Шляхи вдосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет державної податкової служби України

УДК 336.227.8

08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Шляхи вдосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Яроцька Тетяна Ростиславівна

Ірпінь -2007

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Національному університеті державної податкової служби України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор Харічков Сергій Костянтинович, Інститут проблем ринку та економіко-екологічних досліджень НАН України, заступник директора з наукової роботи, м. Одеса

Офіційні опоненти:

- доктор економічних наук, старший науковий співробітник Шаблиста Любов Миколаївна, Державна установа "Інститут економіки та прогнозування НАН України", Провідний науковий співробітник відділу фінансово-монетарного регулювання;

- кандидат економічних наук, доцент Демиденко Людмила Миколаївна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, доцент кафедри фінансів, грошового обігу та кредиту.

Захист відбудеться "14" грудня 2007 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.01 Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий "13" листопада 2007 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради доктор економічних наук, професор Онишко С.В.

Анотації

Яроцька Т.Р. Шляхи вдосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2007.

Дисертація присвячена дослідженню оподаткування доходів фізичних осіб та напрямів його вдосконалення в Україні. У роботі аналізуються теоретико-методичні особливості оподаткування доходів фізичних осіб. Визначено особливості становлення системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні, проблеми функціонування та вплив зовнішніх факторів на її ефективність. Дано аналітичну оцінку пільговому режиму оподаткування. Проаналізовано сучасні концепції оптимізації системи оподаткування доходів фізичних осіб і на їхній основі зроблені теоретичні узагальнення та практичні рекомендації щодо вдосконалення механізму функціонування податкового кредиту, податкової соціальної пільги, шкали граничних ставок податку з доходів фізичних осіб, елементів податкового адміністрування з метою збільшення фіскальної та економічної ефективності й соціальної справедливості оподаткування доходів фізичних осіб в Україні.

Ключові слова: податок, оподаткування доходу фізичних осіб, пропорційний податок, прогресивний податок, податкова пільга, адміністрування податків, податкова соціальна пільга, податковий кредит.

Яроцкая Т.Р. Пути совершенствования системы налогообложения доходов физических лиц в Украине. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.08 - деньги, финансы и кредит. - Национальный университет государственной налоговой службы Украины. - Ирпень, 2007.

В диссертации исследуются теоретико-методические аспекты налогообложения доходов физических лиц в Украине.

Применение системного подхода позволило на основе анализа особенностей налогообложения доходов физических лиц, в период рыночной трансформации, выявить пути сбалансирования интересов плательщиков и государства, как с учетом разрешения внутренних противоречий между целями справедливого и эффективного налогообложения, так и с учетом влияния внешних факторов: других налогов и сборов, макроэкономических изменений, процесса глобализации, эффективности государственных расходов.

В результате анализа особенностей становления системы налогообложения доходов физических лиц в Украине выявлены основные проблемы ее функционирования в период рыночной трансформации.

В ходе исследования обоснована приоритетность использования малопрогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц как с позиции концепции утилитаризма, так и с учетом национальных особенностей, в том числе значительной дифференциации доходов граждан. В процессе оценки налоговых льгот при налогообложении доходов физических лиц обоснована необходимость замены существующей налоговой социальной льготы налога на доходы физических лиц на налоговый вычет для заработной платы, размер которой не превышает установленный уровень. При этом для решения проблемы обеспечения прожиточного минимума плательщиков предложено объединить налоговые льготы и систему социального обеспечения путем предоставления персональной государственной помощи. Последующий этап реформы должен включать также расширение данной помощи с учетом прожиточного минимума лиц, находящихся на обеспечении плательщиков налогов.

Одним из важных направлений совершенствования системы налогообложения доходов физических лиц в Украине является модернизация налогового администрирования, особенно такого компонента, как контроль за соответствием действий налогоплательщика действующему законодательству. Предлагается обеспечить доступ налоговых инспекций к реестру имущественных прав, для чего необходима техническая и технологическая интеграция всех ведомств.

Ключевые слова: налог, налогообложение доходов физических лиц, пропорциональный налог, прогрессивный налог, налоговая льгота, налоговое администрирование, налоговая социальная льгота, налоговый кредит.

Yarotska T.R. The system of personal income taxation and the ways of its improvement in Ukraine. - Manuscript.

The dissertation for candidate's degree by speciality 08.00.08 - money, finance and credit. - The National University of the State Tax Service of Ukraine. Irpin, 2007.

The dissertation is dedicated to research of personal income taxation in Ukraine and the ways if it improvement. During the work the analysis of theoretical and methodic aspects of tax paying was done. The peculiarities of formation of the income taxation system are determined; the problems of its functioning as well as the influence of external factors on the taxation efficiency are elucidated. The analytical estimation of tax relieves was made. Notwithstanding the diminishing of the personal tax burden as a result of the reform, the problem of standard tax relief for low scale income remains in Ukraine. Analysis of the optimizing modern concepts of the system of personal income taxation was the basic for theoretical conclusions concerning the improvement of the functioning of the tax credit, tax social relief, tax brackets and the elements of tax administration for rising of fiscal and economic effectiveness as well as the social justice of personal income taxation in Ukraine.

Key words: tax, personal income taxation, proportional tax, progressive tax, tax relief, administration of the taxes, tax social relief, tax credit.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Трансформаційні перетворення на шляху до соціально орієнтованої ринкової економіки України вимагають становлення такої системи оподаткування доходів фізичних осіб, елементи якої б відповідали сучасним принципам оподаткування, визначеним цілям економічної політики, світовим тенденціям та будувалися з урахуванням існуючих соціально-економічних умов.

