Удосконалення методичного забезпечення економічної експертизи облікових процедур щодо фінансових інструментів

*Розроблено автором на основі даних Мінюсту [151]

Як видно з табл. 1, методики розроблені досить давно, не враховують останніх змін у законодавстві з питань обліку та оподаткування та потребують актуалізації й уніфікації.

З цією метою розроблена Методика вирішення судово-економічною експертизою питань правильності відображення в обліку фінансових інструментів (далі - Методика). Методика визначає порядок проведення контрольних заходів судовими експертами в частині вирішення питань, що ставляться перед ними щодо правильності відображення в бухгалтерському обліку фінансових інструментів, їх визнання, оцінки та операцій з ними, а також оподаткування.

Методика розроблена з урахуванням вимог чинних редакцій П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» [6], П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» [7], МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» [3], Податкового кодексу України [9], Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011 р. № 1873 [2].

Запропонована методика охоплює шість окремих розділів, а саме:

1. Загальні положення.

2. Об'єкти експертизи.

3. Експертиза питань відображення в обліку фінансових інвестицій в дочірні та асоційовані підприємства (метод участі в капіталі).

4. Експертиза відображення в обліку інвестицій у спільну діяльність.

5. Окремі питання підтвердження справедливої вартості інвестицій в експертизі розрахунків з учасниками (акціонерами).

6. Окремі питання експертизи оподаткування операцій з фінансовими інструментами (фінансові зобов'язання за векселями виданими).

Об'єктами експертизи в Методиці визначені фінансові інструменти в розумінні Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Доцільним є виокремлення ряду методичних аспектів, які потребують окремого висвітлення, так як передбачають різні методи бухгалтерського обліку та оцінки фінансових інструментів. Зокрема в методиці виділено питання експертизи:

- фінансових інструментів, що обліковуються за методом участі в капіталі (фінансових інвестицій в дочірні та асоційовані підприємства);

- фінансових інструментів, що представляють собою інвестиції у спільну діяльність;

- фінансових інструментів, що обліковуються по справедливій вартості та її підтвердження в експертизі розрахунків з учасниками (акціонерами).

Окремим розділом Методики є формулювання питань та підходи до їх вирішення в частині оподаткування операцій підприємств, що пов'язані з фінансовими інструментами, а саме векселями виданими.

Зміст Методики сформований виходячи з практичного досвіду експертної діяльності, найбільш поширених питань, які виникають в експертній діяльності та пов'язані саме з правопорушеннями у сфері використання фінансових інструментів нефінансовими установами, до яких відносяться також сільськогосподарські підприємства.

Методичні підходи до експертного дослідження фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, висвітлені в розробленій Методиці окремим розділом та містять головні вимоги нормативних документів щодо обліку й оцінки фінансових інвестицій у дочірні та асоційовані підприємства. Придбані корпоративні права в названих юридичних особах та при спільній діяльності без реєстрації суб'єкта господарювання у фінансовій звітності слід показувати на підставі оцінки за методом участі в капіталі.

При цьому методичні підходи до експертного дослідження фінансових інструментів, що представляють собою інвестиції у спільну діяльність без створення юридичної особи відрізняються, так як для них передбачені інші процедури оцінки та бухгалтерського обліку. Зокрема, при відображенні операцій зі спільної діяльності без створення юридичної особи в обліково-звітній системі бухгалтери сільськогосподарських підприємств можуть орієнтуватися на норми Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011 № 1873 [2] (далі - Методичні рекомендації). Експерту необхідно враховувати методичні підходи обліку таких фінансових інвестицій.

Відповідно до абз. 8 п. 19 П(С)БО 12 визначає важливий аспект щодо реалізації обліку такої діяльності. Так, учасники простого товариства або спільної діяльності без створення юридичної особи мають визначити уповноважену сторону (одного з учасників такої діяльності), яку в законодавстві прийнято іменувати оператором спільної діяльності. Саме на нього покладається обов'язок не тільки вести облік спільної діяльності, а й відокремлювати його від обліку його власної діяльності. Тобто, якщо об'єкт експертизи є одним із учасників простого товариства і виконує функцію оператора, то таке підприємство має організувати та забезпечити ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності, формування фінансової звітності на основі нього незалежно від обліково-звітного забезпечення його функціонування.

