Прогрессивное и пропорциональное налогообложение

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В условиях рыночных отношений система налогообложения является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансового механизма регулирования экономики. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование экономики страны.

Налоговая система современной России находиться в процессе реформирования. Реализованы ключевые направления реформирования налоговой системы России, намеченные в 1999 - 2000 годы. В ходе проведения налоговой реформы удалось достичь основополагающих результатов.

Несомненное достоинство налоговой системы России заключается в окончательном законодательном оформлении её структуры, в результате чего общее количество налогов и сборов снизилось с 54 до 15, или более чем в 3 раза.

Проблема налогов - одна из наиболее сложных в практике осуществления проводимой в нашей стране экономической реформы. Наверно, нет сегодня другого аспекта реформы, который был бы предметом таких же жарких дискуссий, подвергался бы такой же серьезной практике, и объектом анализа и противоречивых идей по реформированию. Также налоговая система - это важнейший элемент рыночных отношений и от нее во многом зависит успех экономических преобразований в стране. Поэтому к изменению в настоящее время налоговой системы необходимо подходить осторожно, пересчитывая не только сию минутную отдачу от этих изменений, но и нужно смотреть как это скажется на всех сторонах финансов и экономики.

Целью работы является изучение "За" и "против" прогрессивного и пропорционального налогообложения. Познакомиться с историей и проблемами налогообложения в РФ. Рассмотреть примеры налогообложения разных стран

Задачи работы:

изучение пропорционального и прогрессивного налогообложения в рыночной экономике;

рассмотрение основных проблем налогообложения;

анализ "За" и "против" прогрессивного и пропорционального налогообложения;

рассмотрение налогового законодательства зарубежных стран.

Работа состоит из ведения, 3 глав, заключения и списка используемой литературы.

Первая глава посвящена теоретическим основам налогообложения.

Рассмотрены сущностные, основополагающие вопросы, понятие налога и его функции, раскрыты основные признаки налога и налоговой системы, сформулировано определение пропорционального и прогрессивного налогообложения.

Вторая глава посвящена вопросам пропорционального и прогрессивного налогообложения в нашей стране.

В третьей главе изучена история возникновения и развития налогообложения. Приводятся особенности налоговых систем ряда стран мира в наши дни.

При написании работы были использованы учебники (в частности, Экономика: Учебник Под ред. д-ра экон. наук, проф. А.С. Булатова), Налоговый кодекс РФ, нормативные акты по налогам, публикации в печати, данные сети Internet.

1. Теоретические основы налогообложения

1.1. Экономическая природа налогов и их развитие

Прообразы различных налогов и элементов налогообложения известны с глубокой древности, но представляется, что основной предпосылкой формирования той или иной налоговой системы можно считать не просто возникновение государственности, а отделение казны государства от казны государя. Кроме того, говоря о налогах как таковых, следует иметь в виду, что они должны носить непременно денежный характер, что становится возможно лишь в период развития в государстве товарно-денежных отношений. Если доходы государства формируются только за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то речь, на наш взгляд, может идти лишь о прообразе налогообложения. Итак, образование тех или иных налоговых систем, предусматривающих определенный порядок установления правил взимания, порядка исчисления и контроля властного субъекта за перечислением налога, возможно только при условии наличия развитых товарно-денежных отношений в стране и при наличии государственных фондов денежных средств.

Налоги - один из древнейших финансовых институтов. Они возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и других нужд. "В налогах воплощено экономически выраженное существование государства", - подчеркивал К. Маркс.

Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось преобразованием налогового механизма. По мере возникновения новых экономических функций государства, роль налогов становилась более многоплановой. Помимо сугубо финансовой функции - обеспечения доходов бюджета, налогообложение используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Экономическая сущность налогов была впервые исследована в работах английского экономиста Д. Рикардо: "Налоги составляют ту долю продукта и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства, они всегда уплачиваются, в конечном счете, из капитала или из дохода страны".