Сьогодні при формуванні механізму оподаткування доходів фізичних осіб виникає необхідність збалансування пріоритетів перерозподілу національного доходу для зменшення соціальної диференціації та стимулювання ділової активності й економічного зростання. Водночас аналіз вітчизняних податкових відносин засвідчує, що суттєва прогресія податкової шкали свого часу спричинила ухилення від оподаткування та значну тінізацію вітчизняної економіки. Як наслідок, непрозорість економічної діяльності ускладнила залучення інвестицій та зумовила зростання нерівності у доходах. Поряд з цим, оскільки податок з доходів фізичних осіб, як основа системи оподаткування доходів фізичних осіб, в Україні є головним джерелом формування місцевих бюджетів, актуальним залишається питання підвищення фіскальної ефективності даного податку. Потребують вдосконалення з метою вирішення на належному рівні проблеми соціальної справедливості оподаткування механізми пільгового оподаткування. У підсумку означені аспекти зумовлюють актуальність дослідження.

Теоретичні основи оподаткування особистих доходів ґрунтовно досліджуються в роботах Р. Масгрейва, Дж. С. Мілля, В. Ойкена, У. Петті, А. Пігу, Д. Рікардо, А. Сміта, Дж. Е. Стігліца та ін.

Порівняння механізму оподаткування фізичних осіб в Україні та в інших країнах, аналіз податкового впливу на прийняття рішень суб'єктами оподаткування, визначення напрямів податкової реформи в умовах переходу до ринкової економіки проводилися такими вченими: В. Андрущенко, О. Василик, О. Данілов, В. Мельник, П. Мельник, С. Онишко, В. Суторміна, Л. Тарангул, В. Федосов, Л. Шаблиста та ін.

Вагомий внесок у вдосконалення оподаткування доходів фізичних осіб у вітчизняній економіці зробили: В. Буряковський, В. Вишневський, Л. Демиденко, С. Каламбет, О. Кириленко, А. Крисоватий, І. Луніна, В. Мандибура, С. Нікітін А. Соколовська, К. Швабій, С. Юрій та ін. Науковці акцентують увагу на тому, що сьогодні є потреба у: визначенні більш справедливої бази оподаткування за допомогою оптимізації звільнень від оподаткування, удосконаленні механізму податкового кредиту; збільшенні купівельної спроможності малозабезпечених шляхом удосконалення податкової соціальної пільги; оптимізації податкових ставок з метою справедливого перерозподілу; покращанні податкової дисципліни через реформу податкового адміністрування та створення зручних умов сплати податків. Необхідність подальших досліджень даного напряму економічної науки і практики визначили вибір теми дисертації, мету, завдання й очікувані практичні результати.

Зв'язок роботи з науковими планами, темами. Дисертаційна робота виконана в межах науково-дослідних робіт кафедри політичних наук Південноукраїнського державного педагогічного університету ім. К.Д. Ушинського "Економічні та соціально-політичні механізми модернізації України" (№ державної реєстрації 0101U000755), кафедри фінансів Одеського державного економічного університету "Проблеми реформування податкової системи України" (№ державної реєстрації 0104U000734), а також Науково-дослідного інституту фінансового права "Дослідження проблем оподаткування доходів фізичних осіб від операцій з інвестиційними активами, купівлі-продажу об'єктів нерухомого і рухомого майна, доходів у вигляді подарунків, іноземних доходів, доходів за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення та пенсійних вкладів" (№ державної реєстрації 0105U006275). Роль автора полягала у виявленні напрямів удосконалення окремих елементів системи оподаткування доходів фізичних осіб, узагальненні зарубіжного досвіду й можливостей його використання при оподаткуванні доходів фізичних осіб, одержаних від продажу об'єктів нерухомого майна.

Мета і завдання дослідження. Мета роботи - узагальнення результатів існуючих наукових досліджень та обґрунтування рекомендацій щодо вдосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб у контексті підвищення її суспільної і економічної ефективності.

Для досягнення поставленої мети у роботі поставлено такі завдання:

- узагальнити теоретичні засади оподаткування доходів фізичних осіб: від класичної політичної економії до сучасної нормативної теорії оподаткування;

- виявити економічну сутність оподаткування доходів фізичних осіб, його місце і роль в умовах економіки, що розвивається;

- з'ясувати відповідність основних елементів системи оподаткування доходів фізичних осіб (бази оподаткування, ставок податків, податкових пільг) фундаментальним принципам оподаткування доходу;

- дати оцінку діючому механізму оподаткування доходів фізичних осіб;

- визначити зовнішні фактори та їх вплив на систему оподаткування доходів фізичних осіб;

- розкрити зміст та напрями модернізації податкового адміністрування;

- розробити рекомендації щодо вдосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні.

Об'єктом дослідження є фінансові відносини, що формуються між фізичними особами та державою в процесі оподаткування доходів.

Предметом дослідження є генезис системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні.

Методи дослідження. У процесі дослідження використовувалися загальнонаукові та спеціальні методи: історико-генетичний - для розкриття еволюції оподаткування доходів фізичних осіб від античних часів до сучасного стану; позитивний - для об'єктивного дослідження фактів, явищ і реалій оподаткування доходів; нормативний - для здійснення суб'єктивної оцінки за критерієм відповідності принципам оподаткування й постановки цілей і рекомендацій щодо їхнього досягнення; системний метод - для аналізу впливу зовнішніх факторів; метод порівнянь - для порівняння національних і зарубіжних механізмів оподаткування доходів фізичних осіб; економіко-математичні - для проведення індексного аналізу та побудови моделі індексації податку залежно від інфляції та формалізації державної персональної допомоги відповідно до прожиткового мінімуму.

Теоретичною і методологічною базою роботи слугували класичні і сучасні теорії оподаткування доходу, монографічні дослідження і публікації у періодичних виданнях вітчизняних і зарубіжних дослідників з питань оподаткування доходів фізичних осіб. Інформаційну базу дисертації становили нормативно-правові акти, дані Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету статистики України, законодавчі акти та матеріали фінансових відомств зарубіжних країн.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у наступному.

