Налоговое планирование на предприятиях малого бизнеса

Размещено на http://www.allbest.ru

Тема 6. Налоговое планирование на предприятиях малого бизнеса

Упрощенная система налогообложения

Возможности использования упрощенной системы налогообложения позволяют сэкономить около 5% налогов (20% на общей системе налогообложения - 15% на упрощенной ("доходы минус расходы")). Для использования возможностей упрощенной системы налогообложения компании используют дробление бизнеса. Таким образом, налог уплачивается меньше, а затраты увеличиваются, поскольку компании могут увеличить затраты, взаимодействуя друг с другом. Несколько компаний могут использовать механизм простого товарищества, образованного из компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения в целях налоговой экономии. Этот способ эффективен преимущественно для тех компаний, которые работают с покупателями-юрлицами и должны начислять НДС. При этом компании должны представить доказательства реальности сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. по делу N А56-13500/2006), обосновать большой размер вознаграждения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. N А74-3208/06-Ф02-5122/07).

Используя упрощенную систему налогообложения, необходимо избегать предельных значений, при которых нельзя применять "упрощенку". Рассмотрим пределы применения упрощенной системы налогообложения и возможность сохранения применения УСН в судебной практике.

упрощенный налогообложение единый

Ограничения по доходам

При использовании упрощенной системы налогообложения необходимо учитывать лимит. При этом у компаний и ИП, применяющих "упрощенку", могут возникнуть следующие проблемы:

- проблема изменения лимита в законодательстве;

- лимит рассчитывается без учета расходов, даже в случае учета объекта "доходы минус расходы" выручку для проверки возможности дальнейшей работы на УСН нужно брать в полном объеме (Определение ВАС РФ от 6 мая 2008 г. N 5686/08);

- авансы учитываются вне зависимости от отгрузки (Письмо Минфина России от 18 декабря 2008 г. N 03-11-04/2/197);

- использование дефлятора, так, с 2010 г. предельный размер доходов для работы на "упрощенке" не индексируется на коэффициент-дефлятор;

- расчет предельного размера доходов за 9 месяцев в размере 60 млн руб. (ст. 1 Закона N 204-ФЗ) или 20 млн руб. Кроме того, до 1 октября 2012 г. приостановлен п. 2 ст. 346.12 в части возможности перехода на "упрощенку", если доходы не превысили 15 млн руб., однако в дальнейшем в 2012 г. возможны изменения, вносимые в законодательство.

К факторам риска относятся:

- безвозмездное пользование имуществом с возможностью признания дополнительных доходов;

- несоблюдение ограничений по ст. 40 НК РФ в части завышения или занижения рыночных цен более или менее 20%;

- отсутствие учета доходов, с которых не нужно платить "упрощенный" налог в соответствии с п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ: для организаций - с дивидендов; процентов по ценным бумагам, установленным в п. 4 ст. 284 НК РФ; доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия; для ИП - с дивидендов, выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, экономии на процентах.

Эти и другие факторы влияют на отрицательные решения суда в части определения доходов. Примером недавнего судебного решения можно назвать Определение ВАС РФ от 16 июня 2011 г. N ВАС-7179/11 по делу N А40-36263/10-140-241. Нижестоящие судьи отметили, что согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в 2007 г.) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения.

Однако имеются способы, благодаря которым можно избежать данные ограничения.

Например, ни гражданское, ни налоговое законодательство не ограничивает участие одного человека в качестве учредителя в различных организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения. Однако "упрощенку" можно применять, если доля участия соответствует не более 25%, о чем пойдет речь далее. Таким образом, компании могут взаимодействовать с помощью посреднических договоров, переводя на "упрощенца" только часть прибыли. Кроме того, возможно договариваться с контрагентами при незначительном превышении в конце года размера доходов, производить оплату по договорам в следующем году.

Участие в других организациях

Организации, в которых доля участия других компаний составляет более 25%, не вправе использовать указанный спецрежим. Однако из этого правила есть исключения, которые были введены Федеральными законами от 27 ноября 2010 г. N 310-ФЗ, от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ, от 7 марта 2011 г. N 23-ФЗ. С 2011 г. компании, использующие практически результаты интеллектуальной деятельности (ЭВМ, базы данных, изобретения), применяют упрощенную систему налогообложения.

