Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное Государственное Образовательное Учреждение

Высшего Профессионального Образования

Сибирская Академия Государственной Службы

Кафедра налогообложения и учета

Курсовая работа

По дисциплине: Налоговый контроль

на тему:

Проблемы использования материалов дополнительного налогового контроля при формировании доказательственной базы налогового правонарушения при ВНП

Выполнил:

Кнотько Т.Н.

Новосибирск, 2012 г.



Оглавление

Введение

Глава 1. Понятие налогового контроля. Выездная налоговая проверка

1.1 Налоговые проверки и их планирование

1.2 Предмет выездной налоговой проверки

1.3 Проверяемый период и срок проведения проверки

Глава 2. Сравнительная характеристика дополнительных мероприятий налогового контроля

2.1 Анализ эффективности мероприятий дополнительного налогового контроля

2.2 Процессуальные особенности мероприятий дополнительного налогового контроля

Глава 3. Совершенствование процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля

Заключение

Список использованной литературы



Введение

Налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) государственный финансовый контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения налогового законодательства, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений. Налоговый контроль как одна из функций государственного управления представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.

Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля является выездная налоговая проверка, так как она основана на изучении объективных, фактических данных, которые не всегда предоставляются налогоплательщиками в налоговые органы из-за нежелания уплачивать налоги и, тем самым, снижать свое финансовое благополучие. Экономика не в состоянии нормально функционировать, если бизнес не развивается в легальных формах, а правительство не способно собирать налоги. Поэтому данная тема, касающаяся инструмента государственного контроля, позволяющего наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и сборов, выявить предприятия, работающие в теневой экономике, актуальна в данный момент и будет актуальной в будущем.

Объектом настоящей курсовой работы являются взаимоотношения, возникающие между участниками налоговых правоотношений в процессе проведения налогового контроля.

Предметом курсовой работы служат непосредственно выездные налоговые проверки, в ходе которых задействовались дополнительные ресурсы налоговых органов, в частности дополнительные мероприятия налогового контроля.

Целью данной работы является изучение механизма применения такой формы налогового контроля как выездная проверка, оценка ее эффективности, определение путей совершенствования контрольной работы налоговых органов.

Для достижения цели работы будет исследованы:

1. определены основные понятия, процедура и порядок проведения выездной налоговой проверки;

2. сущность выездной проверки как составляющей налогового контроля;

3. содержание дополнительных мероприятий налогового контроля;

4. процессуальные особенности дополнительных мероприятий налогового контроля;

Глава 1. Понятие налогового контроля. Выездная налоговая проверка

1.1 Налоговые проверки и их планирование

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

- налоговых проверок,

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора,

- проверки данных учета и отчетности,

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли),

- в других формах.

Налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.

Форма налогового контроля выражает содержание контрольного процесса. Выбор конкретной формы зависит от уровня развития налоговой системы и организации налогового контроля, а также от решений субъекта контроля, принимаемых исходя из конкретной практической ситуации и конечных целей контрольной работы. В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 87 Налогового Кодекса РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Исходя из положений ст. 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» такой контроль признается одной из главных задач налоговых органов.

Процедура проведения камеральной налоговой проверки установлена в ст. 88 Налогового Кодекса РФ. Следует отметить, что ранее редакция этой статьи содержала всего пять абзацев, теперь же данная процедура в значительно большей степени регламентирована и урегулирована нормами Налогового Кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Исходя из анализа положений п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка может проводиться лишь на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, как прямо указано в данной статье.

Такие выводы подтверждаются и судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-сибирского округа от 27.04.2006 N А19-22256/05-11-Ф02-1900/06-С1 суд отмечает, что не могут являться основанием проведения камеральной налоговой проверки сведения о реализации налогоплательщиком товара и получении выручки, полученные налоговым органом по запросу от банка, в котором налогоплательщику открыт расчетный счет. При этом налоговая декларация и документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. Суд пришел к выводу, что при непредставлении налогоплательщиком сведений о своей деятельности в установленном порядке путем подачи налоговой декларации у налогового органа отсутствовали основания для проведения камеральной проверки, оценки сведений о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика в банке, проверки оснований перечисления и существа операций, по которым поступила оплата.