Уперше:

розроблено новий підхід до надання податкової соціальної пільги по податку з доходів фізичних осіб, згідно з яким механізм обчислення такої пільги для категорії платників податку з низьким рівнем заробітної плати доповнено розрахунком персональної державної допомоги на основі визначення прожиткового мінімуму сім'ї платника податку. Застосування такого підходу дозволить підвищити фіскальну й перерозподільну ефективність оподаткування.

Удосконалено:

- порядок надання податкового кредиту, згідно з яким, на відміну від діючого порядку, він надається безпосередньо у джерела виплати заробітної плати, що сприятиме спрощенню процедури повернення, усуненню суперечностей у міжбюджетних відносинах. Доведено необхідність заміни поняття "податковий кредит" на "податкову знижку" у зв'язку з припиненням, за таких умов, кредитних відносин між платниками податку і державою;

- механізм надання податкової пільги для відсотків за іпотечним кредитом по податку з доходів фізичних осіб з метою посилення регулюючої функції даної пільги. Доведено доцільність її диференціації для стимулювання купівлі новозбудованого житла, що дозволяє задіяти важливі чинники зростання ВВП.

Одержало подальший розвиток:

- положення про доцільність індексації зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб відповідно до інфляції. Запропоновано механізм урахування інфляції, який передбачає перерахунок податкової соціальної пільги протягом року відповідно до змін мінімальної заробітної плати та прожиткового мінімуму, встановлених бюджетним законодавством;

- обґрунтування необхідності запровадження малопрогресивної шкали податку з доходів фізичних осіб та введення підвищеної граничної ставки для високих доходів на рівні 20 % з метою забезпечення більш справедливого перерозподілу національного доходу, зменшення диференціації доходів фізичних осіб та зростання обсягів бюджетних надходжень;

- пропозиції щодо оподаткування доходів фізичних осіб від операцій купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна, спрямовані на посилення соціальних характеристик даного виду оподаткування за рахунок звільнення від оподаткування доходу у разі придбання іншого житла на всю його суму.

Практичне значення одержаних результатів. Основні положення і рекомендації роботи можуть бути використані для системного дослідження податкових відносин, зокрема оцінки ефективності державної політики оподаткування особистих доходів, усунення недоліків системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні, удосконалення відповідного законодавства. Окремі наукові результати дослідження використані у ході надання Науково-дослідним інститутом фінансового права на доручення Державної податкової адміністрації України пропозицій та зауважень до проекту Податкового кодексу (довідка № 90 від 08.05.2007 р.), а також Департаментом оподаткування фізичних осіб Державної податкової адміністрації України (довідка № 948/17-0018 від 14.05.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки, висновки та рекомендації, що винесені на захист, одержані автором самостійно. Особистий внесок у працях, опублікованих у співавторстві, наведено окремо у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дисертації були оприлюднені на: І Міжнародній науково-практичній конференції "Современные задачи прикладной статистики, промышленной, актуарной и финансовой математики" (Донецьк, 2002); VII Міжнародній науково-практичній конференції "Економічні та гуманітарні проблеми розвитку суспільства в третьому тисячолітті" (Рівне, 2002); Міжнародній науково-практичній конференції "Сучасні проблеми гуманізації та гармонізації управління" (Харків, 2002); Міжнародній науково-практичній конференції "Проблеми теорії та практики залучення інвестицій у розвиток економіки регіонів" (Одеса, 2002); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Предпринимательство как фактор экономического и социального развития" (Одесса, 2003); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Теория и практика экономики и предпринимательства" (Алушта, 2006); круглому столі "Актуальні проблеми оподаткування доходів фізичних осіб і напрями їх вирішення" (Ірпінь, 2006); Международной научно-практической Интернет-конференции "Перспективные инновации в науке, образовании, производстве и транспорте (Одесса, 2007); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Державна політика та стратегія реформування економіки України у ХХІ сторіччі" (Полтава, 2007).

Публікації. За результатами досліджень опубліковано 15 наукових праць загальним обсягом 3,2 др. арк., з них 7 - у фахових виданнях, обсягом 2,3 др. арк., з яких 2 др. арк. належать автору особисто.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації складає 214 сторінок друкованого тексту, що містить 20 таблиць (на 10 сторінках), 26 рисунків (на 13 сторінках), 10 додатків (на 17 сторінках). Список використаних джерел налічує 170 найменувань і займає 13 сторінок.

Основний зміст

У першому розділі "Теоретичні засади оподаткування доходів фізичних осіб" досліджуються теоретичні аспекти оподаткування доходів фізичних осіб, сформульовані його сучасні принципи, які є критерієм ефективності функціонування системи оподаткування доходів фізичних осіб.

Соціально-економічна природа оподаткування особистих доходів розкривається під час визначення розподілу податкового тягаря між платниками податку, що лежить в основі концепції справедливості оподаткування, та аналізу фіскальної ефективності оподаткування і його впливу на економічний розвиток. Відповідно до такого наукового підходу у вітчизняній системі оподаткування доходів фізичних осіб, основу якої складає податок з доходів фізичних осіб, що доповнюється єдиним та фіксованим податками для суб'єктів малого підприємництва-фізичних осіб й податком на промисел, виникає суперечність між справедливістю оподаткування та економічною ефективністю оподаткування. Останнє проявляється у впливі оподаткування доходів фізичних осіб на загальну економічну рівновагу. Саме внаслідок оподаткування виникають так звані безнадійні втрати для економіки, пов'язані зі зміною поведінки платників: зменшується платоспроможність (ефект доходу); змінюється структура споживання; зменшуються заощадження на користь споживання (ефект заміни); знижується пропозиція праці (за високих ставок податку з доходу). Дослідження оподаткування доходів фізичних осіб в Україні дозволило додати до переліку негативних ефектів такі як: поширення практики ухилення від оподаткування, зловживання спрощеним оподаткуванням, міграція до інших податкових юрисдикцій.

