аспірант,

The article is devoted to the disclosure of the accounting policy of the business processes of stone, sand and clay extraction in granite quarries of Ukraine. It was found that the extraction of non-metallic minerals for construction purposes, in particular granite, is related to KVED 08.11 "Extraction of decorative and building stone, limestone, gypsum, chalk and shale" and 08.12 "Extraction of sand, gravel, clay and kaolin". The output of finished products in terms of types and quality characteristics depends on the used method of rock extraction in granite quarries: stone-cutting, air cushion, burocline, explosive using mixtures (quiet blasting) or explosives (loud blasting). It has been established that the accounting policy is a combination of the most rational accounting and reporting rules selected from the list of alternative options regulated by the current legislation, which takes into account the sectoral features of the enterprise, its size, scope of activity, sales markets and allows to reflect the expected economic benefits from the use of resources in accordance with the development strategy that corresponds to the interests of the owners. According to the results of the study of the content of the internal administrative documents regarding the accounting policy of 10 domestic granite quarries, the following common features were established: approaches to the assessment of fixed assets and intangible assets upon receipt at original cost and the straight-line method of calculating depreciation. At the investigated enterprises, the materiality criteria for the revaluation index have not been specified. Specific elements of the accounting policy of mining enterprises contained in their internal administrative documents were identified: the procedure for the formation and use of provision for land reclamation; expenses for excavation works and their distribution between stocks and assets of excavation works; development costs; exploration costs; a separate object of intangible assets "Costs for excavation works"; a separate item of fixed assets "Costs for restoration of territories (quarry reclamation)".

Keywords: accounting policy, granite quarry, business processes, costs, quarry reclamation.

Постановка проблеми. Для видобутку каменю, піску та глини використовуються кар'єри. Видобуток граніту здійснюється відкритим способом, що характеризується необхідністю проведення підготовки поверхні кар'єрного поля; відкриття родовища; розкривних робіт, тобто виймання порожніх порід, що містять граніт або його покривають; видобувних робіт; рекультивації земель. Це зумовлює необхідність ведення обліку витрат на розвідку та оцінку корисних копалин; витрат на розкривні роботи; необоротних матеріальних та нематеріальних активів; нарахування та сплати екологічного податку і рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; формування та цільового використання резерву на рекультивацію кар'єру.

Розробка Положення про облікову політику забезпечить вибір методу нарахування амортизації на необоротний актив відповідно до виміряних ймовірних вигод від його використання, об'єктивність структури активів та витрат на основі критеріїв розмежування витрат на розкривні роботи на капіталізовані та поточні, порядок формування собівартості готової продукції відповідно до її кондиційності, що сприятиме раціональному використанню кар'єрів, їх рентабельності та плануванню рекультиваційних заходів для їх відновлення.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Розглянемо ступінь розкриття галузевих особливостей облікової політики видобувного підприємства в працях науковців. Зубілевич С.Я. розглядає наступні ознаки доходів для розкриття у примітках до фінансових звітів відповідно до МСФЗ 15: тип товару або послуги (наприклад, вид продукції); географічний регіон (наприклад, країна); ринок або тип клієнта (наприклад, клієнти - суб'єкти підприємницького та державного секторів); тип договору (наприклад, договори з фіксованою ціною та змінною складовою); тривалість договору (короткострокові і довгострокові); час передачі товарів або послуг (наприклад, дохід визнаний у певний момент часу, і дохід, визнаний з плином часу); та канали продажу (наприклад, товари, які продаються безпосередньо клієнтам, і товари, які продаються через агентів) [3, с. 82-83]. Поза увагою залишилися класифікаційні ознаки доходів: за видами діяльності, за критеріями визнання в звітному періоді, за забезпеченістю оплати, за географією збуту, за податками, що нараховуються.

Зоріна О. А., Петраковська О.В., Юрченко О.А. проаналізовали вимоги до розкриття елементів облікової політики відповідно до Методичних рекомендацій щодо формування облікової політики та їх вплив на Баланс (Звіт про фінансовий стан), Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід), Звіт про рух грошових коштів та Звіт про власний капітал [2, с. 57]. Групування елементів облікової політики за конкретними об'єктами бухгалтерського обліку, наприклад, основні засоби, нематеріальні активи, запаси, резерв сумнівних боргів дозволить комплексно підійти до управління майновим станом та фінансовими результатами, відображеними у фінансовій звітності, для одержання очікуваних фінансових показників.

Чижевська Л.В., Шендриченко О.М. виокремили наступні положення облікової політики видобувного підприємства: інвестиційна нерухомість; запаси; виплати працівникам; капіталізовані витрати на розкривні роботи; витрати на розвідку та оцінку корисних копалин; витрати на розробку кар'єру; нематеріальні активи; резерв на рекультивацію кар'єру; витрати на позики; визнання доходів [14, с. 43-46]. При цьому не знайшли розкриття загальні засади організації обліку на видобувних підприємствах з позиції впливу видобутку на оцінку економічних вигід від використання основних засобів і нематеріальних активів, розподіл загальновиробничих витрат між видами готової продукції, розмежування результатів виробництва за основними та додатковими витратами, понесеними на доведення їх до стану кондиційності та точність обчислення собівартості відповідно до фактичних витрат для відображення в бухгалтерському обліку достовірних фінансових результатів від реалізації готової продукції, а, отже і фінансового результату від операційної діяльності.