В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового Кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Таким образом, срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца со дня представления налоговой декларации; камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Вторым видом налоговой проверки является выездная налоговая проверка.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 Налогового Кодекса РФ.

Концепция системы планирования выездных налоговых проверок утверждена Приказом ФНС РФ от 30 мая 2007 г. №ММ-3-06/333.

Она показывает, как чиновники должны выявлять подозрительных налогоплательщиков. У таких организаций выездные проверки должны выполняться в первую очередь, требуют авторы Концепции. Остальным обещан «режим наибольшего благоприятствования». И создание «максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов».

Подозрительный признак необязательно влечет за собой выездную проверку. Выявив его, инспектор захочет получить объяснения от руководителя или главного бухгалтера фирмы. От убедительности их аргументов, которые лучше готовить заранее, во многом зависит, будет ли ужесточен контроль или нет. Такова современная практика.

1.2 Предмет выездной налоговой проверки

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Данное положение является реализацией закрепленного в п. 1 ст. 45 НК РФ принципа, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу. При этом на основании п. 3 ст. 89 Налогового Кодекса РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Пунктом 7 ст. 89 Налогового Кодекса РФ аналогичные положения установлены в отношении выездной проверки филиалов и представительств налогоплательщика. Так, в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика, при этом он вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

1.3 Проверяемый период и срок проведения проверки

Исходя из положений п. 4 ст. 89 Налогового Кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Но необходимо помнить, что налоговый орган может также проверить истекшие налоговые периоды текущего года.

Например, в марте 2010 г. налоговики могут проверить правильность расчетов с бюджетом по любым налогам за любые периоды 2007, 2008 и 2009 годы. При этом налоговый орган вправе проверить расчеты за январь и февраль 2010 г. по налогам, по которым НК РФ налоговый период установлен как месяц.

Судебная практика свидетельствует, что если налоговым органом был проверен период, проверять который налоговый орган не имел права, и на основании такой проверки налогоплательщик был привлечен к ответственности, то такие действия налогового органа неправомерны.

В ст. 89 Налогового Кодекса РФ закреплена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев указанных в законе.

Кроме того, абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ установлено, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Что касается филиалов и представительств, то на основании п. 7 ст. 89 НК РФ налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

Сроки проведения выездной налоговой проверки закреплены в п. 6 ст. 89 Налогового Кодекса РФ. Общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Приказом ФНС России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892 «Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки» предусмотрены случаи, когда возможно продление срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев:

1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка.

Кроме того, продление срока обстоятельствами, которые могут стать причиной увеличения сроков выездной налоговой проверки, является проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

- четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

- менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

- десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев.

Также основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может стать непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Такими же основаниями могут признаваться и иные обстоятельства. Сроки продления выездной налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка.

Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель управления ФНС России по субъекту РФ в ответ на мотивированный запрос налогового органа, проводящего проверку.

При этом на практике возможны два варианта проведения выездной налоговой проверки:

1) одной группой, которая в полном составе проводит сначала проверку в головной организации, а затем также в полном составе проводит проверку на территории каждого филиала или представительства налогоплательщика;

2) одновременное проведение выездной налоговой проверки как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения всех обособленных подразделений налогоплательщика.

Судебная практика по затронутой проблеме также выработала подход, по которому порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Налогового Кодекса РФ, при исчислении срока проведения выездной налоговой проверки не применяется и в срок проведения выездной налоговой проверки засчитывается только фактически проведенное время на территории налогоплательщика проверяющими.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 №А11-15769/2005-К2-19/657 суд указывает, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового Кодекса РФ следует, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, в этих случаях не применяется.

В п. 8 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В п. 15 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.