Однако имеются определенные сложности в части перехода таких организаций на упрощенную систему налогообложения, что связано прежде всего с необходимостью подачи заявления в определенные сроки по результатам работы за III квартал. Имеется позиция налогового органа, сформулированная в Письме ФНС России от 4 августа 2010 г. N ШС-17-3/847, в котором установлено, что заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер. Однако некоторые судебные решения исходят из того, что пропуск срока подачи заявления является правомерным, например такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2008 г. N Ф08-4328/2008.

Избежать риска права применения упрощенной системы налогообложения возможно, привлекая на работу инвалидов, при этом компания может воспользоваться и льготами по налогу на имущество. Дело в том, что ограничение по доли участия не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Кроме того, возможно создание некоммерческой организации, на которую также не распространяется данное ограничение.

Иногда организации пытаются скрыть участие в других компаниях. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А17-2935/2010 судом было установлено, что компания в своем заявлении указала недостоверные сведения, а потому была не вправе переходить на упрощенную систему налогообложения и применять ее в спорном периоде в части нарушения доли непосредственного участия в других организациях более 25%.

Расчет численности

По общему правилу не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода переходить на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Эти выводы подтверждаются и судебной практикой, например Постановлением ФАС Московского округа от 21 апреля 2005 г. N КА-А41/3201-05. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 7 ноября 2007 г. по делу N А57-13696/2006-28 суд также указал, что переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором произошло несоответствие требованиям п. п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ. Однако такое несоответствие указанным требованиям должно иметь место по итогам отчетного периода, а не квартала.

Кроме срока перехода на общую систему налогообложения, у налогоплательщиков могут возникнуть следующие риски:

- обоснованность подсчета работников (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2009 г. N Ф04-744/2009(249-А27-29) по делу N А27-5270/2008) - выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение упрощенной системы налогообложения ввиду превышения лимита численности работников могут быть признаны обоснованными, только если при расчете ее налоговым органом соблюден установленный законодательно порядок ее исчисления);

- исключение из численности командированных на другое предприятие сотрудников без сохранения за ними заработной платы (Постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2008 г. по делу N А57-7058/07).

Однако имеются способы, благодаря которым можно избежать данных ограничений, например контроль за численностью, а при возможном превышении численности - привлечение аутсорсинговых организаций или индивидуальных предпринимателей. При этом при привлечении аутсорсеров затраты компании могут быть меньше, так как не уплачиваются страховые взносы. Однако при этом фактором риска является перевод собственных сотрудников и оформление с ними договоров как с индивидуальными предпринимателями.

Вместе с тем имеется негативная судебная практика, когда налоговые органы доказывали факты создания обществом условий для уклонения от уплаты налогов по общей системе и неправомерного применения упрощенной системы налогообложения. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2010 г. по делу N А66-953/2010 налоговому органу удалось доказать факт создания обществом схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения путем создания новых организаций с целью недопущения превышения предельных размеров дохода и среднесписочной численности персонала, дающих право на применение УСН.

Стоимость основных средств

Еще одним камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами является оценка стоимости основных средств. В соответствии с налоговым законодательством, применяя "упрощенку", нельзя допускать превышения стоимости основных средств.

Риски при определении стоимости возникают в следующих случаях:

- приобретение основных средств в нарушение ст. 40 НК РФ при отклонении цены более чем на 20%;

- особый порядок учета основных средств, например, в Определении ВАС РФ от 14 июля 2010 г. N ВАС-9388/10 по делу N А55-16413/2009 суд встал на сторону налогоплательщика, исходя из того, что учет основных средств велся заявителем на основании инвентаризационной описи, что свидетельствует об отсутствии ограничений для применения специального налогового режима;

- отсутствие инвентаризационных карточек при применении упрощенной системы (в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 марта 2010 г. по делу N А55-16413/2009 суд сделал вывод, что налогоплательщик не утратил право на применение УСНО, так как отсутствие инвентарных карточек учета основных средств на бумажных носителях не является препятствием для определения их остаточной стоимости на основе данных первичных учетных документов);

- определение момента ввода в эксплуатацию (так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2005 г. N А29-4318/2005а суд указал, что расходы на приобретение основных средств принимаются в момент ввода их в эксплуатацию).

