Основні засоби крізь призму обліку ЗА П(С)БО та МСФЗ: порівняльний аналіз

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОСНОВНІ ЗАСОБИ КРІЗЬ ПРИЗМУ ОБЛІКУ ЗА П(С)БО ТА МСФЗ: ПОРІВНЯЛЬНИЙ АНАЛІЗ

Москалюк Г.О., кандидат економічних наук,

доцент кафедри бухгалтерського обліку та аудиту,

Одеський національний економічний університет, м. Одеса, Україна

Цуканова В.О., магістрантка кафедри бухгалтерського обліку та аудиту,

Одеський національний економічний університет, м. Одеса, Україна

Анотація

Мета. Провести порівняння основних відмінностей відображення в обліку основних засобів за національними і міжнародними стандартами та визначити на цій основі напрями подальшої уніфікації.

Методика. Дослідження здійснено із застосуванням загальнонаукових методів, а саме: узагальнення, синтезу, індукції, дедукції та аналізу. Окрім цього було використано специфічні методи, що базуються на принципах ведення бухгалтерського обліку. Інформаційною базою дослідження слугували законодавчі та нормативні акти, що регулюють національний та міжнародний облік основних засобів, періодичні фахові видання, інтернет-ресурси.

Результати. Порівняльний аналіз національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку основних засобів показав, що вони мають багато спільного, але разом з тим існують розбіжності. Пропонується внести доповнення до національних стандартів, де чітко прописати норму перегляду строку використання основних засобів.

Практична значимість. Для інтеграції української економіки в міжнародне середовище необхідно узгодити низку питань стосовно оцінки, класифікації, вибуття та амортизації основних засобів. Вирішення цих проблем допоможе адаптувати систему національного обліку основних засобів до міжнародних стандартів, що дозволить будь-якому підприємству одержувати чітку, зрозумілу та звичну за формою інформацію про фінансовий стан і результати його діяльності.

Ключові слова: основні засоби, національні стандарти обліку, міжнародні стандарти фінансової звітності, бухгалтерський облік, гармонізація облік.

Abstract

FIXED ASSETS THROUGH THE PRISM OF ACCOUNTING FOR PSBO AND IFRS: A COMPARATIVE ANALYSIS.

Moskaliuk Hanna, PhD, Associate Professor of the Department of Accounting and Auditing, Odessa National Economic University, Odessa, Ukraine.

Tsukanova Viktoriia, Master's student of the Department of Accounting and Auditing, Odessa National Economic University, Odessa, Ukraine.

Purpose. To compare the main differences of reflection in the accounting of fixed assets according to national and international standards and to determine on this basis the directions of further unification.

Method. The research was carried out using general scientific methods, namely: generalization, synthesis, induction, deduction and analysis. In addition, specific methods based on accounting principles were used. The information base of the study was legislation and regulations governing national and international accounting of fixed assets, professional periodicals, Internet resources. Results. A comparative analysis of national and international fixed asset accounting standards has shown that they have much in common, but at the same time there are differences. In the context of the transformation of fixed assets accounting to international standards, it is necessary to take into account such differences as the recognition and measurement of fixed assets, classification, depreciation and disposal.

Scientific novelty. The peculiarities of accounting according to international and national standards are determined. The author's vision on the procedure for derecognition of the carrying amount ofproperty, plant and equipment has been formed. It is proposed to make additions to national standards, which clearly prescribe the rate of revision of the useful life offixed assets.

Practical importance. Solving these problems will help to adapt the system of national accounting offixed assets to international standards, which will allow any company to receive clear, understandable and familiar in form information about the financial condition and performance of the institution.

Keywords: fixed assets; national accounting regulations (standards); international financial reporting standards; accounting, harmonization of accounting.

Постановка задачі

Протягом останніх років до національних та міжнародних стандартів обліку основних засобів було внесено правки та доповнення, що обумовлює необхідність подальшого дослідження стандартів з метою порівняння методологічних засад формування в бухгалтерському обліку інформації стосовно основних засобів і визначення її співставності та адаптації до міжнародних вимог.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання розкриття в обліку інформації про основні засоби є досить проблемним, тому науковці, серед яких: С. Голов, Р Грачова, Н. Крічка, І. Бланк, М. Баканов, Н. Войнаренко, Н. Пономарьова та інші приділяють посилену увагу дослідженню цього питання. Однак, на нашу думку, є необхідність проведення подальших досліджень з метою розкриття методичних аспектів, пов'язаних з гармонізацією національних ПСБО до міжнародного досвіду.