Глава 2. Сравнительная характеристика дополнительных мероприятий налогового контроля

2.1 Анализ эффективности мероприятий дополнительного налогового контроля

Если материалы, которые собраны в ходе проведения налоговой проверки, не содержат всех сведений, необходимых для принятия решения по ее результатам, руководитель налогового органа (его заместитель) в ходе рассмотрения материалов проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению Конституционного Суда РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено:

- совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

Необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и истребования документов должна быть обоснована, в противном случае такие действия налоговиков будут признаны судом незаконными.

В качестве дополнительного мероприятия может быть назначено:

- истребование документов, как у самого налогоплательщика, так и у третьих лиц;

- допрос свидетеля;

- проведение экспертизы.

Приведенный перечень является закрытым. Следовательно, другие формы налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий проводиться не должны.

Однако встречаются судебные решения, в которых признано правомерным проведение на стадии рассмотрения материалов проверки и других мероприятий налогового контроля. Как правило, речь идет о выемке документов и осмотре помещений налогоплательщика.

По мнению налоговых органов, выемка документов на стадии рассмотрения материалов проверки правомерна, если налогоплательщик отказался представить истребованные у него документы. При этом налоговики ссылаются на абз. 2 п. 4 ст. 93 НК РФ, в котором предусмотрено право на выемку при подобных обстоятельствах.

Существуют судебные решения, которыми позиция налоговиков признана правильной. Правомерность выемки объясняют тем, что она необходима для проведения другого дополнительного мероприятия (например, экспертизы подписей). И в этом случае суд может оказаться на стороне налоговиков.

Что касается осмотра помещения налогоплательщика в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ осмотр помещений не предусмотрен. Кроме того, п. 1 ст. 92 НК РФ прямо указывает, что осмотр помещения может быть произведен только в рамках выездной проверки. Следовательно, как дополнительное мероприятие осмотр помещения осуществляться не должен. Некоторые суды разделяют данный вывод. В то же время налоговые органы считают иначе, с ними соглашаются некоторые суды, в том числе ВАС РФ [16]. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 налоговый орган в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля произвел осмотр помещения налогоплательщика. Налогоплательщик обжаловал решение по результатам проверки в суд, ссылаясь на то, что осмотр помещения как дополнительное мероприятие Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. С этим утверждением налоговики спорить не стали, но в отношении произведенного осмотра заявили, что это был не осмотр помещения налогоплательщика, а осмотр места его государственной регистрации и фактического местонахождения. В итоге суд поддержал налоговый орган.

Срок проведения ДМНК устанавливается руководителем налогового органа и зависит от того, сколько времени необходимо на их проведение, но не более одного месяца.

Назначение ДМНК требует продления срока рассмотрения материалов проверки, поэтому одновременно с решением о проведении дополнительных мероприятий принимается решение о продлении рассмотрения. Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не должен выходить за пределы общего срока рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом его продления (10 рабочих дней + один месяц).

Например, срок подачи возражений на акт выездной налоговой проверки истек 1 декабря 2009 г. Следовательно, рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ее результатам должны состояться не позднее 10 декабря 2009 г.

10 декабря 2009 г. на рассмотрении материалов проверки руководитель налогового органа принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля продолжительностью один месяц. В связи с этим было принято решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки на один месяц, т.е. до 10 января 2010 г.

Однако, некоторые специалисты считают, что срок проведения дополнительных мероприятий может быть добавлен к сроку продления рассмотрения материалов. Иными словами, руководитель налогового органа (его заместитель) вправе рассматривать материалы проверки в общей сложности 10 дней и два месяца.

Налоговым кодексом РФ специальные требования к порядку проведения ДМНК не установлены. Мероприятия проводятся в общем порядке, т.е. так же, как и в ходе налоговой проверки.

Целью дополнительных мероприятий налогового контроля является сбор недостающих доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения. На практике в ходе дополнительных мероприятий зачастую выясняются обстоятельства, которые свидетельствуют о совершении проверенным налогоплательщиком и других правонарушений.

Возникает вопрос вправе ли налоговики привлекать налогоплательщиков к ответственности за вновь выявленные правонарушения?

Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных нарушений налогового законодательства и не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Об этом свидетельствует и тот факт, что в итоговом решении по проверке обстоятельства вменяемого правонарушения должны быть изложены так, как они установлены проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). А результаты проверки оформляются актом (ст. 100 НК РФ).

Следовательно, выйти за рамки акта налоговой проверки при принятии итогового решения руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе, что нашло подтверждение в правовой позиции Минфина и материалах судебной практики.

2.2 Процессуальные особенности мероприятий дополнительного налогового контроля

Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. Их проведение связано с тем, что в материалах нет достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении вмененного правонарушения.

Согласно ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе до вынесения решения ознакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Актуален вопрос о необходимости рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке ст. 101 НК РФ после получения результатов проведенных дополнительных мероприятий.

На практике налоговики довольно часто идут простым путем и не приглашают налогоплательщика на повторное рассмотрение материалов проверки, а сразу выносят итоговое решение. Дело в том, что в такой ситуации налоговики нарушают право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет за собой отмену решения налогового органа. По мнению Минфина России, такой подход недопустим, что подтверждается судебной практикой.

Некоторые суды при вынесении решений учитывают особые обстоятельства дела и не отменяют итоговые решения по проверкам, хотя налогоплательщик и не был извещен о повторном рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий.

Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий является обязательным. Причем, чтобы выполнить указанную обязанность, недостаточно направить налогоплательщику уведомление о рассмотрении материалов проверки. К моменту их рассмотрения налоговый орган должен располагать доказательствами, подтверждающими, что налогоплательщик получил такое уведомление. При их отсутствии решение считается вынесенным с существенными процедурными нарушениями и подлежит отмене.



Глава 3. Совершенствование процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля

Из смысла ст. 101 НК РФ следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки или, когда рассмотренные материалы недостаточны для установления факта совершенного правонарушения в области налогового законодательства РФ. Вынесение налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрено нормами НК РФ и связано с получением дополнительных сведений, необходимых для принятия объективного решения. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть мотивировано и содержать изложение обстоятельств, вызвавших необходимость проведения таких мероприятий. Процедура принятия решения о проведении ДМНК в первую очередь служит интересам налогоплательщиков, поскольку с ее помощью обеспечиваются дополнительные гарантии защиты прав и охраняемых законом интересов проверяемых лиц. Право устанавливать новые факты совершения нарушений налогового законодательства положения п. 6 ст. 101 НК РФ налоговому органу не предоставляют и попытки должностных лиц контролирующих органов в рамках проведения ДМНК выявить новые нарушения признаются незаконными.

О рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик надлежащим образом должен быть извещен и приглашен для представления имеющихся у него возражений. Контролирующие органы нередко исходят из того, что для признания соблюдения процедуры, установленной ст. 101 НК РФ, достаточно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки. То обстоятельство, что в случае принятия решения о проведении ДМНК производство по делу о налоговом правонарушении не завершено, не возлагает на налоговый орган обязанности повторно извещать налогоплательщика о дате рассмотрения дополнительно полученной информации.

Между тем данная позиция налоговых органов незаконна, противоречит положениям НК РФ и сложившейся судебной арбитражной практике и является безусловным основанием для признания решения инспекции не соответствующим положениям НК РФ. Так Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16 июня 2009 г. N 391/09 подчеркнул, что "участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и на стадии рассмотрения результатов дополнительных мероприятий".

Подобную принципиальную позицию по данному вопросу Президиум ВАС РФ занимал и ранее. Так, в Постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 Президиум ВАС РФ отметил, что одной из гарантий защиты прав налогоплательщиков является обеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов. В силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ неисполнение налоговым органом данной обязанности считается безусловным основанием для признания решения инспекции незаконным.

Если в ходе проведения ДМНК никакие новые обстоятельства не были установлены, налогоплательщик все равно должен быть приглашен на рассмотрение дополнительно полученной информации. Неуведомление и, как следствие, неучастие налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры и влечет безусловную отмену решения налогового органа.

