльності [14]. Також цей показник максимально враховує можливі відмінності в облікових політиках досліджуваної компанії і зіставних компаній.

Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій при використанні інших методів. При застосуванні цього методу мета платника податків полягає в тому, щоб знайти незалежні компанії з зіставним функціональним профілем, що займаються схожою діяльністю на зіставному ринку [15]. ПКУ передбачено низку показників рентабельності, які слід застосовувати, виходячи зі специфіки діяльності компанії та характеру самої операції.

Таким чином, метод чистого прибутку є найбільш придатним до застосування для аналізу контрольованої операції на відповідність принципу «витягнутої руки».

Метод розподілення прибутку є найменш застосовуваним у світовій та українській практиці аналізу трансфертного ціноутворення. До цього методу платники податків вдаються тоді, коли контрольована операція настільки взаємопов'язана з іншими операціями, які ці сторони також здійснюють, що неможливо визначити її внесок у сукупну рентабельність сторін. Також метод розподілення прибутку застосовується тоді, коли у власності обох сторін знаходяться нематеріальні активи, що істотно впливають на ціноутворення. Прикладом ситуації, в якій доцільним буде застосування саме цього методу, може бути спільне виробництво будь-якого високотехнологічного продукту кількома компаніями [17].

Отже, всі методи трансфертного ціноутворення мають обмеження у використанні, усунути які можна шляхом врахування пропозицій, наведених у табл 3.

Таблиця 3. Шляхи усунення обмежень у використанні методів

Джерело: [2]

Підготовка якісної документації зможе захистити платника податків від претензій контролюючих органів. Про це свідчить і практика перших перевірок, адже всі донарахування здійснюються за наслідками недостатніх обгрунтувань та помилок, що допустили платники податків в тому числі в документаціях.

Слід зазначити, що врахування переваг та недоліків кожного методу трансфертного ціноутворення дозволить компанії, що входить до міжнародної групи компаній, обрати найбільш оптимальний метод для аналізу цін/показників рентабельності у контрольованій операції. Це дозволить уникнути матеріального та репутаційного ризику для компанії та всієї групи компаній, до якої вона належить.

Висновки та пропозиції

Використання методів трансфертного ціноутворення у системі розвитку господарської діяльності компанії дає змогу формування обліково-аналітичного забезпечення, основне призначення якого полягає в збиранні, узагальненні, накопиченні та аналізі інформації про зміни зовнішнього та внутрішнього середовища підприємства з метою підготовки трансфертної документації та Звіту про контрольовані операції.

Стратегічним завданням є розроблення методичних аспектів формування трансфертних цін та організаційних схем застосування трансфертного ціноутворення на підприємствах. Аналіз методів трансфертного ціноутворення та особливостей використання кожного з них виявив потребу в розробці заходів удосконалення кожного методу. Використання того чи іншого методу трансфертного ціноутворення є складовим елементом стратегії компанії залежно від її фінансового стану, ринкової кон'юнктури й інших чинників. Перспективами подальших досліджень у цьому напрямі є підвищення якості податкового законодавства, що регулює трансфертне ціноутворення, шляхи його уточнення та усунення протиріч.

Враховуючи українські реалії, найбільшого реформування та уточнення потребує пріоритетний метод трансфертного ціноутворення - метод порівняльної неконтрольованої ціни, у розрізі можливості використання загальнодоступних джерел інформації для цілей трансфертного ціноутворення.

трансфертний ціноутворення податковий ризик

Список літератури

1. Податковий кодекс України № 2755-VI від 2 грудня 2010 року [Електронний ресурс].

2. Система трансфертного ціноутворення у комерційних банках: монографія/ М. І. Макаренко, Т. Г. Савченко. - Суми: ДВНЗ «УАБС НБУ», 2017. 238 с.

3. Длігач А.О. Маркетингова цінова політика: світовий досвід, вітчизняна практика: Навчальний посібник. - К.: ВД "Професіонал", 2006. - 225-228с.

4. Задоя А. О. Трансфертне ціноутворення у міжнародному бізнесі / А. О. Задоя, С. А. Венгер // Академічний огляд. - 2011. - № 2. - С. 156-163

5. Каніщенко О.Л. Міжнародний маркетинг у діяльності українських підприємств. Монографія., К.: Знання, 2007, 446c.

6. Сушко Н.В. Модель трансфертного формування витрат виробництва металургійного підприємства // Наукові праці: науково-методичний журнал. - Випуск: 59, Том: 72 Економіка. Миколаїв: Вид-во ЧДУ імені Петра Могили, 2007. - С. 29-33.

7. Дзюба П. В. Трансфертне ціноутворення: економічний зміст і специфіка /П. В. Дзюба // Економіка України. - 2006. - № 1. - С. 14-22.

8. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. - OECD Publishing. - 2010. - 243 p.

9. Гуцайлюк З. Деякі питання реформування ціноутворення: концепція та реалізація / З. Гуцайлюк// Бухгалтерський облік і аудит. -- 2007. № 10. -- С. 11-17.

10. Лист ДФС України від 18.06.2015 р. № 12823/6/99-99-19-022-02-15 «Щодо використання біржових цін як джерела інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення».

11. Лист ДФСУ країни від 29.10.2015 №22908/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо використання джерел інформації для цілей трансфертного ціноутворення»

12. Статистичний щорічник України за 2016 рік / за ред. О. Г. Осауленка; Держкомстат України. -- К.: Техніка, 2017. -- 566 с.

13. Постанова КМУ «Про затвердження По рядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення» від 04.06.2015 р. №381//Комп'ютерна правова система «Ліга: Закон».

14. Practical Law Dictionary. Glossary of UK, US and international legal terms. 2010.

15. Головними пріоритетами на ринках, що розвиваються, є управління ризиком та вдосконалення навичок у сфері дотримання правил трансфертного ціноутворення. Прес-реліз аудиторської компанії «Ернст енд Янг». - 5 серпня 2014.

16. Штангрет А. М. Обліково-аналітичне забезпечення процесу ціноутворення на підприємстві / А. М. Штангрет // Наук. зап. (Укр. акад. друкарства). -- 2017. -- № 2. -- С. 58-63.

17. Перспективы развития трансфертного ценообразования в Украине. Трансфертные цены: игра по новым правилам: Презентация для круглого стола компании «Делойт энд Туш ЮСК». - 26 октября 2015/

Размещено на Allbest.ru