У ході аналізу підходів до формування шкали податкових ставок було встановлено, що певний час пропорційну систему оподаткування доходів вважали такою, що відповідає меті справедливості оподаткування. Але з кінця ХІХ ст. панівною стала концепція утилітаризму, згідно з якою справедливий податок передбачає рівну граничну "жертву". Наприкінці ХХ ст. було запропоновано повернутися до використання єдиної ставки податку, виходячи з її адміністративної ефективності. Проте такі пропозиції не реалізувалися в жодній з розвинених країн. Рівна пропорційна "жертва" не є справедливою, оскільки, незважаючи на те, що заможний індивід сплачує більшу абсолютну суму податку порівняно з бідним, корисність граничної грошової одиниці доходу в них різна. Крім того, податкова прогресія зачіпає найбільш активні верстви населення, ослаблюючи стимули до праці, що здатне зашкодити економічному зростанню. Таким чином, збільшення ставок податку в дійсності може зменшити податкові надходження. Відтак необхідно вирішувати суперечності між справедливістю оподаткування та його ефективністю. Це завдання особливо ускладнюється в економіці, що розвивається. Оцінка безнадійних втрат економіки доводить переваги низьких граничних податкових ставок для таких розмірів доходу, які одержує більшість платників, тобто для його середнього рівня.

Порівняння різних підходів до формування бази оподаткування доходів фізичних осіб дозволило дійти висновку про те, що концепція платоспроможності спрямована на реалізацію принципів як фіскальної ефективності, так і справедливості оподаткування. Згідно з даною концепцією базу оподаткування доцільно визначати ширше: доходи з різних джерел включати до бази оподаткування незалежно від того, постійні вони чи випадкові, очікувані чи неочікувані, а також не враховувати, яким чином дохід буде витрачатися: споживатися, даруватися чи заощаджуватися. Водночас визначення оподатковуваного доходу повинно передбачати усунення подвійного оподаткування; вирахування надходжень, які не є доходом, врахування збитків платника податку та впровадження соціальних вирахувань з бази оподаткування.

З урахуванням положень концепції платоспроможності, в роботі розроблено класифікацію доходів платника податку в залежності від їх джерела: дохід, одержаний від працедавця, дохід самозайнятої особи, виплати з фондів державного обов'язкового страхування, дохід від активів, приватні трансферти, державні трансферти. Така класифікація дає можливість удосконалити податкові форми з метою визначення платоспроможності платника.

У ході аналізу механізмів надання стандартного податкового звільнення виявлено, що у розвинених країнах, на відміну від вітчизняної практики, основним показником, за яким співвідносять неоподатковуваний мінімум, є не мінімальна заробітна плата, а прожитковий мінімум. Іншою проблемою є й те, що при визначенні неоподатковуваного мінімуму доходу платника у таких країнах враховують кількість його утриманців. Згідно з принципом горизонтальної справедливості оподаткування, якщо дві людини мають однаковий дохід, але в однієї з них є особи на утриманні, а в іншої ? немає, дохід першої повинен оподатковуватися менше, ніж другої. Для вирішення проблеми оподаткування платників з утриманцями, запроваджено такий суб'єкт оподаткування, як сім'я, яка заповнює спільну декларацію. Таким чином визначається рівень неоподатковуваного доходу, й орієнтиром для нього є прожитковий мінімум даної сім'ї. З фіскальної точки зору виявлено значні втрати бюджету в результаті пільгового оподаткування доходів фізичних осіб. Крім того, пільги зумовлюють вертикальну та горизонтальну нерівність, особливо стосовно осіб з високими доходами (платники з високим рівнем доходів більше виграють від податкових пільг ніж інші). У світовій науковій думці виявлено формування консенсусу щодо заміни податкових пільг прямими субсидіями, тобто зміни механізму допомоги окремим категоріям громадян.

Другий розділ "Аналіз оподаткування доходів фізичних осіб в Україні" присвячений аналізу особливостей формування бази оподаткування, податкових пільг, ставок податків, оцінці фіскальної, економічної ефективності та соціальної справедливості оподаткування доходів фізичних осіб в Україні, виявленню проблемних питань податкового адміністрування та оцінці впливу зовнішніх факторів на систему оподаткування доходів фізичних осіб.

Результати індексного та регресивного аналізів засвідчили тенденцію до збільшення надходжень від оподаткування доходів фізичних осіб в Україні. При цьому порівняльний аналіз законодавчої бази до і після реформи податку з доходів фізичних осіб показав, що ліквідовано численні податкові лазівки. Розрахунок граничних коефіцієнтів податку з доходів фізичних осіб як співвідношення приросту надходжень від даного податку до приросту номінальних доходів населення підтверджує зниження тягаря податку з доходів фізичних осіб у результаті реформи, що розпочалася в 2004 році (табл. 1).

Таблиця 1. Граничний коефіцієнт податку з доходів фізичних осіб в Україні

Роки	Доходи населення (Д), млн. грн.	Податок з доходів фізичних осіб (ПДФО), млн. грн.	Граничний коефіцієнт ПДФО = ?ПДФО/?Д
2001	157 996	8 775	0,08
2002	185 073	11 108	0,086
2003	215 672	13 909	0,092
Середнє значення граничного коефіцієнта у 2001-2003 рр.	0,09
2004	274 241	13 677	- 0,004
2005	381 404	17 325	0,034
2006	479 309	22 971	0,058
Середнє значення граничного коефіцієнта у 2004-2006 рр.	0,03

Джерело: розрахунки автора за даними Державного комітету статистики України.