Анализируя нормы НК, регулирующие порядок и основания проведения ДМНК, можно сделать вывод, что законодатель оставил без внимания процедуру оформления результатов проведенных мероприятий и процесс их рассмотрения. При определенных условиях это может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков.

НК не дает ответа на вопрос, какими документами оформляются итоги проведенных ДМНК и какова процедура их последующего рассмотрения. Судебные инстанции исходят из того, что по итогам проведения ДМНК контролирующими органами должен составляться какой-либо акт с последующим направлением его налогоплательщику.

Так в Постановлении ФАС ЦО, признавая позицию ИФНС неправомерной, суд отметил, что основой для принятия решения ИФНС должен был явиться акт, принятый по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом право налогоплательщика ознакомиться с ним и составить возражения является обязательным элементом возможности досудебного рассмотрения спора. Между тем в уведомлении налогоплательщику отсутствует приглашение для ознакомления с материалами проверки. Кроме того, отсутствует акт, составленный по результатам проведения мероприятий дополнительного контроля, являющийся основой для вынесения решения ИФНС. Решение ИФНС судом было отменено.

Некоторые авторы не разделяют приведенную позицию судов. Например, С.А. Тараканов придерживается той точки зрения, что поскольку новых выводов по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не может быть в принципе, то и "никакой дополнительный или промежуточный акт либо иной документ по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не составляется, так как подобного рода документы не предусмотрены НК РФ".

С этим выводом согласиться нельзя, поскольку ДМНК проводятся для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, или выявления отсутствия таковых. Выводы должностных лиц налогового органа, основанные на полученных доказательствах, безусловно, должны быть обличены в документальную форму, для последующего ознакомления с ними налогоплательщика, чтобы последний в свою очередь мог оценить их и представить свои возражения. Данная процедура необходима, поскольку является элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам налоговой проверки и служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Как показывает практика, должностные лица налоговых органов результаты проведенных ДМНК вообще не оформляют, или же оформляют их протоколом, актом, справкой. Известны и случаи внесения в акт проверки соответствующих изменений (дополнений).

С дополнительно полученной информацией налогоплательщик, как правило, знакомится непосредственно в инспекции, в день вынесения решения. В подобной ситуации это не позволяет проверяемому лицу еще до ее рассмотрения и вынесения налоговым органом решения ознакомиться с дополнительно полученными доказательствами, оценить их и подготовить по ним свои письменные возражения. По существу имеет место формальное соблюдение процедуры, поскольку оценить выводы проверяющих за короткий промежуток времени и представить по ним свои возражения, тем более в письменной форме, на территории налогового органа не представляется возможным. Данные обстоятельства нарушают права и законные интересы налогоплательщиков, поскольку последним должно быть предоставлено время для ознакомления с результатами проверочных мероприятий и подготовки на них обоснованных возражений, в том числе письменных.

Сложившаяся судебная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу подтверждает сделанные выводы. ФАС Уральского округа в Постановлении от 20 мая 2008 г. N Ф09-3555/08-С2 по делу N А76-21369/07 отметил, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность ознакомления со всеми материалами мероприятий налогового контроля, в том числе с материалами, полученными в результате проведения ДМНК, с целью предоставления возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов.

В Письме Министерства финансов РФ содержится вывод, что налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе ДМНК. При этом налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в том числе в письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В отсутствие законодательных норм, регулирующих процедуру оформления и рассмотрения ДМНК, судебная практика начала формировать свою позицию, в основе которой лежат гарантии защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Так в Постановлении ФАС ЦО от 24 февраля 2009 г. по делу N А08-1686/08-1 суд сделал следующий вывод: "Несоставление налоговым органом акта по результатам проведения ДМНК, а также невручение налогоплательщику в порядке п. п. 4, 5 ст. 100 НК РФ документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, может послужить основанием для отмены решения налогового органа". Суд исходил из того, что правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика. Результаты ДМНК являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки, и налогоплательщик, наделенный п. п. 2, 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26 января 2009 г. по делу N А76-23415/2008-42-810 сделал вывод о том, что инспекция нарушила процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, лишив общество права представить свои возражения по материалам ДМНК в установленный НК РФ 15-дневный срок. Кроме того, суд отметил, что инспекцией в нарушение положений ст. 100 НК РФ акт по результатам ДМНК не составлялся. Данные нарушения суд посчитал существенными и признал решение инспекции в оспариваемой части недействительным. ФАС Уральского округа в Постановлении от 13 апреля 2009 г. N Ф09-1907/09-С3 отменил данное Постановление суда апелляционной инстанции, указав при этом, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность налогового органа составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля акт как специальный процессуальный документ.