Водночас експерту потрібно зважати на те, що в обліку і звітності кожного учасника також має бути забезпечене розмежування активів, зобов'язань, доходів та витрат безпосередньо такого учасника і активів, зобов'язань, доходів та витрат, які стосуються спільної діяльності.

Також важливим аспектом є те, що згідно із чинними обліковими нормами внески у просте товариство хоча і мають схожу природу з фінансовими інвестиціями, проте такими в обліку учасників спільної діяльності не визнаються. Внески, зроблені у спільну діяльність без створення юридичної особи, відображаються у складі іншої довгострокової заборгованості або розрахунків з іншими дебіторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність. Вклади учасників в окремому балансі спільної діяльності без створення юридичної особи відображаються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність.

Вклад учасника в активах та зобов'язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи фіксується на бухгалтерських субрахунках, призначених для обліку відповідних активів на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності без створення юридичної особи. Відповідно, отримані в межах договору про спільну діяльність доходи та витрати розподіляються відповідно до розміру внеску кожного з учасників (виняток - договір передбачає інший розподіл), та включаються до фінансової звітності кожного учасника окремо.

Відповідно до Методичних рекомендацій [2] амортизаційні нарахування на необоротні активи, задіяні виключно в спільній діяльності, здійснюються за обраним методом (прямолінійним, виробничим тощо) відповідно до чинних облікових норм та відповідно до них відноситься на витрати такої діяльності, а отже, мають безпосередній вплив на кінцевий прибуток чи збиток від такого ведення бізнесу. У разі використання необоротних активів і у спільній діяльності, і у діяльності окремого учасника такої діяльності, амортизація нараховується за обраним методом та розподіляється відповідно до обраної бази розподілу між такими видами господарювання і відображається окремими сумами в обліку спільної діяльності та в обліку учасника спільної діяльності.

Також важливим аспектом, яким має врахувати експерт, це нарахування амортизації на права користування певними активами учасника. В цьому випадку оператор спільної діяльності має відобразити в обліку оприбуткування нематеріального активу та нараховувати на нього амортизацію, але лише в тому випадку, якщо відомий строк використання такого права. Для цього експерту потрібно переглянути договір про спільну діяльність. Якщо він має строк дії, то такий строк і буде орієнтиром для встановлення строку корисного використання нематеріального активу. У протилежному випадку - безстроковий договір - таке право визнається нематеріальним активом, але не амортизується.

В той же час учасник, який передав права користування, продовжує нараховувати амортизацію на сам актив (не на передане право, а на актив, право на який передано простому товариству) та відображає її у складі власних витрат.

Списання права користування з балансу простого товариства можливе у двох випадках: закінчення терміну дії договору про спільну діяльність; нездатність генерувати доходи в майбутньому. Саме ці аспекти має врахувати експерт при верифікації даних бухгалтерського обліку керуючого учасника.

Окреме оподаткування спільної діяльності містить норми, які потрібно враховувати при формуванні методичних підходів та проведенні судово- економічної експертизи фінансових інвестицій у спільну діяльність.

До 2015 року спільна діяльність підлягала окремому оподаткуванню податком на прибуток, що призводило до подвійного виникнення податкових зобов'язань. 28 грудня 2014 року Верховна Рада України прийняла зміни до податкового законодавства, які набрали чинності з першого січня наступного (тобто 2015) року, оновивши редакцію розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

Нові регуляторні вимоги щодо нарахування податкових зобов'язань із вищезгаданого податку не передбачають ведення податкового обліку результатів спільної діяльності без створення юридичної особи. Крім того, ПКУ не передбачено різниць щодо доходів (прибутків) та витрат, отриманих (понесених) в межах спільної діяльності. Тобто з 2015 року результати спільної діяльності не є об'єктом окремого оподаткування податком на прибуток. Відповідно до ст. 1139 ЦКУ отриманий в результаті спільної діяльності прибуток розподіляється між юридичними/фізичними особами-учасниками такої діяльності відповідно до їх внесків у активи такого об'єднання зусиль [18]. Винятком із цього правила можуть бути умови домовленості (договору) таких учасників.

Як наголошують представники Державної податкової служби: «Сума прибутку, отриманого кожним учасником договору простого товариства у межах спільної діяльності, є доходом кожного учасника та підлягає включенню з метою оподаткування до складу доходу окремої юридичної особи-учасника простого товариства» [14].