Проте в аспекті соціальної справедливості оподаткування виявлено, що: концепція звільнення від оподаткування доходу, необхідного для виживання, не реалізована (табл. 2); оподаткування високих доходів містить можливості ухилення та перенесення податкового тягаря на інших платників за рахунок надання податкового кредиту податку з доходів фізичних осіб та використання спрощеної системи оподаткування доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності. З фіскального погляду виявлено: значний податковий розрив - фактичні податкові надходження значно нижчі за потенційні; укорінення такого явища, як приховування доходів від оподаткування. В аспекті економічної ефективності виявлено, що оподаткування доходів зумовлює у вітчизняній економіці такі безнадійні втрати, як: а) недостатня капіталізація економіки через ухилення від оподаткування; б) міграція до інших податкових юрисдикцій.

Таблиця 2. Відношення мінімальної заробітної плати після сплати податку з доходів фізичних осіб до прожиткового мінімуму в Україні

Показники	2004 р.	2005 р.	2006 р.
Мінімальна заробітна плата, грн.	205	262	350
Прожитковий мінімум, грн.	365	453	483
Податкова соціальна пільга, грн.	61,5	131	175
Розмір заробітної плати, до якої застосовується податкова соціальна пільга, грн.	510	630	680
Зменшення податку з доходів фізичних осіб в результаті розрахунку податкової соціальної пільги, грн.	8	17,03	22,75
Мінімальна заробітна плата після оподаткування, грн.	186,35	244,97	327,25
Відношення мінімальної заробітної плати після оподаткування до прожиткового мінімуму, %	51 %	54 %	67,8 %

Джерело: розрахунки автора за даними законодавчої бази України, www.rada.gov.ua.

Аналіз структури податкових надходжень від оподаткування доходів фізичних осіб дозволив зробити висновок, що основою бази оподаткування є заробітна плата, а надходження від оподаткування інших доходів фізичних осіб залишаються порівняно незначними. Потребують удосконалення механізми оподаткування доходу, одержаного від продажу об'єктів нерухомого майна, доходу, отриманого у вигляді процентів від депозитів, як з метою збільшення фіскальної ефективності оподаткування, так й усунення негативних стимулів у поведінці платників податку щодо переорієнтації на одержання пасивних доходів.

Незважаючи на суттєве відносне збільшення соціальних податкових пільг для окремих категорій платників податку з доходів фізичних осіб, залишається не вирішеним питання оподаткування платників податку з утриманцями відповідно до принципу платоспроможності сім'ї.

У роботі встановлено, що протягом перехідного періоду нерівність у доходах громадян в Україні різко зросла. Аналіз розшарування громадян за рівнем доходів свідчить, що середньомісячний дохід, менший ніж середня заробітна плата, отримує 65 % населення, середні доходи (від середньої заробітної плати до 10 тис. грн.) - 34 %, а дохід, що перевищує 10 тис. грн.. на місяць - лише 1 %. Незважаючи на це, у перехідній економіці перевагу віддають стимулюванню економічного зростання шляхом встановлення низьких ставок податку для середнього рівня доходу.

Завдяки запровадженню спрощеної системи оподаткування доходів фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності, як структурного елементу системи оподаткування доходів фізичних осіб, було створено привабливі умови для вітчизняних підприємців. Однак у деяких випадках цією системою користуються платники, які за своєю суттю не є підприємцями. Тим самим порушується принцип горизонтальної справедливості, оскільки однакові за розміром доходи оподатковуються за різними ефективними ставками. У процесі розвитку ринкової економіки справедливий перерозподіл доходу важливо узгоджувати зі стимулюванням економічного зростання, закладаючи цим підвалини для стійкого розвитку. Система спрощеного оподаткування хоча і є необхідною складовою системи оподаткування доходу у короткостроковому та середньостроковому періодах, однак потребує суттєвого вдосконалення. Серед напрямів оптимізації єдиного податку особливе значення мають диференціація його розміру відповідно до виду діяльності та місця здійснення підприємницької діяльності, а також скорочення кількості видів підприємницької діяльності, до яких застосовується єдиний податок, що в підсумку здатне забезпечити підвищення фіскальної ефективності.

Виявлено необхідність врахування впливу зовнішніх факторів при формуванні сучасної системи оподаткування доходів фізичних осіб, а саме: тягаря інших податків і зборів (у першу чергу, нарахувань на обов'язкове державне пенсійне страхування і податку на додану вартість); ефективності державних витрат, інфляції тощо. З'ясовано, що усунення такого негативного явища, як виплата заробітних плат у конверті, неможливе без зменшення ставки збору до Державного пенсійного фонду України. Розрахунки свідчать, що найбільший сукупний податковий тягар в Україні лягає на середній рівень заробітних плат. За умови розширення бази оподаткування доходів фізичних осіб доцільно поступово зменшувати оподаткування споживання. Наприклад, при основній ставці податку з доходів фізичних осіб у розмірі 15 % здійснити відповідне зменшення ставки ПДВ до 15 % з тим, щоб загальне навантаження на середню заробітну плату не перевищило 30 %, яке вважається оптимальним рівнем оподаткування.

Наступним важливим зовнішнім фактором впливу на систему оподаткування доходів фізичних осіб є інфляція. Унаслідок інфляційного зростання номінального доходу платник податку обкладається за вищою ефективною ставкою, хоча його реальний дохід не змінюється (наприклад, втрачає право на податкову соціальну пільгу). Механізмом для урахування інфляції за рахунок збереження права на податкову соціальну пільгу при оподаткуванні доходів фізичної особи є індексація податкової шкали на показник інфляції (формула 1):

,

, (1)

де: Yn - дохід після сплати податку; Yi - заробітна плата; t - ставка податку з доходів фізичних осіб; Ya - податкова соціальна пільга, базою якої є мінімальна заробітна плата; Ymin - розрахована податкова соціальна пільга; Bmin - прожитковий мінімум для працездатної особи; CPI - індекс споживчих цін у даному податковому році.

