Економічна природа та облікові аспекти відстрочених податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЕКОНОМІЧНА ПРИРОДА ТА ОБЛІКОВІ АСПЕКТИ ВІДСТРОЧЕНИХ ПОДАТКІВ

Відстрочені податки - результат використання різноманітних методів розрахунку податку на прибуток у фінансовому і податковому обліку. У зв'язку з наявністю в багатьох країнах різних правил розрахунку прибутку для цілей оподаткування і для цілей складання бухгалтерської фінансової звітності ці результати можуть істотно розрізнятися. Ці відмінності призводять до виникнення різниці між бухгалтерським і податковим прибутком. З часом ця різниця або зберігається, або змінюється (збільшується або зменшується).

Складовими поняття відстрочені податки як елементу облікового механізму, що використовуються для відображення у фінансовій звітності податку на прибуток, є відстрочені податкові активи (ВПА) і відстрочені податкові зобов'язання (ВПЗ).

ВПА та ВПЗ є тими показниками фінансової звітності, які відображають наявність і характер вище згаданої різниці. З позиції макроекономіки наявність ВПА чи ВПЗ у фінансовій звітності підприємства характеризує політику держави в галузі оподаткування, а саме:

1) домінування ВПА означає “переплату” податку на прибуток у зв'язку з тим, що податковим законодавством встановлені жорсткіші правила для формування прибутку, що підлягає оподаткуванню та податковий прибуток перевищує бухгалтерський;

2) домінування ВПЗ вказує на достатньо м'яку політику держави в галузі оподаткування, оскільки підприємство одержує відстрочення щодо сплати сум податку на прибуток, оскільки суми бухгалтерського прибутку перевищують суми податкового прибутку.

Одна з найактуальніших проблем для багатьох підприємств -недостатність ліквідних оборотних засобів. За думкою авторів шляхом розв'язання цієї проблеми є використання механізму відстрочених податків в процесі поточного фінансового планування і розробці бюджету грошових коштів. Розуміння економічної ролі відстрочених податків і оптимальне використання механізму їх виникнення може надати позитивного впливу на платоспроможність і поточну фінансову стійкість підприємства.

Аналіз досліджень та публікацій. В Україні порядок визначення та обліку відстрочених податків установлений П(с) БО-17“Податок на прибуток”, який є обов'язковим для всіх підприємств, платників податку на прибуток, окрім бюджетних установі підприємств, що складають скорочену фінансову звітність.

Тему економічної сутності і актуальність відстрочених податків досліджували в своїх публікаціях багато авторів. Зокрема особливої уваги, з теоретичної точки зору, на думку автора, заслуговують праці таких учених, як Є. С. Хендріксені М. Ф. Ван Бреда.

З позиції практичної значущості заслуговують на увагу публікації і праці І. Губіної, О. В. Соловйової, В. Ф. Палій, С. Ф. Голова, А. Ф. Іонової, Н. Н. Селезньової.

Постановка завдання. Метою даної статті є аналіз економічної природи виникнення відстрочених податків та розкриття основних облікових моментів відображення їх у фінансовій звітності.

Для досягнення мети автором поставлено наступні завдання:

1) дати визначення постійних та епізодичних відхилень облікового прибутку від оподаткування і розкрити їх основні відмінності;

2) показати необхідність розподілу податку на прибуток між звітними періодами (різниця між нарахованими витратами з податку на прибуток звітного періоду і поточним податком на прибуток);

3) проаналізувати методи розподілу податків - метод відстрочення і метод зобов'язань і розкрити їх основні відмінності.

Для вирішення поставлених завдань було використано такі методи дослідження, як аналіз, синтез, порівняння характеристик.

Результати дослідження. Податковим прибутком (збитком) вважається сума прибутку (збитку), яка є визначеною за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період [1].

Обліковий прибуток (збиток) - це сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку та відображена у Звіті про фінансові результати за звітний період [1].

Основні розбіжності (відхилення) між податковим і обліковим прибутком зводиться до наступних двох груп:

1. Постійні відхилення (різниці) - це статті доходів (витрат) враховані в бухгалтерському обліку, які ніколи не включаються до складу статей витрат (доходів) для цілей оподаткування [2, с. 36].

Прикладами таких статей є:

1) відсотки по державних облігаціях (включаються до бухгалтерського прибутку, не включаються до податкового прибутку);

2) суми перевищення фактичних витрат підприємства на відрядження працівників над нормами витрат на зазначені цілі, відповідно до податкового законодавства;

3) суми витрат підприємства на штрафи, пені, неустойки.

Постійні різниці пов'язані з розрахунком сукупного податку на прибуток і не елімінуються з часом, тому вони не беруть у часті в розрахунку відстрочених податків.