Избежать данного ограничения возможно, если вместо покупки основных средств использовать договоры аренды или отсрочить дату приобретения основного средства путем приобретения его в лизинг.

Обратите также внимание, что налоговый орган не может устанавливать стоимость основных средств и выручку на основании сведений о денежных средствах на расчетном счете без учета налога и акциза и сведений о движении денежных средств по счету в банке (Постановление ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2009 г. по делу N А55-8413/2008).

Иные ограничения

Также в законодательстве установлены иные ограничения. Так, с 1 января 2011 г. казенные учреждения не могут применять УСН (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17 ноября 2009 г. N Ф09-8984/09-С3 по делу N А76-4415/2009-47-29 суд указал, что согласно пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, введенному в действие Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. не вправе применять упрощенную систему налогообложения бюджетные учреждения. Налогоплательщик является бюджетным учреждением и в своей деятельности осуществляет также операции, не признаваемые объектом налогообложения, следовательно, учреждение должно вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Однако, поскольку налоговая база по налогу на добавленную стоимость, послужившая основой для исчисления налоговым органом в оспариваемом решении сумм налога, пени и штрафов к взысканию, не носит объективного характера, является предположительной, суды правомерно признали недействительным решение инспекции в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость, соответствующих пени и штрафов.

Кроме того, с 2008 г. не вправе применять УСН все иностранные организации (ранее - только те, которые имели на территории РФ филиалы, представительства и иные обособленные подразделения) (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Также в Налоговом кодексе установлено, что не вправе применять УСН:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

Из перечисленных ограничений одним из самых спорных является наличие филиалов и представительств. Может ли быть признано обособленное подразделение филиалом или представительством? Например, еще в 2004 г. суды встали на защиту компании, имеющей обособленные подразделения в виде аптечных пунктов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 июля 2004 г. N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1). Однако к противоположному мнению пришли судьи в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21 декабря 2010 г. N Ф03-8409/2010 по делу N А73-1395/2010, указав, что право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, а также право перехода на упрощенную систему налогообложения предоставляется только самому юридическому лицу, а не его обособленному подразделению при наличии условий, предусмотренных НК РФ. При этом организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. При этом судом дается оценка норм ГК РФ. Понятия "филиал" и "представительство" приведены в ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно положениям названной нормы представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Из приведенных норм права следует, что если обособленное подразделение не содержит признаков филиала или представительства, перечисленных в ст. 55 Гражданского кодекса РФ, то оно таковым не является. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 февраля 2009 г. N Ф03-206/2009 по делу N А04-4408/2008.

Исходя из приведенной судебной практики, можно сделать вывод о том, что данный вопрос является чрезвычайно сложным.

К сожалению, пределы применения "упрощенки" вызывают множественные споры как в части превышения установленных законом значений, так и в части постоянного изменения законодательства, имеющихся у компаний документов, например в части подтверждения стоимости основных средств.

Иные рекомендации по применению упрощенной системы налогообложения

Многие компании используют несколько юридических лиц, и на юрлицо с упрощенной системой налогообложения переводится часть прибыли с помощью посреднических договоров. При этом компании должны представить доказательства реальности сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. по делу N А56-13500/2006), обосновать большой размер вознаграждения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. N А74-3208/06-Ф02-5122/07).

Кроме того, на юрлицо с упрощенной системой налогообложения переводятся основные средства с последующей арендой, что позволит экономить на НДС.

Еще одним способом экономии является фактический подсчет применяемой ставки налогообложения (6% - для компаний, у которых небольшие расходы, 15% - для компаний с большими расходами).