Відповідно до п.п. 4.1.139 п. 14.1 ст. 14 ПКУ для цілей оподаткування податком на додану вартість учасники простого товариства, як і саме товариство слід розглядати як відокремлені платники податків. Тобто спільна діяльність без створення юридичної особи для податкових цілей визначається окремим платником ПДВ. Як і згідно з нормами бухгалтерського обліку, для податково законодавства важливо розділяти спільну діяльність від діяльності її учасників. При цьому відносини між простим товариством і будь-ким з його засновників в податковому полі мають ідентифікуватися як цивільно-правові, а отже, зумовлюватимуть виникнення податкових зобов'язань у разі постачання та податкового кредиту - при купівлі.

Ст. 181 та 182 ПКУ визначені критерії, за якими суб'єкти господарювання підпадають (або ні) під обов'язок набуття статусу платника ПДВ. Так, згідно з п. 181.1 ст.181 ПКУ «обов'язковій реєстрації платником податку на додану вартість підлягає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість)» [9]. Також нормами ПКУ, зокрема п. 182.1 ст.182, передбачена можливість зареєструватися платником ПДВ на добровільній основі. Так, якщо господарюючий суб'єкт не має достатніх обсягів оподатковуваних операцій (меншими за 1 млн грн), але бажає отримати статус платника ПДВ, йому потрібно самостійно подати відповідну заяву.

Водночас якщо суб'єкт господарювання досягнув зазначеної вартісної межі і не став на облік, при виявленні цього факту з дати перевищення 1 млн грн такий суб'єкт уже прирівнюється до платника ПДВ і має нараховувати податкові зобов'язання, але при цьому втрачає своє право на податковий кредит та повернення з бюджету від'ємного зобов'язання (п. 183.10 ст. 183 ПКУ). Порядок реєстрації платників податку на додану вартість та підстави для анулювання реєстрації платників податку на додану вартість визначається Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 р. № 1130 (далі - Положення № 1130) [10].

Відповідно до п. 1.6 ст. 1 Положення № 1130 платник ПДВ має мати ІПН, який вказуватиметься у відповідних податкових документах. Такий же номер закріплюється за оператором спільної діяльності, як цього вимагає п. 63.10 ст.63 ПКУ.

Також експерту слід переконатися, чи за всіма договорами про спільну діяльність відбулася реєстрація уповноваженого учасника платником ПДВ, як цього вимагає абз. 2 п.п. «а» п. 1.6 ст. 1 Положення № 1130.

У відповідності з п. 201.1 ст. 201 на сільськогосподарське підприємство, яке має статус платника ПДВ, покладається обов'язок з виписування податкової накладної за чинною на момент її виписування формою. Така накладна має виключно електронну форму, містити електронний підпис уповноваженої на її формування особи та бути зареєстрованою (часто податкові накладні не проходять реєстрацію і блокуються через різні причини, однією з яких є віднесення такої юридичної особи до категорії ризикових) в Єдиному реєстрі податкових накладних. Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця (п. 201.4 ст. 201 ПКУ).

Згідно з п. 1 Порядку № 1307 [11], який регламентує питання, пов'язані з особливостями формування податкових накладних, останню може згенеру- вати лише суб'єкт господарювання, який є платником ПДВ. Що стосується формування податкових накладних за результатами провадження діяльності в рамках простого товариства, то такий обов'язок закріплений за уповноваженим учасником (оператором). При цьому потрібно зосереджувати увагу над абсолютним розмежуванням спільної діяльності від господарювання оператора та їх відповідним відображенням у податковому обліку.

Врахування вищезазначених норм обліку та оподаткування інвестицій за методом участі в капіталі та інвестицій у спільну діяльність без створення юридичної особи є важливим при проведенні експертного дослідження цих операцій.

Розкриття методичних підходів до експертного дослідження фінансових інструментів, що обліковуються по справедливій вартості, важливе, так як питання оцінки справедливої вартості в бухгалтерському обліку є досить спірним з точки зору перевірки та підтвердження. Метою експерта є отримання достатніх належних доказів про те, що бухгалтерські оцінки є обґрунтованими і відповідне розкриття інформації у фінансовій звітності є достатнім. Ця експертиза включає офіційну та документальну перевірку:

- об'єктів, що підлягають оцінці,

- процедур визначення справедливої вартості

- як враховуються невизначеності оцінки (ризик недостовірності бухгалтерської оцінки та пов'язаного з нею розкриття інформації через об'єктивні причини). Чим більша невизначеність оцінки, тим більше експерту потрібно вивчити вплив різних моделей і припущень, що були зроблені в ході оцінювання. Наприклад, якщо визнається, що довгострокова дебіторська заборгованість є предметом високої невизначеності оцінки, потрібно буде перевірити, наскільки чутливі оцінки до змін ставок дисконту або припущених ставок дефолту. Якщо невизначеність оцінки нижча, буде потрібно менше роботи для визначення оцінки, а також менше підтверджуючих доказів.