2. Епізодичні (тимчасові) відхилення (різниці), що виникають в наслідок існування:

1) різниці в часі віднесення сум до дебету і кредиту рахунку прибутку (міжперіодні відхилення);

2) різниці, що викликані використанням у бухгалтерському обліку і податкових розрахунках неоднакових методів оцінок (оціночні відхилення) [3, с. 439].

Якщо відхилення податкового прибутку від облікового обумовлені дією тимчасових чинників, то витрати на податок, визначені на основі суми облікового прибутку до оподаткування, необхідно розподіляти між звітними періодами.

Мета такого розподілу - забезпечення відповідності між податком і прибутком, з якого він стягується.

Для розуміння природи відстрочених податків необхідно враховувати наступне (табл. 1):

1) податковий прибуток поточного звітного періоду, що визнається і відображається як облікова в наступному звітному періоді, передбачає відстрочення витрат з податку на прибуток;

2) обліковий прибуток поточного звітного періоду, але оподатковувана податком в наступному звітному періоді, передбачає нарахування витрат з податку на прибуток.

Віднесення витрат з податку на прибуток до звітного періоду

Таблиця1

Важливо розуміти, що витрати з податку на прибуток - це податок на прибуток, що відображується в Звіті про фінансові результати. В той же час до податкової декларації записується податок, що підлягає сплаті (поточний податок на прибуток), який є зобов'язанням поточного року що до сплати податку.

Відстрочені податки ВП є результатом неспівпадіння (різниці) між сумою витрат на податок (Пб) (бухгалтерський облік) і податком, що підлягає до сплати (Пп) (податковий облік)[4, с. 255]:

ВП=Пб- Пп. . (1)

У міжнародній практиці використовують два методи розподілу податків:

1) метод відстрочень;

2) метод зобов'язань.

Все вищевикладене, насамперед, стосується методу відстрочення, але є важливим і для розуміння методу зобов'язань.

Метод відстрочення включає наступні основні аспекти:

1) мета - розрахунок відстрочених податків (ВПА та ВПЗ);

2) сутність методу - порівняння облікового і податкового прибутку для визначення відстрочених податків;

3) формула для визначення суми розрахунку відстроченого податку (2):

ВП=(Пб-Пп)хТ, (2)

де ВП - відстрочені податки

Пб - обліковий прибуток;

Пп - податковий прибуток;

Т - ставка податку на прибуток;

* послідовність розрахунку:

1) визначення облікового прибутку та витрат з податку на прибуток;

2) визначення податкового прибутку та поточного податку (податку до сплати);

3) визначення суми відстроченого податку;

* ставка податку - поточні ставки.

В даний час тільки в деяких країнах (зокрема в Канаді) використовується метод відстрочення.

У більшості ж країн, у тому числі і в Україні, використовується метод зобов'язань.

Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) взагалі забороняють застосовувати метод відстрочення при обліку податків на прибуток.

Проте не можна не відзначити, що в Україні така форма звітності, як Розрахунок податкових різниць (форма №7 Положення № 1316) заснована на методі відстрочення[5, с. 68].

Метод зобов'язань (балансовий метод) базується на визначенні епізодичних (тимчасових) відхилень виходячи з того, що будь-який факт господарського життя, який призводить до утворення цих відхилень, знаходить відображення в балансі.

Сутність методу зобов'язань полягає в порівнянні балансової вартості активу або зобов'язань з їх податковою базою.

Податкова база активу і зобов'язання - це оцінка активу і зобов'язання, що використовується в цілях оподаткування цього активу та зобов'язання при визначенні податку на прибуток [1].

Згідно з методом зобов'язань, розраховують майбутні зобов'язання щодо сплати податку на підставі припущень про майбутні прибутки і витрати. Потім на основі цих зобов'язань розраховується відстрочений податок (ВПА або ВПЗ) та податок, що підлягає сплаті в поточному звітному періоді, а величина витрат з податку на прибуток, відбивається в Звіті про фінансові результати, виходить у результаті їхнього підсумовування (віднімання) (3):

Витрати з податку на прибуток = Поточний податок + ВПА -ВПЗ. (3)

При методі зобов'язань поняття тимчасової різниці, що виникає при методі відстрочення, замінюється поняттям тимчасової різниці.

Тимчасова різниця - різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансовою та податковою базами цього активу чи зобов'язання відповідно [1].

Розрахунок величини податку, який передбачається сплатити в майбутньому, проводиться на основі цієї існуючої тимчасової різниці.

Тимчасові різниці мають своїм результатом або тимчасову різницю, що підлягає відніманню, або тимчасову різницю, що підлягає оподаткуванню.

Перші призводять до виникнення ВПА, другі - ВПЗ.

Тимчасова різниця, що підлягає відніманню - тимчасова різниця, яка призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах [1].