Визначення обсягів, собівартості, ціни та очікуваної виручки від реалізації дозволить чітко розподілити непрямі витрати між видами продукції і обґрунтувати класифікацію результатів видобутку декоративного каменю на гранітних кар'єрах як різновиди готової продукції (основна, супутня, побічна) та відходи.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Науковцями охарактеризовано нормативно-правове регулювання облікової політики та показано її взаємозв'язок зі складанням окремих форм фінансової звітності. Особливої уваги заслуговує окреслення основних засад договірної політики, ведення аналітики за договорами, що дозволить здійснювати більш ефективний контроль за отриманими доходами і визначити найбільше джерело його надходження. Науковцями охарактеризовано облікову політику щодо створення резерву на рекультивацію, однак не розкрито строки, загальний розмір, порядок визначення щорічних відрахувань, особливості відображення фінансових витрат.

Незважаючи на значні напрацювання науковців в області елементів облікової політики, договірної політики, окремі аспекти облікової політики в розпорядчих документах видобувного підприємства потребують додаткових досліджень: питання класифікації, оцінки, нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів на різних етапах життєвого циклу гранітного кар'єру, забезпечень зобов'язань щодо рекультивації кар'єру, формування собівартості окремих видів щебеневої продукції для формування об'єктивної оцінки ефективності видобутку корисних копалин та виробництва супутніх продуктів.

Формулювання цілей статті (постановка завдання). Мета дослідження - визначити види діяльності, що здійснюються на гранітних кар'єрах; охарактеризувати законодавче регулювання загальних підходів облікової політики незалежно від виду економічної діяльності, визначити специфічні елементи облікової політики видобувних підприємств; виявити спільні риси та розбіжності у застосованих способах ведення обліку на підприємствах, що здійснюють видобуток граніту та виробництво щебеневої продукції на гранітних кар'єрах.

Виклад основного матеріалу дослідження. Видобуток нерудних корисних копалин будівельного призначення, зокрема граніту пов'язаний з КВЕД 08.11 "Добування декоративного та будівельного каменю, вапняку, гіпсу, крейди та глинистого сланцю" і 08.12 "Добування піску, гравію, глин і каоліну". Основними характеристиками граніту є міцність, довговічність, стійкість до атмосферних явищ, екологічність, можливість надання будь-якої форми геометричної фігури, різноманітність кольорів, відтінків та фактури, доступна ціна. Граніт використовується для оздоблення стін і сходів; зведення фундаменту; покриття підлоги; облицювання поверхонь, вимощування доріг; виготовлення стільниць, підвіконь і декоративних предметів, як матеріал для створення витворів мистецтва, зокрема пам'ятників та скульптур.

Основними характеристиками щебню є фракції, міцність при стисканні, морозостійкість, радіоактивність, ліщадність. Щебенева продукція використовується для виробництва керамічних плиток, облицювання різноманітних поверхонь, будівництва доріг та автострад тощо.

Вихід готової продукції за видами та якісними характеристиками залежить від використовуваного методу видобутку гірської породи на гранітних кар'єрах: каменерізний, повітряної подушки, буроклиновий, вибуховий за допомогою сумішей (тихий підрив) або вибухівкою (гучний підрив). Довговічність і зносостійкість граніту забезпечить вибір методу каменеріза та за допомогою повітряної подушки. Низької якості граніт буде із застосуванням методу підриву породи вибухівкою. Вибір методу залежить від матеріально-технічного забезпечення підприємства, що займається видобутком на гранітному кар'єрі, кваліфікації персоналу, контролю техніко-технологічних характеристик результатів видобутку, а також вимог до продукції у покупців відповідно до очікуваного використання. Показники кондиційності повинні бути покладені в основу класифікації результатів видобутку та побудови облікової політики щодо формування собівартості готової продукції гранітного кар'єру для визначення відповідності асортименту продукції запитам споживачів щодо безпеки для людей та навколишнього середовища.

Облікова політика - це комбінація обраних найбільш раціональних правил ведення обліку та складання звітності з переліку альтернативних варіантів, регламентованих чинним законодавством, що враховує галузеві особливості діяльності підприємства, його розмір, масштаби діяльності, ринки збуту та дозволяє відобразити очікувані економічні вигоди від використання ресурсів відповідно до стратегії розвитку, що відповідає інтересам власників.

Загальні положення управління активами, власним капіталом та зобов'язаннями, доходами, витратами та фінансовими результатами визначено в Методичних рекомендаціях щодо облікової політики підприємства [4]. Дані Методичні рекомендації містять характеристику структури розпорядчого документу про облікову політику щодо необоротних активів, запасів, формування собівартості продукції, а також умови вибору прямолінійного методу нарахування амортизації основних засобів та умови формування забезпечення на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель, що призводить до збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів тощо.