Такий механізм створює стимули до стримування державою інфляційних процесів. податок дохід соціальний пільга

До переліку етапів податкового адміністрування, що описані в зарубіжній науковій літературі, на думку автора, необхідно додати й виховання податкової культури, спрямоване на укорінення в громадськості думки про тимчасовість виграшу при ухиленні від оподаткування. Крім того, для підвищення ефективності контролюючої роботи податківців необхідно забезпечити: їх доступ до реєстру майнових прав; функціонування єдиної інформаційної системи, технічну інтеграцію всіх відомств.

У третьому розділі "Удосконалення елементів системи оподаткування доходів фізичних осіб" обґрунтовані напрями раціоналізації оподаткування доходу, одержаного від продажу об'єктів нерухомого майна; розроблені рекомендації щодо оподаткування доходу, одержаного у вигляді процентів на основі дослідження сутності проблеми подвійного оподаткування заощаджень, а також на основі аналізу позитивних і негативних ефектів практики оподаткування процентів в Україні; обґрунтовані напрями удосконалення податкового кредиту податку з доходів фізичних осіб, запропонована малопрогресивна шкала ставок податку з доходів фізичних осіб, а також модель податкової соціальної пільги, як альтернатива розв'язання проблеми оподаткування доходів малозахищених верств населення.

Дохід фізичної особи, яка є продавцем об'єкта нерухомого майна, доцільно не оподатковувати за умови, якщо протягом календарного року вона придбає на території України іншу нерухомість. В іншому випадку, одержаний від продажу прибуток оподатковувати за ставкою, що відповідає основній ставці податку. Запропонований підхід, по-перше, звільняє від оподаткування тих осіб, які продають нерухоме майно не як додаткову власність, а задовольняють потребу сім'ї шляхом купівлі іншого житла; по-друге, ліквідовує практику реєстрації майна на різних осіб з метою ухилення від оподаткування; по-третє, ослабляє стимули до свідомого внесення в договір купівлі-продажу вартості нерухомого майна, що є нижчою за фактичну, з метою ухилення від оподаткування. Таким чином враховується соціальний аспект оподаткування при одночасному розширенні бази оподаткування та ліквідації податкової лазівки.

Аналіз порядку надання податкового кредиту з податку на доходи фізичних осіб засвідчив, що платник може сплатити даний податок в один місцевий бюджет за місцем роботи, а одержати його повернення у вигляді податкового кредиту з іншого бюджету за місцем реєстрації. Підхід до надання податкового кредиту доцільно замінити на такий, що передбачає повернення надмірно сплаченого податку безпосередньо у джерела виплати з метою усунення суперечностей у міжбюджетних відносинах, спрощення адміністрування та процедури повернення. У разі такої трансформації механізму податкового кредиту зникають кредитні відносини між платником податку і державою, тому дану пільгу потрібно визначити терміном "податкова знижка", що є більш зрозумілим для платників податку.

Надання податкового кредиту для сплати відсотків за іпотечним кредитом стимулює будівництво житла, а це, в свою чергу, сприяє економічному зростанню. Проте, коли житло купується на вторинному ринку нерухомості, зростання ВВП не відбувається. Крім того, під час купівлі житла на вторинному ринку покупець уникає інвестиційного ризику; не сплачує податок на додану вартість; не виникають його витрати на оренду житла. Таким чином, більш обґрунтованою є пільга для іпотечного кредитування новозбудованого житла, порівняно з його купівлею на вторинному ринку. У зв'язку з цим в роботі обґрунтована необхідність диференціації пільги з метою стимулювання купівлі новозбудованого нерухомого майна.

Платник податку з доходів фізичних осіб може зарахувати до складу податкового кредиту суму коштів, сплачених ним на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої освіти. Однак пільговий цільовий державний кредит для оплати навчання є більш ефективним інструментом, ніж податкова пільга, оскільки: по-перше, збільшується відповідальність отримувачів освітніх послуг; по-друге, не відбувається перенесення податкового навантаження з одних платників податку на тих, хто не може оплачувати навчання; по-третє, запозичені кошти повертаються в бюджет. За умов використання цільового державного кредиту, значно зростає доступ громадян до платних освітніх послуг порівняно з податковою пільгою. Тому у роботі доведено, що податковий кредит для компенсації витрат на освіту й оплати відсотків іпотечного кредитування необхідно обмежити, а в окремих випадках - замінити на інші інструменти, наприклад, на податкові знижки або пільгове цільове державне кредитування.

Аналіз переваг та недоліків пропорційної й прогресивної шкали граничних ставок податку з доходів фізичних осіб в Україні свідчить про необхідність використання малопрогресивної шкали. Прогресія оподаткування згладжує економічну нерівність; виконує регуляторну функцію, змінюючи структуру виробництва на користь вітчизняних товарів масового вжитку; підвищує роль автоматичних стабілізаторів у процесі усунення інфляційних та рецесійних коливань.

За умов малопрогресивного оподаткування доходів фізичних осіб вплив фіскальної політики на економічне зростання може бути більшим, порівняно з пропорційним. Таким чином, поряд з основною граничною ставкою у розмірі 15 % доцільним є запровадження підвищеної граничної ставки податку для високих доходів у розмірі 20 %, що була основною у 1999-2003 роках і довела свою життєздатність (Рис. 1). За нашими розрахунками, дохід, який визначається як високий, у країнах ЄС становить у середньому 50 тис. євро. Такий показник може бути орієнтиром для визначення діапазону доходу з підвищеною граничною ставкою податку з доходів фізичних осіб в Україні (див. Рис. 1).