Важливим в експертизі є аналіз вихідних даних, на яких базується оцінка, на предмет їх надійності та достовірності.

Чим вища потенційна суттєвість об'єкта та більша невизначеність його оцінки, тим ґрунтовнішими мають бути докази, щоб бути достатніми для експертного висновку. Експерт повинен провести та задокументувати власну незалежну оцінку для кожної істотної, суб'єктивно оціненої статті фінансової звітності. Це може бути зроблено самостійно (за наявності у експерта кваліфікаційного свідоцтва оцінювача) або з залученням фахівців оцінювачів.

Важливим є встановлення історичної точності управлінських оцінок у порівнянні з фактичними результатами. Чим вища дисперсія між оцінками та кінцевими результатами, тим більший ризик помилки (або через високу невизначеність оцінки, або через слабкий контроль з боку керівництва процесу визначення оцінок). Для значних ризиків експерт повинен оцінити чи розглянуло керівництво альтернативні засоби визначення оцінок.

Значні ризики можуть виникнути в результаті того, що оцінка в значній мірі пов'язана з намірами керівництва (наприклад, передбачуване майбутнє використання активу може вплинути на його вартість, що відшкодовується, і, отже, збитки від знецінення відповідно до МСБО 36 «Зменшення корисності активів» [4]). Експерт повинен оцінити ознаки упередженості керівництва. Наявність упередженості керівництва не обов'язково означає, що керівництво не в змозі зробити нейтральну оцінку, але збільшуються шанси того, що оцінка не буде нейтральною. До зміни методу оцінки керівництвом слід ставитися скептично. Зміна методології, яка використовується для оцінки, має такий самий вплив на фінансову звітність, як і зміна облікової політики, тому експерт повинен вимагати докази того, що зміна методології необхідна для отримання більш надійних оцінок.

Доцільно скептично перевіряти припущення, що використовуються керівництвом, на внутрішню узгодженість і забезпечувати відповідність наявним ринковим даним. Наприклад, якщо інфляція була закладена в зростання очікуваних потоків доходу, переконайтеся, що всі майбутні витрати також оцінюються з урахуванням очікуваної інфляції. Існує високий ризик того, що оцінки витрат будуть засновані на сьогоднішніх витратах, таким чином завищуючи чистий прибуток. Діапазони оцінок є достатніми, якщо їх діапазон значень (крім віддалено можливих значень) знаходиться в межах суттєвості продуктивності. Суттєвість продуктивності - це цифра, нижче якої помилки, виявлені під час експертних тестів, не кумулятивно фіксуються у файлах експертизи. Якщо їх діапазон значень, відмінних від віддалених можливостей, виходить за межі суттєвості продуктивності, вони представляють значні оціночні ризики, і потрібні додаткові докази, що зазвичай включає оцінку точкової оцінки.

Експертиза оцінок піддається високому ступеню невизначеності. Це особливо помітно, коли мова йде не лише про визнання фінансових інструментів в обліку та їх відображення на дату балансу. Експертиза оцінок фінансових інструментів актуальна в питаннях її підтвердження при проведенні судової експертизи розрахунків з учасниками (акціонерами).

Питання оцінки справедливої (ринкової) вартості та достовірності її розрахунку є предметом судової експертизи не лише при визнанні фінансових інвестицій на дату балансу в бухгалтерському обліку. Поширеними також є питаннями, що ставляться перед судовими експертами, пов'язані правомірністю розрахунку справедливої (ринкової) ціни фінансових інвестицій у відносинах з акціонерами та учасниками.