Законодательное не регулирование рассматриваемого вопроса влечет отсутствие единого подхода в понимании процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий, проводимых налоговыми органами, как у судов, так и у налоговых органов. Одной из гарантий защиты прав налогоплательщиков является обеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя.

Возможность участия налогоплательщика в процессе рассмотрения полученных в ходе проведения ДМНК доказательств не должна ограничиваться его формальным присутствием на территории налогового органа. Налогоплательщик еще до рассмотрения материалов полученных в ходе ДМНК должен быть ознакомлен с их результатами, что будет являться условием полного и всестороннего рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения законного и обоснованного решения.

В связи с этим предлагается установить в НК РФ порядок оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, аналогичный порядку, установленному ст. ст. 100, 101 НК РФ, а именно:

- по результатам проведения ДМНК должностными лицами налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт;

- акт должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующем о его получении уполномоченным лицом;

- лицо, в отношении которого проводились ДМНК, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, составленном по итогам проведения таких мероприятий, а также с выводами проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть осуществлено в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного для представления письменных возражений по акту, составленному по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

До законодательного урегулирования данной проблемы, в случае если налогоплательщик до рассмотрения итогов проведения дополнительных мероприятий не был ознакомлен с их результатами, налогоплательщикам следует ходатайствовать перед руководителем инспекции об отложении рассмотрения дополнительно полученной информации, с целью обеспечения возможности ознакомления с ней и представления, в том числе в письменной форме, своих возражений.

Заключение

Субъекты налогообложения обязаны вносить налоговые платежи в установленных размерах и в определенные сроки в бюджет РФ.

Уплачиваемые налоги представляют собой особую форму инвестиций в социальную среду и носят возвратный характер. Однако в нашей стране на данном этапе исполнение этой обязанности налогоплательщика по уплате налогов оставляет желать лучшего.

По оценкам специалистов, в хозяйственной практике присутствует четыре основных мотива уклонения от уплаты: моральные, политические, экономические и технические. Одной из главных причин уклонения от уплаты налогов является нестабильное финансовое положение налогоплательщика, и чем оно неустойчивее, тем сильнее намерение скрыть налоги.

Еще одна из причин уклонения от налогов - сложность и противоречивость налогового законодательства.

Результаты собираемости налогов напрямую зависят от четкости изложения методик налогообложения, технической оснащенности налоговых инспекций, профессиональной подготовленности их работников, а также от уровня знаний граждан и организаций в области налогового законодательства.

В первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самое лучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области. Налоговый контроль в России осуществляется, в том числе в виде проверок, которые подразделяются на камеральные и выездные.

Знание налогоплательщиком прав и обязанностей как своих, так и проверяющей стороны позволит активно участвовать в проведении проверки, в ходе определения ее результатов, вынесения решения по проведенной налоговой проверке и привлечении или не привлечении к ответственности при выявлении каких-либо нарушений законодательства.

Анализируя нормы НК, регулирующие порядок и основания проведения ДМНК, можно сделать вывод, что законодатель оставил без внимания процедуру оформления результатов проведенных мероприятий и процесс их рассмотрения. При определенных условиях это может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков.

С информацией, полученной в ходе ДМНК налогоплательщик, как правило, знакомится непосредственно в инспекции, в день вынесения решения.

В подобной ситуации это не позволяет проверяемому лицу еще до ее рассмотрения и вынесения налоговым органом решения ознакомиться с дополнительно полученными доказательствами, оценить их и подготовить по ним свои письменные возражения.