Відокремлення невирішених раніше частин загальної проблеми. Низка дискусійних питань, таких як оцінка, методи нарахування амортизації, вибуття основних засобів, наближення національного обліку до міжнародних стандартів є актуальними та потребують подальших досліджень. Не повною мірою вирішеним є питання оцінки основних засобів за справедливою та балансовою вартістю та врахування випадків, коли вони співпадають або ні.

Мета дослідження. Провести порівняння основних відмінностей відображення в обліку основних засобів за національними та міжнародними стандартами та визначити на цій основі напрями подальшої уніфікації.

Основний матеріал

Головним нормативним документом, що регламентує облік основних засобів та їх відображення у міжнародній фінансовій звітності, є МСБО 16 «Основні засоби» [1]. Однак, він не працює у тих випадках, коли інший МСФЗ вимагає або дозволяє застосовувати інший обліковий підхід. Зокрема, МСБО 16 не застосовують до:

- основних засобів, що утримуються з метою продажу, згідно з МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Такі основні засоби відображають у Звіті про фінансовий стан у складі оборотних активів;

- біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю (сільськогосподарської продукції на час збирання врожаю). Дані активи обліковують відповідно до МСБО 41 «Сільське господарство». Винятком є плодоносні рослини, до яких МСБО застосовується, а для продукції цих плодоносних рослин - ні;

- визнання та оцінки активів, які пов'язані з розвідкою запасів корисних копалин (до них застосовується окремий стандарт - МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка запасів корисних копалин»);

- прав на корисні копалини та запаси корисних копалин, зокрема нафти, природного газу та аналогічних невідтворювальних ресурсів;

Слід зазначити, що МСБО 16 використовують також для інвестиційної нерухомості, але тільки для тієї, яку обліковують за собівартістю згідно з МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість».

Основним нормативним документом, що регламентує облік основних засобів та їх відображення у фінансовій звітності українських підприємств, які не перейшли на МСБО, є НП(С)БО 7 «Основні засоби» [2].

НП(С)БО 7 так само, які і МСБО 16, не поширюється на основні засоби, утримувані для продажу. Окрім цього НП(С)БО 7 не застосовуються до: операцій з біологічними активами, які пов'язані із сільськогосподарською діяльністю та оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу; не відтворюваних природних ресурсів; інвестиційної нерухомості.

Згідно з НП(С)БО 7 основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва/ діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально- культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) [2]. За МСБО 16 основні засоби - це матеріальні об'єкти, які одночасно задовольняють двом умовам: утримуються для використання у виробництві або постачанні товарів (послуг), при здаванні в оренду чи для адміністративних цілей; використовуватимуться, за очікуванням, протягом більше одного періоду [1].

У вищенаведених визначеннях спостерігається подібність, однак відмінність між стандартами полягає в тому, що у МСБО 16 чітко не визначено, що саме належить до об'єктів основних засобів. У МСБО 16 також не згадується про «соціально-культурні функції». Зазначимо, що для цілей МСФЗ відсутній поділ на виробничі та невиробничі основні засоби. Якщо критерії визнання активу, передбачені § 7 МСБО 16 виконуються, МСБО 16 не перешкоджає визнанню соціальних об'єктів основних засобів, а у разі, якщо використання основного засобу соціальної сфери не принесе економічних вигід підприємству, визнавати його активом не можна. Актив може існувати навіть у тому разі, якщо ймовірність надходження економічних вигід низька (п. 4.15, 4.38, 5.15 Концептуальної основи) [3, с. 213]. амортизація бухгалтерський облік вартість

Строк корисного використання основних засобів на підприємстві визначає постійно діюча комісія при зарахуванні об'єкта на баланс [4, с. 154]. Відповідно до МСФЗ очікуваний строк корисного використання (експлуатації) основних засобів більше одного періоду, в той час як за національними стандартами він більше року (або операційною циклу, якщо він довший за один рік). Ця відмінність обумовлена тим, що у міжнародній практиці дата подання фінансової звітності не є фіксованою: підприємства можуть подавати звітність за інший, відмінний від календарного року період.

Що стосується класифікації основних засобів, то тут також спостерігаються відмінності: в системі міжнародного обліку немає чіткого угрупування основних засобів за видами, а лише наведено приклади окремих класів основних засобів. Так, наприклад, в міжнародному стандарті виокремлено основні засоби: автомобілі, кораблі, літаки, які у національному стандарті об'єднані в групу «транспортні засоби». Бухгалтери можуть самостійно визначати ступінь деталізації класів основних засобів, яка залежить від галузі та сфери діяльності підприємства. У МСБО 16 не виділяються такі групи основних засобів, як тварини, багаторічні насадження, а також відсутній клас МНМА.