Судові експерти Р. Б. Каплін та О. В. Аніщенко серед головних завдань експертного визначення ринкової вартості акцій підприємств виділяють встановлення:

- дійсної ринкової ціни акції;

- відповідності ціни реалізації та придбання акції на вторинному ринку її ринковій ціні;

- відповідності ціни акції ринковій вартості чистих активів підприємства;

- економічної доцільності придбання акцій за запропонованою договірною вартістю [1].

Автори правомірно виділяють два найпоширеніші випадки експертного завдання з оцінки ринкової вартості акцій: у кримінальному провадженні при досудовому розслідуванні та судовому розгляді фактів спричинення збитків при здійсненні операцій з купівлі-продажу акцій окремими суб'єктами господарювання й фізичними особами-власниками акцій; у цивільних і господарських судових справах за майновими претензіями.

Зокрема, для здійснення експертної верифікації обліку фінансових інструментів перед експертом можуть бути сформовані такі завдання:

- чи підтверджується ринкова вартість однієї простої іменної акції у складі пакету акцій, який становить 100 % статутного капіталу товариства;

- якщо ні, визначити ринкову вартість однієї простої іменної акції у складі пакету акцій, який становить і0о % статутного капіталу товариства.

На вирішення експертизи також може бути поставлене завдання з'ясувати, чи відповідає виконана оцінювачем у звіті про оцінку ринкової вартості пакету простих іменних акцій чинних регламентуючим нормам з оцінки, зокрема незалежної? Оскільки перше та друге питання пов'язані, дослідження за ними можна об'єднати. Зокрема, дослідження пропонується проводити методами економічного аналізу, документальної перевірки і зіставлення, перевірки повноти та правильності заповнення реквізитів документів, відповідності записів у документах вимогам нормативних актів, порівняння даних взаємопов'язаних документів.

Метод документальної перевірки може бути застосований у комплексі з методом порівняння документів, який полягає у порівнянні даних, що містяться у різних документах, для встановлення тотожностей відповідних показників чи розходжень (протиріч) між ними. У відповідності до Методики комплексних експертних досліджень визначення вартості акцій підприємств [17] дослідження доцільно проводити методами з використанням підходів: фундаментального та технічного. Фундаментальний аналіз заснований на інтерпретації показників діяльності компанії. Технічний аналіз, пов'язаний з вивченням динаміки ринкових цін на відповідні акції, обсягів їхніх продажів, ступеня ризику та інших ринкових індикаторів.

Крім того, при проведенні дослідження необхідно ураховувати методичні підходи та методи, пов'язані з питаннями оцінки майна.

Експертами-економістами та залученим спеціалістом, фахівцем в галузі оцінки, доцільно проводити дослідження з метою підтвердження ринкової вартості однієї простої іменної акції у складі пакету акцій шляхом визначення ринкової вартості такої акції, відповідно до даних, наданих на дослідження документів. Відповідно до п. 1.5 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень [12] експертиза фінансових інструментів сільськогосподарських підприємств, серед питання проведення якої є питання оцінки, має відбуватися на основі Закону України «Про судову експертизу» [16] з урахуванням законодавства щодо методичного регулювання оцінки майна [15]. Згідно зі ст. 4. Закону «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» [15], якщо завдання судового експерта передбачає проведення оцінки майна, то він має керуватися нормами двох законодавчих актів, а саме: Закону «Про судову експертизу» та Закону «Про оцінку» [15]. Вибір методичних підходів, методів та оціночних процедур для вирішення поставленого на дослідження питання, головним чином залежить від предмету дослідження, об'єкту оцінки, обсягу наявної і достовірної інформації.

Окремим розділом Методики є формулювання питань та підходи до їх вирішення в частині оподаткування операцій підприємств, що пов'язані з фінансовими інструментами, а саме векселями виданими. Зокрема питання до експерта передбачає відповідь на те, чи підтверджуються документально (первинними документами) та нормативно висновки акта щодо заниження податку на прибуток в частині фінансових зобов'язань - операцій з векселями виданими.

Дослідження наданих документів доцільно проводити методами документальної перевірки та співставлення. Перевіряються правильність арифметичних підрахунків, відповідність записів в документах вимогам нормативних актів та порівнюють дані взаємопов'язаних документів.

Порушенням може бути те, що на рахунку 621 «Короткострокові векселі, видані в національній валюті» обліковувались векселі, виписані підприємством в погашення заборгованості. При цьому в бухгалтерському обліку заборгованість за зазначеними векселями списана на рахунок 44 «Непокриті збитки».