Если компания-"упрощенец" приближается к предельным значениям, при которых нельзя использовать УСН, то следует избегать получения аванса. Иногда компании вместо аванса пытаются доказать получение заемных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 ноября 2006 г. N Ф04-7406/2006(28133-А46-41)). Также превышение лимитов можно обойти с помощью разделения компаний и обоснования необходимости избавления от непрофильных активов. Таким образом, можно будет обойти превышение численности. Компания может стать комиссионером или иным посредником, в этом случае размер выручки будет меньше и можно будет не превышать лимит по выручке.

Компания может поменять объект налогообложения по "упрощенке" только после трех лет с начала применения спецрежима (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Поэтому компания должна заранее принять наиболее эффективный режим налогообложения.

Несколько компаний могут использовать механизм простого товарищества, образованного из компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, в целях налоговой экономии. Этот способ эффективен преимущественно для тех компаний, которые работают с покупателями-юрлицами и должны начислять НДС.

Также можно использовать механизм, в соответствии с которым, например, имущество продается, а потом компания его берет в аренду. Данный механизм позволяет, с одной стороны, получить оборотные средства, а с другой стороны, позволяет увеличить расходы за счет аренды.

Иногда повысить эффективность налогообложения может правильное обоснование расходов. В качестве примера можно привести рекламные расходы. Налогоплательщику следует иметь детализацию оказанных услуг, источники, в которых опубликована реклама, кроме того, требуется представить доказательство того, что данные расходы не являются нормируемыми.

Упрощенная система может использоваться как средство борьбы с неплатежами в целом. Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем реорганизации и перевода отдельных видов деятельности предприятия (тех, в которых в связи с кризисом возросли риски неплатежей) во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН.

Компании, применяющие УСН, используют кассовый метод признания доходов и расходов, и, таким образом, в случае неплатежей за отгруженную продукцию не возникает обязательства уплачивать налоги (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Единый налог на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход - один из четырех действующих сейчас в Российской Федерации специальных налоговых режимов, который отличает ряд особенностей:

- данный режим вводится на территории муниципального образования, где вы осуществляете предпринимательскую деятельность;

- вид деятельности при переводе на ЕНВД установлен в местном нормативном правовом акте;

- совместно с ЕНВД возможно применять и иные налоговые режимы (общую систему налогообложения или УСН).

Отличие ЕНВД от других налоговых режимов.

ЕНВД заменяет следующие виды налогов.

Существуют следующие возможности оптимизации:

1. Условия применения данного налога отличаются в различных регионах. При этом компании часто выгодно применять ЕНВД или, наоборот, не применять его, а использовать УСН. Если компания имеет возможность выбирать, то можно рассчитать наиболее выгодные для себя условия и зарегистрироваться изначально в том регионе, где используется "вмененка", или, наоборот, использовать иной режим налогообложения.

2. Если использование ЕНВД представляется невыгодным, то избавиться от данного режима можно либо путем договорных отношений, например вместо розничной торговли использовать мелкооптовую, или же использовать механизм простого товарищества. Согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ организация, участвующая в совместной деятельности или в доверительном управлении, не может использовать данный спецрежим. Кроме того, компания может избежать перевода на вмененный доход путем работы через посредника, этот механизм возможен, например, в розничной торговле и рекламе. Данные выводы подтверждаются и позицией Минфина России (Письмо от 19 января 2007 г. N 03-11-04/3/14). Также возможно не применять данный режим, если нарушить лимиты, установленные законодательно, например можно увеличить численность работников, превысив ее более 100 человек. Численность можно увеличить путем привлечения совместителей и работников, осуществляющих свою деятельность по гражданско-правовым договорам.

3. Переход на вмененный доход для организаций, занимающихся торговлей, осуществляется, если площадь торгового зала не превышает 150 кв. м (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом компания, занимающаяся несколькими видами деятельности, должна вести раздельный учет. Компания может варьировать уплаченный налог, относя к торговому залу ту или иную площадь, в крайнем случае компания может провести переделку торговых помещений. Можно отдельно выделить вспомогательные площади, подсобные, административные и иные помещения. С указанной выше площади не платится ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ).

Размещено на www.allbest.