Рис. 1. Зміна шкали граничних ставок податку з доходів фізичних осіб у залежності від рівня доходу

Серед проблем вдосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб особливо актуальною є обґрунтування розміру податкової соціальної пільги. Сьогодні дана пільга не відповідає головному принципу соціальної фіскальної політики, згідно з яким рівень доходу, що забезпечує базові потреби, звільняється від оподаткування. Через поширення практики приховування доходів від оподаткування значна частка податкової соціальної пільги надається тим платникам, які насправді її не потребують, оскільки ними приховуються доходи від оподаткування. Враховуючи це, в роботі пропонується податкову соціальну пільгу визначити як податкове звільнення для заробітної плати. Таке податкове звільнення компенсує частку постійних витрат за умов низької заробітної плати, наприклад, витрати на транспорт, професійну літературу тощо. Порядок надання даної пільги є таким самим, як і для податкової соціальної пільги. При цьому доцільно визначити коефіцієнт, що корегує базу визначення даної пільги на певному рівні, наприклад 0,5 (формула 2):

,

, (2)

де W - заробітна плата, Ya - податкова соціальна пільга, базою якої є мінімальна заробітна плата, що корегується на коефіцієнт k (0,5).

Відтак, надається пільга для низького рівня заробітної плати, але вона не спрямована на вирішення проблеми соціального забезпечення. Для соціального забезпечення малозахищених верств необхідно запровадити механізм, що поєднує податкові пільги із системою прямої соціальної допомоги. Запропонована модель передбачає, що для тих платників, дохід яких є нижчим за прожитковий мінімум (<), надається персональна державна допомога (S)(формула 3):

,(3)

де в - коефіцієнт, що корегує розмір допомоги.

На наш погляд, у разі, якщо платник не декларує доходи у повному обсязі, він, швидше за все, не буде претендувати на державну допомогу. Навпаки, ті платники, доходи яких є насправді нижчими за прожитковий мінімум, у більшості скористаються правом на державну допомогу. Таким чином здійснюється більш справедливий перерозподіл доходу: пільга не надається тим, хто приховує доходи від оподаткування. Наступний крок реформування зумовлений необхідністю врахування кількості утриманців платника податку та їхніх потреб. За умови, коли сукупний дохід є меншим за прожитковий мінімум сім'ї, надається відповідна державна допомога. В роботі пропонується формалізована модель призначення державної допомоги (Sс) (формула 4):

, (4)

де m - кількість членів сім'ї з утриманцями, - прожитковий мінімум i-того члена сім'ї, залежно від віку, статусу; - дохід після оподаткування і-того члена сім'ї.

В такий спосіб соціально орієнтована система державних фінансів повинна поєднати систему оподаткування та систему соціальної допомоги з метою точнішого визначення платоспроможності та зростання ефективності державних доходів і витрат.

Висновки

За результатами виконаного дослідження в дисертації зроблені теоретичні узагальнення і висновки щодо напрямів удосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб з метою як пошуку компромісу між необхідністю збільшення фіскальної ефективності оподаткування, так і забезпечення соціальної справедливості й економічної ефективності. Основні результати дисертаційного дослідження полягають у такому:

1. Перелік принципів оподаткування, на основі яких формують елементи податків, необхідно доповнити принципом вертикальної та горизонтальної справедливості оподаткування доходів з метою побудови соціально спрямованої системи оподаткування доходів. У вітчизняних умовах важливим є принцип гнучкості, який (за умови виконання принципу стабільності оподаткування протягом року) забезпечує швидке реагування на зміни в економічних умовах і прийняття ефективних рішень, зокрема у сфері формування бази оподаткування.

2. Важливою умовою більш точного визначення платоспроможності платника податку є класифікація доходів фізичних осіб. В основу покладено їх джерело, що включає такі види доходів: дохід, одержаний від працедавця, дохід від підприємницької діяльності, виплати з фондів державного обов'язкового страхування, дохід від активів, приватні трансферти, державні трансферти. Реалізація концепції об'єднання доходів для визначення платоспроможності платника передбачає формування загального оподатковуваного доходу, до якого застосовується шкала прогресивних ставок і такий підхід дозволяє втілити принцип вертикальної справедливості оподаткування. При цьому деякі доходи фізичних осіб доцільно оподатковувати окремо, наприклад, спадщину, що оподатковується відповідно до особливого принципу оподаткування, в основі якого лежить ступінь споріднення суб'єктів оподаткування, тому для такого доходу застосовується окрема шкала ставок податку.

3. У процесі переходу до ринкової економіки справедливий перерозподіл доходу потрібно узгоджувати із стимулюванням економічного зростання, закладаючи цим фундамент стійкого розвитку. Система спрощеного оподаткування фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності є необхідною, але потребує вдосконалення. Напрямом удосконалення єдиного податку є диференціація його розміру відповідно до виду діяльності та місця здійснення підприємницької діяльності, а також скорочення кількості видів підприємницької діяльності, до яких застосовується єдиний податок.

4. Для уникнення впливу інфляційних процесів номінальні діапазони оподатковуваного доходу необхідно індексувати залежно від показника інфляції з тим, щоб відповідна гранична ставка податку залишалася незмінною для реального доходу. Реалізація принципу соціальної справедливості потребує запровадження механізму індексації неоподаткованого мінімуму доходу. Механізмом урахування інфляції для податку з доходів фізичних осіб є перерахунок податкової соціальної пільги відповідно до змін показників мінімальної заробітної плати та індексації прожиткового мінімуму протягом року.

5. З метою вдосконалення податкового адміністрування в Україні важливо забезпечити доступ податківців до реєстру майнових прав; функціонування єдиної інформаційної системи, технічну та технологічну інтеграцію відповідних відомств. Також у перелік етапів податкового адміністрування доцільно додати такий етап, як виховання податкової культури.