При проведенні експертизи даного питання має бути враховано таке. Відповідно до вимог Закону № 2374 [13] законодавство України щодо використання векселів базується на Женевській конвенції, яка датується 1930 роком та запроваджує Уніфікований закон.

Конвенцією, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні та прості векселі, передбачено таке:

- вексель повинен містити: назву векселя (простий або переказний), суму «безумовного зобов'язання», строк платежу (за пред'явленням, у визначений строк від пред'явлення або від дати складання, на визначену дату), місця здійснення платежу, дата та місце видачі векселя, підпис відповідальної особи векселедавця;

- вексель, в якому не зазначено строк платежу вважається таки, що підлягає оплаті за пред'явленням;

- якщо вексель має строк погашення, то впродовж року від дати його складання векселетримач має пред'явити вексель векселедавцю для оплати такого;

- пропустивши строк для пред'явлення векселя до оплати, «держатель векселя позбавляється можливості здійснити протест векселя, а разом з нею - і своїх прав щодо всіх зобов'язаних за векселем осіб, крім векселедавця»;

- векселетримач у разі непред'явлення векселя до оплати в установлений строк може звернутися до суду з вимогою до векселедавця протягом трьох років з дати настання строку платежу.

Отже, при оформленні векселя, поточні зобов'язання перед постачальниками замінюється зобов'язанням за векселями. Відповідно до вимог п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання» «зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення» [5]. Відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» «дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена» [8].

Такі економіко-правові особливості обігу векселів, як одного з виду фінансових інструментів, важливо врахувати при проведенні судової експертизи.

Всі описані аспекти експертизи питань обліку, оцінки і оподаткування операцій з фінансовими інструментами детально розкриті в розробленій Методиці вирішення судово-економічною експертизою питань правильності відображення в обліку фінансових інструментів (рис.1). Вона представляє методичні підходи проведення судово-економічної експертизи питань бухгалтерського обліку та оцінки фінансових інструментів, що включають ідентифікацію й узагальнення типових правопорушень, стандартизацію інструментарію перевірки достовірності даних бухгалтерського обліку, методику експертної верифікації показників справедливої вартості фінансових інструментів в обліку.

Застосування в практиці експертної діяльності розробленої методики дозволить оптимізувати експертні дослідження в цій галузі та сприятиме посиленню достовірності показників вартісного вираження фінансових інструментів у звітності підприємств різних секторів економіки.

Висновки

Таким чином, в статті на основі узагальнення експертної практики визначені особливості проведення економічних експертиз, пов'язаних з питаннями правильності відображення в обліку фінансових інструментів. Методичним підґрунтям діяльності судового експерта є методики, що розробляються науково-дослідними інститутами судових експертиз і є рекомендованими до застосування. Аналіз формування методичного забезпечення економічної експертизи для питань правильності відображення в обліку фінансових інструментів, засвідчив відсутність методики, яка у повній мірі включала би питання обліку, оцінки, визнання, класифікації та оподаткування фінансових інструментів відповідно до національних регуляторних норм. Для вирішення виявленого сформовано авторську методику вирішення економічною експертизою питань правильності відображення в обліку фінансових інструментів, яка: ідентифікує і узагальнює об'єкти експертизи; визначає напрями експертизи питань відображення в обліку фінансових інвестицій в дочірні і асоційовані підприємства (метод участі в капіталі), їх оцінки за справедливою вартістю; порядок експертизи обліку інвестицій у спільну діяльність та оподаткування операцій з фінансовими інструментами.

Рис. 1. Запропонована Методики вирішення судово-економічною експертизою питань правильності відображення в обліку фінансових інструментів: структура та вихідні дані*

Розроблено автором

References

Kaplin, R. B., Anishchenko, O. V. (2017). Evaluation of the value of shares of enterprises at the current stage during forensic examinations. Theory and practice of forensic examination and criminology. Issue 17. P. 332-338. Retrieved from: http://nbuv.gov.ua/UJRN/Tpsek_2017_17_ 46 (in Ukrainian).

Methodological recommendations for accounting of joint activities without the creation of a legal entity, approved by the order of the Ministry of Finance of Ukraine dated December 30, 2011 No. 1873. Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua /rada/show/v1873201-11#Tekst (in Ukrainian).

International Accounting Standard 32

«Financial Instruments: Presentation». Retrieved from: https://zakon.rada.gov.

ua/laws/show/929_029#Text (in Ukrainian).

