В настоящее время целесообразно оценку незавершенного производства в налоговом учете производить по правилам бухгалтерского учета. Например, в бухгалтерском учете НЗП оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Расчет остатков незавершенного производства в налоговом учете произведем на примере.

Пример 6. По результатам инвентаризации остатки НЗП составили:

- на начало месяца 100 ед.,

- на конец месяца - 120 ед.

В течение месяца:

- запущено 320 ед. продукции,

- выпущено 300 ед.

Плановая себестоимость единицы 2 000 руб.

Порядок расчета остатков незавершенного производства представлен в таблице 6.

Таблица 6 Расчет остатков незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете

Сумма прямых расходов, относящаяся к произведенной продукции в налоговом учете:

573 154 - 146 154 = 427 000 руб.

Поскольку порядок оценки остатков незавершенного производства довольно сложен и при рассмотрении ситуаций на практике может вызвать определенные затруднения, рекомендуется в учетной политике для целей налогообложения подробно описать тот порядок оценки, который применяется организацией.

Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи" в порядке ее продажи в той оценке, в которой она учитывалась на счете 43. При организации учета на счете 43 готовой продукции по фактической производственной себестоимости ежедневный отпуск конкретных наименований изделий производится, как правило, по учетным ценам. Фактическая производственная себестоимость отгруженной и отпущенной продукции определяется расчетным путем по окончании месяца. Пример такого расчета приведен в табл. 7.

Таблица 7 Расчет отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам отгруженной продукции

Списание отгруженной продукции отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 43 в корреспонденции с дебетом счета 90. На суммы предъявленных покупателям расчетных документов показывается увеличение задолженности покупателей за продукцию по дебету счета 62 и кредиту счета 90, а также производится начисление налога на добавленную стоимость и акциза (по акцизной продукции) по дебету счета 90 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если выручка от продажи готовой продукции не может быть признана в бухгалтерском учете определенное время, то при ее фактической отгрузке или передаче производится списание продукции со счета 43 на счет 45 "Товары отгруженные". Счет 45 используется при экспорте, в комиссионной торговле, а также если договором продажи переход права собственности осуществляется по моменту оплаты отгруженной продукции и т.д. Счет 45 -- активный. Отгруженная продукция учитывается на счете 45 по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости в зависимости от установленного учетной политикой варианта учета.

На счете 45 отгруженная продукция числится до момента признания выручки в бухгалтерском учете. С момента признания выручки продукция считается проданной и списывается с кредита счета 45 в дебет счета 90.

В налоговом учете оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

В налоговом учете, если стоимость выпущенной продукции не совпадает с бухгалтерским учетом, то и стоимость отгруженной продукции не совпадает со стоимостью в бухгалтерском учете.

Согласно п.2 ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:

- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Расчет отгруженной продукции в налоговом учете представлен в табл. 8. Для наглядности допустим, что выпускается один вид продукции.

Таблица 8 Расчет остатков готовой продукции на складе

Остатки готовой продукции на складе исчисляются по ассортименту. Формула расчета суммы прямых расходов на единицу продукции каждого вида имеет следующий вид:

ПР _{на ед-цу} = (ГП_нач. + ПР_вып) : (кол-во ГП_нач + кол-во ГП_вып),

где: ПР _{на ед-цу} - сумма прямых расходов на единицу продукции;

ГП_нач. - остаток годовой продукции на начало отчетного (налогового) периода;

ПР_вып - прямые фактические расходы выпуска за отчетный (налоговый) период;

кол-во ГП_нач - количество готовой продукции на складе на начало отчетного (налогового) периода;

кол-во ГП_вып - количество выпущенной продукции текущего отчетного (налогового) периода

ПРотгр. = К х ПР _{на ед-цу},

где: ПРотгр. - прямые расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию;

К - количество отгруженной продукции.

Таким образом в налоговом учете определяются прямые расходы, приходящиеся на отгруженную продукции текущего отчетного (налогового) периода. В нашем примере по строке 010 сумма прямых расходов составляет 383600 руб.