6. Зменшення безнадійних втрат економіки, що виникають унаслідок оподаткування заощаджень, можливо завдяки дотримання принципу уникнення подвійного оподаткування: оподатковувати лише дохід від заощаджень, їхній приріст. У разі існування відносно високих ставок процентів за депозитами, звільнення від оподаткування процентів змінює поведінку, стимулюючи бездіяльність, що може негативно вплинути на інвестиції до реального сектору економіки.

7. З метою усунення суперечностей у міжбюджетних відносинах порядок надання податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб доцільно замінити на такий, що передбачає повернення частки сплаченого податку безпосередньо у джерела виплати доходу. Також необхідно підвищити фіскальну ефективність даної пільги, уникнути необґрунтованих бюджетних втрат. Хоча податкова компенсація, що надається як податковий кредит для відсотків при іпотечному кредитуванні, стимулює будівництво житла та в цілому економічний розвиток, необхідно диференціювати його з метою стимулювання купівлі новозбудованого житла, оскільки купівля житла на вторинному ринку не призводить до зростання ВВП.

8. Малопрогресивна шкала ставок податку з доходів фізичних осіб є більш обґрунтованою порівняно з пропорційною відповідно до принципу соціальної справедливості оподаткування та його фіскальної ефективності. З цією метою обґрунтована необхідність застосування поряд з основною ставкою (15 %) підвищеної граничної ставки податку для високих доходів у розмірі 20 %.

9. Податкова соціальна пільга, відповідно до базового принципу неоподаткування доходу, необхідного для виживання, повинна надаватися для доходу, що відповідає прожитковому мінімуму. При цьому необхідно враховувати також прожитковий мінімум членів сім'ї платника податку. Сьогодні в Україні певна частка заробітних плат не декларується у повному обсязі, через існування значного "сірого" сектора економіки. Як наслідок цією пільгою користуються також ті платники, які в дійсності не мають на неї права. В роботі доведена доцільність надання податкової соціальної пільги відповідно до показником мінімальної заробітної плати і визначення її як пільги для працівників з низьким рівнем заробітної плати. Тоді як для забезпечення базових соціальних стандартів механізм податкової соціальної пільги доцільно доповнити розрахунком персональної державної допомоги з урахуванням прожиткового мінімуму сім'ї.

Список опублікованих праць за темою дисертації

У наукових фахових виданнях:

1. Яроцька Т.Р. Проблеми оподаткування операцій з продажу об'єктів нерухомого майна в Україні та напрями їхнього вирішення // Науковий вісник національної академії державної податкової служби України. - 2006. - № 3 (34). - С. 87-93.

2. Яроцька Т.Р. Податкова база при оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні // Фінанси України. - 2005. - № 10 - С. 28-33.

3. Яроцька Т.Р. Вдосконалення бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб в Україні // Вісник соціально-економічних досліджень ОДЕУ. - 2004. - № 16. - С. 349-355.

4. Яроцька Т.Р. До питання стимулювання заощаджень в Україні // Вісник соціально-економічних досліджень ОДЕУ. - 2002. - № 13. - С. 110-114.

5. Харічков С.К., Яроцька Т.Р. Інфляційні процеси в Україні та напрямки антиінфляційної політики держави // Труды Одесского политехнического университета. - 2002. - Вып. 2 (18). - С. 240-246 (Особисто автором проаналізовано чинники інфляційних процесів - 0,3 д. а.).

6. Яроцька Т.Р. Прибутковий податок із громадян: аспекти реформування // Фінанси України. - 2001. - № 1. - С. 26-29.

7. Яроцька Т.Р. Тіньова економіка та дефіцит державних фінансів // Вісник Одеського інституту внутрішніх справ. - 2000. - № 3. - С. 215-222.

В інших виданнях:

1. Яроцька Т.Р. Єдиний податок із підприємців: проблеми та перспективи застосування в Україні // Науковий вісник. Одеський державний економічний університет. Всеукраїнська асоціація молодих учених. - 2003. - № 3 (8). - С. 10-11.

2. Яроцька Т.Р., Урум Г.Д. Пропозиції зменшення ставок прибуткового податку з громадян та оцінка відповідних втрат бюджету // Тезисы Международной конференции "Современные задачи статистики, промышленной, актуарной и финансовой математики". - Донецьк: ДНУ. - 2002. - С. 31-33 (особисто автором здійснено розрахунок втрат бюджету).

3. Яроцька Т.Р. Оподаткування заробітної плати та проблема стимулювання праці в Україні: Збірник доповідей VII Міжнародної конференції "Економічні та гуманітарні проблеми розвитку суспільства". - Рівне: "РЕГІ". - 2002. - С. 394-395.

4. Яроцька Т.Р. Прибутковий податок з громадян - податок для місцевої влади: Збірник доповідей ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції "Современные проблемы гуманизации и гармонизации управления". - Харьков: ХНУ им. В.Н. Каразина. - 2002. - С. 41-42.

5. Яроцька Т.Р. Проблемні питання статті 11 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" та напрями їхнього вирішення // Актуальні проблеми оподаткування доходів фізичних осіб і напрями їх вирішення. - Ірпінь: НДІ фінансового права, 2006. - С. 245-249.

6. Яроцька Т.Р. Вдосконалення стандартної соціальної пільги податку з доходів фізичних осіб // Теория и практика экономики и предпринимательства. - Алушта: Таврический национальный университет им. В.И. Вернадского, 2006. - С. 120-121.

7. Яроцька Т.Р. Податкова соціальна пільга: фіскальні та перерозподільні недоліки // Державна політика та стратегія реформування економіки України в ХХІ сторіччі. - Полтава: Полтавська державна аграрна академія, 2007. - С. 303-305.

...