International Accounting Standard 36 «Impairment of Assets». Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_0 47#Text (in Ukrainian).

National regulation (standard) of accounting 11 «Liabilities», approved by Order No. 20 of the Ministry of Finance of Ukraine dated January 31, 2000. Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua/laws/s how/z0085-00#Tekst (in Ukrainian).

National regulation (standard) of accounting 12 «Financial investments», approved by Order No. 91 of the Ministry of Finance of Ukraine dated April 26, 2000. Retrieved from: https://zakon.rada.gov. ua/laws/show/z0284-00#Tekst (inUkrainian).

National regulation (standard) of accounting 13 «Financial instruments», approved by order of the Ministry of Finance of Ukraine dated November 30, 2001 No. 559. Retrieved from: https://zakon.rada. gov.ua/laws/show/z1050-01#Tekst (in Ukrainian).

National regulation (standard) of accounting 15 «Revenue», approved by order of the Ministry of Finance of Ukraine України від 29.11.1999 № 290. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0860 -99#Text

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/2755-17#Text

Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1456 -14#Text

Порядок заповнення податкової накладної: Наказ Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0137 -16#Text

Про затвердження Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково- методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень: Наказ Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5. URL: https://zakon.rada.gov.- ua/laws/show/z0705-98#Text

Про обіг векселів в Україні: Закон України від 05.04.2001 № 2374-III. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2374- 14#Text

Про оподаткування спільної діяльності (лист ДФС від 02.01.2018 № 6/6/99-99- 12-02-01-15/ІПК). URL: https://buhgalter911.com/normativnaya-baza/pisma/gfsu/p ro-opodatkuvannya-spilynoyi-1034673.html

Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні: Закон України від 12.07.2001 № 2658-III. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/ 2658-14#Text

Про судову експертизу: Закон України від 25.02.1994 № 4038-XII. URL: https:/ dated 11/29/1999 No. 290. Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0860 -99#Tekst (in Ukrainian).

Tax Code of Ukraine dated 02.12.2010 No. 2755-VI. Retrieved from: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/2755-17#Text (in Ukrainian).

Regulations on the registration of value- added tax payers, approved by order of the Ministry of Finance of Ukraine dated November 14, 2014 No. 1130. Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1456 -14#Tekst (in Ukrainian).

Procedure for filling out a tax invoice: Order of the Ministry of Finance of Ukraine dated 31.12.2015 No. 1307. Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0137 -16#Text (in Ukrainian).

On the approval of the Instructions on the appointment and conduct of forensic examinations and expert studies and Scientific and methodological recommendations on the preparation and appointment of forensic examinations and expert studies: Order of the Ministry of Justice of Ukraine dated October 8, 1998 No. 53/5. Retrieved from: https://zakon.- rada.gov.ua/laws/show/z0705-98#Text (in Ukrainian).

On circulation of promissory notes in Ukraine: Law of Ukraine dated 04/05/2001 No. 2374-III. Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2374- 14#Text (in Ukrainian).

On the taxation of joint activities (letter of the Federal Tax Service dated January 2, 2018 No. 6/6/99-99-12-02-01-15/IPK). Retrieved from: https://buhgalter911.com/ normativnaya-baza/pisma/gfsu/pro-opoda tkuvannya-spilynoyi-1034673.html (in Ukrainian).

On valuation of property, property rights and professional valuation activities in Ukraine: Law of Ukraine dated July 12, 2001 No. 2658-III. Retrieved from: https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/2658- 14#Text (in Ukrainian).

On Forensic Expertise: Law of Ukraine dated February 25, 1994 No. 4038-XII. /zakon.rada.gov.ua/laws/show/4038- 12#Text

Реєстр методик проведення судових експертиз / Міністерство юстиції України. URL: https://rmpse.minjust.gov.ua/

search/1Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/435-15#T ext

Retrieved from: https://zakon.rada.gov.

ua/laws/show/4038-12#Text (in Ukrainian).

Register of methods for conducting forensic examinations/Ministry of Justice of Ukraine. Retrieved from: https://rmpse.minjust.gov.ua/search/1 (in Ukrainian).

Civil Code of Ukraine dated January 16, 2003 No. 435-IV. Retrieved from: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/435- 15#Text (in Ukrainian).

Размещено на Allbest.ru