По существу имеет место формальное соблюдение процедуры, поскольку оценить выводы проверяющих за короткий промежуток времени и представить по ним свои возражения, тем более в письменной форме, на территории налогового органа не представляется возможным. Данные обстоятельства нарушают права и законные интересы налогоплательщиков, поскольку последним должно быть предоставлено время для ознакомления с результатами проверочных мероприятий и подготовки на них обоснованных возражений, в том числе письменных.

Судебная практика свидетельствует о том, что приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий является обязательным.

Причем, чтобы выполнить указанную обязанность, недостаточно направить налогоплательщику уведомление о рассмотрении материалов проверки.

К моменту их рассмотрения налоговый орган должен располагать доказательствами, подтверждающими, что налогоплательщик получил такое уведомление. При их отсутствии решение считается вынесенным с существенными процедурными нарушениями и подлежит отмене.



Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.11.2010) // Парл. газ. - 2000-10 августа.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 янв. 1996 г. №14-ФЗ (ред. от 17.07.2009) // Рос. газ. - 1996. - 10 февраля.

3. Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

4. Письмо Минфина России от 12.09.2006 №03-02-07/1-246.

5. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2000 по делу №А56-18447/00.

6. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 №А11-15769/2005-К2-19/657.

7. Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ».

8. Приказ ФНС России от 14.10.2008 №ММ-3-2/467 «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333 «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

9. Приказ ФНС России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892 «Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки».

10. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 августа 2007 г. N Ф03-А51/07-2/2950.

11. Определение N 650-О-О от 27.05.2010.

12. Постановление ФАС Дальневосточного округа N Ф03-126/2010 от 03.02.2010.

13. Определением ВАС РФ N 7909/08 от 26.06.2008.

14. Определением ВАС РФ N ВАС-7529/09 от 30.06.2009.

15. Постановление ФАС Поволжского округа N А55-5702/2008 от 03.02.2009.

16. Определение ВАС РФ N ВАС-7529/09 от 30.06.2009.

17. Минфин России в Письме N 03-02-07/1-14 от 15.01.2010.

18. Письмо Минфина России N 03-02-07/1-51 от 09.02.2010.

19. Письмо Минфина России N 03-02-07/1-249 от 07.07.2008.

20. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 N А65-991/2008.

21. Письмо Минфина России N 03-02-07/1-321, от 05.02.2009 N 03-02-07/1-49 от 19.06.2009.

22. Постановление Президиума ВАС РФN 10519/10 от 13.01.2011.

23. Постановление ФАС Дальневосточного округа N Ф03-А51/08-2/1427 от 08.05.2008.

24. Постановление ФАС Западно-сибирского округа N Ф04-4995/2009(12990-А27-29 от 25 08 09.

25. Постановление ФАС ЦО г. по делу N А14-13224-2007/711/34 от 10.06.08.

26. Письмо Минфина РФ N 03-02-07/1-321 от 19.06.09 2009.

Иные источники:

27. Валов М.А. Выездная налоговая проверка // «Налоги и платежи»/Арбитражная налоговая практика. 2006. №2.

28. Гусева Т. Совершенствование механизма проведения налоговых проверок и оформления их результатов // Право и экономика. 2004. №10.

29. Сашичев В.В. Эффективность налоговых проверок возросла // «Российский налоговый курьер». 2006. №8.

30. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (части первой и второй)/ Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. - М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2006.

31. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (части первой и второй)/ Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. - М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2004.

32. Лермонтов Ю.М. Налоговые проверки по-новому. - М.: Экономика. 2007.

33. Проверка компании: милиционеры, налоговики, трудовая инспекция. Тактика поведения / под ред. А.В. Касьянова. - М.: ЮНИТИ, 2007.

34. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ. - М.: МЦФЭР, 2006.

35. Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З. Налоги и налогообложение. М.: Инфра-М, 2004. финансовый налог сбор

36. Кувшинов Ю.Г. Выездные налоговые проверки: кто попадет в кандидаты? (Электронный ресурс).

37. Тараканов С.А. О процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 5.

Размещено на Allbest.ru

...