Однак для видобувних підприємств розроблено МСФЗ 6 "Розвідка та оцінка запасів корисних копалин" та Тлумачення КТМФЗ 20 "Витрати на розкривні роботи на етапі добування в кар'єрі", а також Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин".

Не врахування вимог даних нормативних документів при розробці облікової політики може призвести до неповного ведення обліку необоротних матеріальних і нематеріальних активів та поточних витрат протягом життєвого циклу ефективної діяльності видобувного підприємства. Облікова політика є інструментом управління фінансовими результатами та податками і платежами на користь державі, розмір яких залежить від достовірності фінансових показників, одержаних на основі застосованих способів ведення обліку результатів бізнес-процесів.

Порівняльна характеристика змісту загальних елементів облікової політики 10 вітчизняних гранітних кар'єрів наведена в табл. 1.

Щодо методу нарахування амортизації основних засобів, то на всіх підприємствах використовується прямолінійний метод. Зважаючи на сезонний характер видобутку граніту та різні обсяги виробництва щомісяця, при виборі методу рівномірного розподілу амортизаційних відрахувань не досягається об'єктивність інформації про знос, відображений в обліку, та фактичний відповідно до інтенсивності використання основних засобів, задіяних у видобутку граніту.

Умови, межа суттєвості та механізм проведення переоцінки не регламентовані гранітними кар'єрами, окрім ПрАТ "Коростишівський гранітний кар'єр", де вказано порядок списання дооцінки до складу власного капіталу після припинення визнання відповідного активу, що підлягав переоцінці. Сума накопиченої амортизацiї на дату переоцiнки виключається з валової балансової вартостi активу та чистої суми, перерахованої до переоцiненої суми активу в ПрАТ "Новопавлівський гранітний кар'єр".

Щодо оцінки виробничих запасів при вибутті, то метод середньозваженої собівартості використовують ТзОВ "Вирівський кар'єр", ПрАТ "Коростишівський гранітний кар'єр", АТ "Коростенський кар'єр" та ТзОВ "Гранітний кар'єр", метод ФІФО - у ПАТ "Янцівський гранітний кар'єр", ПрАТ "Коржівський СГДК" та ТОВ "Омелянiвський кар'єр", метод ідентифікованої собівартості - у ПрАТ "Мало-Бузуківський гранітний кар'єр" та ПрАТ "Новопавлівський гранітний кар'єр".

Порівняльна характеристика змісту специфічних елементів облікової політики 10 вітчизняних гранітних кар'єрів наведена в табл. 2.

На АТ "Коростенський кар'єр" в процесі виробництва продукції отримується спільна продукція: основна - щебінь фракційний, камінь бутовий, супутня продукція - пісок з відсівів дроблення, отримана у результаті цього процесу, оцінюється за чистою вартістю реалізації, і ця вартість вираховується із первісної вартості основної продукції.

На ПрАТ "Мало-Бузуківський гранітний кар'єр" регламентовано облікову політику, що містить основні положення Тлумачення КТМФЗ 20 "Витрати на розкривні роботи на етапі добування в кар'єрі" та регламентує облік витрат на розкривні роботи та умови визнання їх нематеріальним активом та нарахування амортизації методом суми одиниць продукції, тобто виробничим методом. На етапi добування здійснюється розподiл витрат на розкривнi роботи мiж створеними запасами та активом розкривних робiт на основі обсягу видобутої порожньої породи порiвняно з очiкуваним обсягом. На ПрАТ "Малоузуківський гранітний кар'єр" витрати на розкривнi роботи під час видобутку корисних копалин визнаються нематерiальним активом. Для нарахування амортизації на актив розкривних робiт використовується метод суми одиниць продукцiї.

Забезпечення на виплату відпусток, забезпечення на гарантійні ремонти, забезпечення на річні бонуси, забезпечення на аудит, забезпечення на судові справи, забезпечення на соціальні гарантії, забезпечення на peкyльтивацію земель cтвоpeнi на ТОВ "Омелянiвський кар'єр". Досить ґрунтовно описано порядок визнання актива нематеріальним. Щоб оцiнити, чи вiдповiдає внутрiшньо генерований нематерiальний актив критерiям визнання, суб'єкт господарювання класифiкує генерування активу на: а) етап дослiдження; та б) етап розробки.

В ТзОВ "Гранітний кар'єр" виділено три найважливіші елементи облікової політики, що вимагають оцінки та припущення: термін корисного використання основних засобів, знецінення, витрати на розробку. На підприємстві витрати на розробку родовища з видобутку граніту безпосереднє відношення мають до основних засобів. При прийнятті рішення про капіталізацію витрат до уваги беруться очікувані економічні вигоди від використання активу, прогнозні грошові кошти від реалізації проєкту та ставки дисконтування.

Таблиця 1

Порівняльна характеристика змісту загальних елементів облікової політики 10 вітчизняних гранітних кар'єрів*