Розглядаючи питання формування первісної вартості основних засобів, можна побачити низку відмінностей, зокрема, в національних стандартах обліку відсутня деталізація її визначення первісної вартості, тобто до первісної вартості об'єкта може бути зарахована вся сума прогнозних витрат на демонтаж, тоді як у міжнародних стандартах визначено необхідність включення до первісної вартості основних засобів теперішньої вартості демонтажу замість всієї суми очікуваних майбутніх витрат на демонтаж.

Після первісного визнання до об'єкта основних засобів застосовують модель подальшої його оцінки. Обрану модель закріплюють обліковою політикою підприємства і застосовують до всього класу основних засобів. Оцінка об'єктів за НП(С)БО 7 та МСБО 16 є подібною у випадках будівництва, спорудження основних засобів, їх первісному визнанні. В обох стандартах вона базується на тих самих принципах, що і при самостійному створенні об'єкта, і визначається так само, як і при придбанні об'єкта на стороні [5, с. 104]. У МСБО 16 балансова вартість об'єкта основних засобів, який придбано з використанням державних грантів, буде знижена на суму отриманого урядового гранту. У НП(С)БО 7 дана норма відсутня, тому вартість об'єкта не зменшується на суму залучених коштів, що, на нашу думку, не зовсім правильно.

Норми проведення переоцінки основних засобів загалом за МСБО 16 і НП(С)БО 7 не відрізняються. Відповідно до цих стандартів переоцінка об'єктів проводиться, якщо справедлива вартість переоціненого основного засобу суттєво відрізняється від його балансової вартості [6, с. 155].

Землю та будівлі на ній обліковують окремо, навіть якщо вони були придбані разом в один і той самий час. Адже землю не можна амортизувати через її необмежений строк корисного використання (винятком є місяця для звалищ і кар'єри).

У національних стандартах передбачена більша кількість методів амортизації об'єктів основних засобів, ніж у міжнародних стандартах (табл. 1).

У НП(С)БО 7 регламентовано використання п'яти методів нарахування амортизації, кожен з яких має власні переваги та недоліки, в той час за міжнародним стандартом передбачено використання лише трьох методів [7, с. 37]. На відміну від національних стандартів, де нарахування амортизації зупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єкта основних засобів, МСБО 16 не визнає поліпшення або навіть консервацію об'єкта основних засобів як підставу припиняти його амортизацію. При використанні міжнародних стандартів, амортизацію не припиняють, коли актив не використовується у господарській діяльності або він вибуває з активного використання, доки не замортизується повністю [8].

Таблиця 1. Порівняння методів нарахування амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів)

Джерело: складено автором на основі джерел [1; 2]

Згідно з § 43 МСБО 16 значні компоненти основних засобів (собівартість яких суттєва стосовно загальної собівартості об'єкта) амортизуються окремо. Всередині об'єктів основних засобів виділяються елементи з різними строками служби [1]. Згідно з НП(С)БО 7, якщо об'єкт основних засобів утворено з частин, які мають різний термін використання, то кожна частина може бути визнана окремим основним засобом [2].

За міжнародними стандартами не вказується склад об'єкту основних засобів та допускається можливість об'єднання декількох незначних об'єктів в один, до якого застосовується критерій визначення сукупної вартості. Прикладом таких об'єктів можуть слугувати інструменти, шаблони і штампи. Вважаємо, що наведена норма МСБО 16 спрощує ведення обліку основних засобів, але до об'єднання незначних об'єктів слід підходити зважено, не можна об'єднувати різнорідні за характером та строками використання малоцінні активи. Слід зазначити, що в МСБО 16 відсутні чіткі інструкції щодо обліку, в разі якщо основний засіб складається з частин, що мають різний термін використання [9, с. 137].

Облік амортизації компонентів складає різні витрати на різні частини цілого об'єкта основних засобів. Оскільки дані компоненти зношуються з різною швидкістю та мають різні значення зносу, кожен компонент знецінюється окремо [10, с. 429].

У системі національної стандартизації такі важливі для нарахування амортизації характеристики, як метод та строк експлуатації активу переглядаються лише при зміні очікуваних економічних вигід від використання об'єкту основних засобів. А у міжнародних стандартах сказано, що слід переглядати ліквідаційну вартість, метод амортизації та строк експлуатації засобів принаймні на кінець кожного фінансового року. На нашу думку, в національні стандарти доцільно внести доповнення, де чітко прописати норму перегляду строку використання основних засобів.