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню - тимчасова різниця, яка включається до податкового прибутку (збитку)в майбутніх періодах [1].

Розрахунок відстрочених податків можна подати таким чином (4, 5):

ВПЗ=ТРо хТ, (4)

ВПЗ=ТРвхТ. (5)

ТРо - тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню;

ТРв-тимчасова різниця, що підлягає відніманню;

Т - ставка податку на прибуток.

Відмінності в методи ці визначення ставки податку, що використовується для розрахунку відстрочених податків, наступні:

* за методом відстрочення використовується поточна ставка;

* за методом зобов'язань використовується перспективна ставка, яка очікується в майбутньому.

Розглядаючи метод зобов'язань, не можна не відзначити декілька важливих моментів.

1. Поточний та відстрочений податки повинні визнаватися в якості прибутку або витрат і включаться до чистого прибутку (збитку) в даному звітному періоді, якщо вони не повинні визнаватися на рахунку капіталу. Якщо поточний або відстрочений податок відноситься безпосередньо до тих статей, які в даному або іншому звітному періоді відображалися на рахунку капіталу, то суми податку також відносяться на дебет або кредит рахунку капіталу [6, с. 362].

Зокрема це стосується дооцінки активів та інших господарських операцій, які торкаються рахунку власного капіталу.

2. Відстрочені податкові зобов'язання відповідно до МСФЗ-12 слід визнавати відносно всіх тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, крім тих випадків, коли такі різниці виникають через:

* гудвіл, амортизація якого не підлягає відніманню з метою оподаткування;

* первинне визнання активу або зобов'язання в господарській операції, що:

а)не є об'єднанням кампаній;

б)під час її здійснення немає ніякого впливу ані на обліковий, ані на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Відстрочений податковий актив слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню тимчасових різниць, за винятком ситуацій, коли він виникає в результаті:

* негативного гудвілу, який вважається відстроченим прибутком відповідно до МСФЗ-22 “Об'єднання кампаній”;

* первинного визнання активу або зобов'язання в господарській операції, яка:

а)не є об'єднанням кампаній;

б)під час її здійснення немає ніякого впливу ані на обліковий, ані на оподаткований прибуток (податковий збиток) [7с. 471].

податок обліковий звітність фінансова

Висновки

Відстрочені податки - суто облікове поняття, яке ніяким чином не відображається на податковому обліку, не дивлячись на те, що він є безпосередньою причиною їх виникнення.

Існування відхилень між двома величинами прибутку обумовлює розподіл витрат з податку на прибуток між звітними періодами.

Будь-який метод розподілу припускає спочатку виключення з облікового прибутку до оподаткування постійних, а потім числення та розподіл епізодичних відхилень.

Епізодичні (тимчасові) відхилення формують сутність теорії обліку податку на прибуток, оскільки бухгалтери в деякій мірі контролюють його нарахування і виплату.

Саме ці відхилення виступають основним джерелом відмінності між податковим та обліковим прибутком за будь-який звітний період, але на відміну від постійних відхилень, вони не обумовлюють відмінності протягом всього часу функціонування підприємства.

Обидва методи розподілу відстрочених податків у більшості випадків дають однакові суми витрат з податку на прибуток. Проте такий збіг можливий тільки в тому випадку, якщо не очікуються зміни майбутніх податкових ставок.

У разі ж зміни податкових ставок:

* за методом зобов'язань, сума відстрочених податків збільшується (зменшується), відповідно при збільшенні (зменшенні)ставок;

* за методом відстрочення, таких змін не відбувається, оскільки різниця між витратами на податок і податок до сплати розраховується на основі поточних ставок.

На думку автора, саме ця обставина і сприяла відмові більшості країн від методу відстрочення на користь методу зобов'язання.

Література

1. Ионова А. Ф. , Селезнева Н. Н. Финансовый аналіз. -М. : Проспект, 2007. - 623с.

2. Хендриксен Э. С. , Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерського учета. -М. : Финансы и статистика,

1997. - 574 с.

3. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. -М. : Аналитика-Пресс, 1998. - 284 с.

4. ГубинаИ. Финансовая отчетность по-украински //Сборник систематизированного законодательства. Вып: 12. - К. : Блиц-информ, 2007. - 226с.

5. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М. : ИНФРА-М, 2002. -454 с.

6. Бухгалтерский учт в зарубежных странах /Соколов Я. В. , Бутынец Ф. Ф. , Горецкая Л. Л. , Панков Д. А. . - М. : Проспект, 2007. -623с.

7. Голов С. Ф. , Костюченко В. Н. Бухгалтерский учт и финансовая отчетность по международным стандартам: Практ. пособие -- Х. : Фактор, 2007. -- 973 с.

Размещено на Allbest.ru