Для того чтобы получить всю стоимость отгруженной продукции, к полученному результату добавляется сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде.

Порядок отражения косвенных расходов

Для налогового учета косвенных расходов могут быть приняты следующие варианты:

- составление накопительной ведомости косвенных расходов нарастающим итогом за год с выделением тех расходов, которые необходимы для составления декларации;

- выделение специальной графы в регистрах бухгалтерского учета;

- выделение отдельных субсчетов к счету 20.

8. Учет внереализационных доходов и расходов

Внереализационные доходы

Для целей налогообложения к внереализационным относятся все доходы, которые не являются доходами от реализации, т.е. не связаны с расчетами за товары, работы, услуги, имущество либо имущественные права. К таким доходам относятся почти все поступления, отражаемые в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы", а также чрезвычайные доходы.

При организации налогового учета внереализационных доходов следует обратить внимание на правила их отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, которые не всегда совпадают. В первую очередь, это относится к датам признания внереализационных доходов.

Примерный перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Перечень является открытым, т.е. в него включаются любые доходы, не являющиеся доходами от реализации и не перечисленные в ст. 251. В частности, в состав внереализационных доходов включаются:

доходы от долевого участия в других организациях;

доходы от сдачи имущества в аренду;

проценты, полученные по договорам займа;

безвозмездно полученное имущество (работы, услуги).

доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

курсовые разницы и т.д.

В соответствии с порядком заполнения налоговой декларации по внереализационным доходам заполняется приложение № 1 к листу 02 декларации.

Доходы от сдачи имущества в аренду. Признаются в бухгалтерском учете:

- либо доходами от обычных видов деятельности, если сдача в аренду является предметом деятельности. В бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90-1 за вычетом НДС;

- либо прочими доходами, если сдача в аренду не является предметом деятельности. В бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 91-1 за вычетом НДС.

В налоговом учете доходы от сдачи имущества в аренду включаются:

либо в состав внереализационных доходов, если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности;

либо в состав доходов от реализации.

В случае, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения признается выручкой. При заполнении декларации отражается в приложении № 1 к листу 02 по строке "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства".

Если доходы от сдачи имущества в аренду учитываются организацией в составе внереализационных доходов, то они отражаются по строке 100 приложения № 1 к листу 02 Декларации. Причем датой получения дохода в этом случае в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления налогоплательщиком документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Например, в бухгалтерском учете арендная плата отражена по счету 91-1 в размере 17 700 руб., в том числе НДС - 2 700 руб. В налоговом учете по строке 100 приложения № 1 отражается внереализационный доход от сдачи в аренду в сумме 15 000 руб.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются проценты, полученные по договору займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также ценными бумагами и долговыми обязательствами.

Для организаций, применяющих метод начисления, датой получения дохода в виде процентов по договорам займа признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, при использовании метода начисления доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца.

Резерв по сомнительным долгам. В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв под обесценение ценных бумаг. В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.

Сумма дохода от безвозмездно полученного в налоговом периоде имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в составе доходов будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". По мере начисления амортизации по безвозмездно полученным основным средствам часть их стоимости относится на прочие доходы.

Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов включаются расходы, не связанные с производством и реализацией.

На счетах бухгалтерского учета такие затраты учитываются на счете 91. Перечень расходов приведен в ст. 265 НК РФ. В их состав включаются:

проценты по долговым обязательствам.

резервы по сомнительным долгам.

налоги, подлежащие уплате, но не уплаченные поставщику.

расходы на услуги банков.

расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.

убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и т.д.

По внереализационным расходам заполняется 2 страница приложениея №2 к листу 02 Декларации.

Проценты по долговому обязательству

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Безнадежная задолженность

Списывая безнадежную задолженность по истечении срока исковой давности, необходимо проследить, не было ли писем от дебитора с признанием претензий либо актов сверки с ним в период течения срока исковой давности. Перечень действий, которые могут свидетельствовать о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, был указан в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18. К таким действиям, в частности, могут относиться:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения и другие.

В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

9. Налоговая отчетность по налогу на прибыль