Розглянемо вибуття основних засобів у царині існування відмінностей та спільних рис щодо регламентації обліку між національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Так, за НПСБО 7 вибуття основних засобів можливе внаслідок безоплатної передачі об'єкта чи у випадку невідповідності критеріям визнання активу, а за МСФЗ - це здійснення укладання угоди про фінансову оренду, дарування основного засобу, тобто виключення його з використання без отримання економічної користі від його вибуття. Вважаємо, що у НП(С)БО 7 необхідно чітко прописати процедуру припинення визнання балансової вартості об'єкта основних засобів після його вибуття чи у випадку відсутності майбутніх економічних вигід від застосування об'єкту.

Висновки

Узагальнюючи проведене дослідження, можна зробити такі загальні висновки.

1. Стандарти, що регулюють облік основних засобів за національною системою та міжнародною, мають багато спільного, але разом з тим існують розбіжності у питаннях оцінки, класифікації, вибуття та амортизації основних засобів. Розглянуті розбіжності у більшості випадків є наслідком пристосування обліку до вимог національної економіки України.

2. Для зняття економічних перешкод, активізації надходження закордонних інвестицій, виходу української продукції (товарів, робіт, послуг) на світові ринки необхідно наблизити національні стандарти бухгалтерського обліку до міжнародних та забезпечити більш високий рівень зрозумілості обліково-аналітичної інформації.

3. Зміни у напрямку поглиблення євроінтегаційних процесів, що постійно відбуваються в Україні на законодавчому рівні, потребують подальших наукових досліджень питань формування дієвих підходів в організації та методах обліково-аналітичного забезпечення прийняття управлінських рішень щодо гармонізації національного та міжнародного обліку основних засобів.

Напрямком подальших досліджень, на нашу думку, має стати вивчення питань ефективної та раціональної деталізації обліку основних засобів на локальному рівні - в обліковій політиці підприємства задля забезпечення гармонізації обліку за національними та міжнародними стандартами безпосередньо у практичній діяльності суб'єктів господарювання.

Список літератури

1. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби». URL: http://zakon5. rada.gov.ua/laws/show/929_014 (дата звернення: 05.10.2021).

2. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджено Наказом МФУ від 27 квітня 2000 року № 92. URL: http://zakon5.rada.gov.ua/ laws/show/z0288-00 (дата звернення: 05.10.2021).

3. Бурлан С. А., Каткова Н.В. Ключові аспекти визначення активів за МСФЗ. Облік, аналіз, аудит та оподаткування: сучасна парадигма в умовах сталого розвитку: зб. Матеріалів VI Міжнар. наук.-практ. конф., 10 грудня 2020 р. Київ, КНЕУ С. 212-214. URL: https:// ir.kneu.edu.ua/bitstream/handle/ 2010/34984/Oaao_20_12_80.pdf?sequence=1 (дата звернення: 30.09.2021).

4. Груненко Д. О., Круковська О.В. Основний засіб замортизовано, а залишкова вартість - нуль: як бути? Науково-економічні аспекти розвитку підприємств аграрної сфери: облік, оподаткування і контроль. Всеукраїнська науково-практична інтернет-конференція. 2122 листопада 2019 рік. Херсон: ДВНЗ «ХДАУ», 2019. C. 154-156. URL: http://www.ksau. kherson.ua/ files/konferencii/%D0%A1%D0%B1%D0%BE%D1%80%D0%BD%D0%B8%D0 %BA_2019(1).pdf (дата звернення: 07.10.2021).

5. Шкуліпа Л. В. Аналіз методології обліку основних засобів за МСБО 16 «Основні засоби» та П(С)БО 7 «Основні засоби»: теорія і практика. Науковий вісник Національної академії статистики, обліку та аудиту. 2018. № 4. С. 102-112. URL: http://nbuv.gov.ua/ UJRN/nvhastat_2018_4_12 (дата звернення: 02.10.2021).

6. Горбачова Л.В., Іонін Є.Є. Облік основних засобів: вітчизняний та зарубіжний досвід. Вісник студентського наукового товариства ДонНУ імені Василя Стуса. 2018. Том 1. № 10. С. 153-157.

7. Гулевич К.А. Ефективне використання основних засобів згідно МСБО в Україні / Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія, організація: збірник тез доповідей учасників ХіХ Всеукраїнської наукової конференції. К.: ТОВ «Август Трейд», 2021. С. 35-38. URL: http://194.44.12.92:8080/jspui/bitstream/123456789/5804/1/%D0 %97%D0 %B1i%D1%80%D0%BD%D0%B8%D0%BA_%D1%81%D1%82%D1%83%D0%B 4_19_%D0%BA%D0%BE%D0%BD%D1.pdf (дата звернення: 15.10.2021).

8. Чалий І. Основні засоби за МСБО та П(С)БО: 7 головних відмінностей. Все про бухгалтерський облік. 2018. Квітень. URL: http://vobu.ua/ukr/analytics/consultations/item/ osnovni-zasoby-za-msbo-ta-psbo-7-holovnykh-vidminnostei (дата звернення: 10.10.2021).

9. Гречко А.В. Гармонізація вітчизняної системи бухгалтерського обліку основних засобів з міжнародними стандартами в умовах посилення Євроінтеграційних процесів. Сучасні проблеми економіки і підприємництво. 2018, С. 135-141. URL: http://sb-keip.kpi.ua/article/ view/146406 (дата звернення: 11.10.2021).

10. Майстер Л. А. Альтернативні підходи щодо компонентного обліку основних засобів в умовах провадження змін. Інфраструктура ринку. 2020, Вип. 43. С. 427-433. URL: http:// www.market-infr.od.ua/journals/2020/43_ 2020_ukr/78.pdf (дата звернення: 11.10.2021).

References

1. International Accounting Standard 16 (IAS 16). Fixed Assets. Retrieved from: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/929_014 [in Ukrainian]

2. On Approval of Accounting Regulation (Standard) 7 «Fixed Assets». Retrieved from: https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00 [in Ukrainian]

3. Burlan, S.A. & Katkova. N.V (2020). Key aspects of determining assets in accordance with IFRS Accounting, analysis, audit and taxation: a modern paradigm in terms of sustainable development: a collection of materials VI International. scientific and practical conference dedicated to the 20th anniversary of the Department of Audit; December 10, 2020 Kyiv: KNEU, 212-214. [in Ukrainian].

4. Grunenko, D.O. & Krukovska, O.V (2019). The fixed asset is depreciated, and the residual value is zero: how to be? Scientific and economic aspects of the development of agricultural enterprises: accounting, taxation and control. All-Ukrainian scientific-practical Internet conference. - November 21-22, 2019 - Kherson: SHEI «KhDAU», 154 - 156. Retrieved from: http://www.ksau. kherson.ua/files/konferencii/%D0%A1%D0%B1%D0%BE%D1%80%D0%BD%D0%B 8%D0% BA_2019(1).pdf [in Ukrainian].

5. Shkulipa, L.V (2018). Analysis of the methodology of accounting for fixed assets under IAS 16 «Fixed assets» and P (S) BU 7 «Fixed assets»: theory and practice. Naukovyy visnyk Natsional'noyi akademiyi statystyky, obliku ta audytu, 4, 102-112. Retrieved from: http://nbuv. gov.ua/UJRN/nvhastat_2018_4_12 [in Ukrainian].

6. Gorbacheva, L.V., Ionin E.E. (2018). Accounting for fixed assets: domestic and foreign experience. Visnyk student*s'koho naukovoho tovarystva DonNU imeni Vasylya Stusa., 1, 10, 153-157 [in Ukrainian].

7. Gulevich, K.A. (2021). Effective use of fixed assets under IAS in Ukraine. Development of the system of accounting, analysis and audit in Ukraine: theory, methodology, organization: a collection of abstracts of participants of the XIX All-Ukrainian scientific conference. K .: LLC «August Trade», 2021, 35-38. [in Ukrainian].

8. Fixed assets under IAS and UAS: 7 main differences. All-Ukrainian professional accounting newspaper «All about accounting». 04.16.2018. Retrieved from: http://vobu.ua/ukr/analytics/ consultations/item/osnovni-zasoby-za-msbo-ta-psbo-7-holovnykh-vidminnostei [in Ukrainian].

9. Grechko, A.V (2018). Harmonization of the domestic system of accounting of fixed assets with international standards In the conditions of strengthening of European integration processes. Suchasni problemy ekonomiky i pidpryyemnytstvo, 135-141. Retrieved from: http://sb-keip.kpi. ua/article/view/146406 [in Ukrainian].

10. Master, L.A. (2020). Alternative approaches to component accounting of fixed assets in the context of change. Infrastruktura rynku, 43, 427-433. [in Ukrainian].

Размещено на Allbest.ru