Определенный вклад в теорию налогов внесли ученые -экономисты России А. Тривус, Н. Тургенев, А. Соколов.

Так, по мнению Н. Тургенева, "налоги суть средства к достижению цели общества или государства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество, или при составлении государств".

А. Тривус считал, что "налог представляет собой принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ без соответствующего эквивалента. Конечно, в некотором отношении эквивалентом являются те услуги, которые оказывает плательщику государственная власть.

А. Соколов утверждал, что "под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия его расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики, без предоставления плательщикам его специального эквивалента.

Доктор экономических наук Д. Черник определяет сущность налогов как "изъятие государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса.

Налоговым Кодексом РФ определено, что: Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

На сегодняшний день в нашей стране, учитывая специфику Российской экономики, налоги можно определить как обязательные и без эквивалентные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и сборах, и актов законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации, а так же по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией.

Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства, с другой, по поводу формирования государственных финансов.

Основные принципы построения налоговой системы были сформулированы еще в 18 веке шотландским экономистом А. Смитом в труде "Исследование о природе и причинах богатства народов". А. Смит выделил четыре основополагающих принципа налогообложения.

Немецкий экономист А. Вагнер (конец 19 в.) считал, что "налогообложение в обществе базируется на следующих принципах: финансово-технических, включающих принципы достаточности и подвижности, народнохозяйственных, представляющих собой надлежащего источника и выбор отдельных налогов с принятием во внимание влияние обложения отдельных видов его на плательщиков, справедливости, в которую входят всеобщность и равно напряженность, податного управления, предусматривающего определенность, удобство и дешевизну взимания.

Профессор М. Такер выделяет следующие современные принципы налогообложения: уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, то есть уровня доходов; необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов носило однократный характер; обязательность уплаты налогов; система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги; налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическими потребностям; налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого валового внутреннего продукта.

На основе принципов построения налоговой системы к настоящему времени сложились основные концепции налогообложения.

Первая - физические и юридические лица должны уплачивать налоги пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Например, те, кто пользуются хорошими дорогами, должны оплачивать затраты на поддержание и ремонт этих дорог.

Вторая - концепция предполагает зависимость налога от размера полученного дохода, то есть физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают большие налоги и наоборот.

Современные налоговые системы используют оба подхода в зависимости от социально-экономической базы государства, потребности правительства в доходах, взглядов политических правящих партий.

Установление той или иной формы налогового изъятия достигается через регламентацию такого элемента налогообложения, как налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, пропорциональные - действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины.

Прогрессивные ставки - средняя ставка прогрессивного налога повышается по мере возрастания дохода. При данной ставке налогообложения плательщик выплачивает не только большую абсолютную сумму дохода, но и большую его долю.

Регрессивные ставки - средняя ставка регрессивного налога понижается по мере роста дохода.

Реализация общественного назначения налогообложения как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов проявляется в выполняемых им функциях. Все функции, возможно, разделить на две группы: фискальную и экономическую. Наличие экономической функции означает, что налоги, как активный инструмент пере распределительных процессов, оказывают существенное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или сужая платежеспособный спрос населения.

1.2 Актуальные вопросы прогрессивного и пропорционального налогообложения

Проблема прогрессивного налогообложения представляет значительный интерес с точки зрения теории и практики. С введением с 2001 г. плоской шкалы подоходного налога не прекращаются споры о его рациональности и адекватном отражении социальной реальности, в том числе высказываются предложения о введении прогрессивного налога. Обращается внимание на то, что прогрессивное налогообложение существует во многих развитых государствах. Поэтому требуется концептуально обосновать прогрессивное налогообложение, его соответствие основным принципам налогообложения, а также определить динамику прогрессии и шкалу налога.

Теоретический вопрос соответствия прогрессивного налогообложения принципу равенства вызывает наибольшие споры в литературе. Некоторые авторы считают, что прогрессивное налогообложение позволит перенести налоговое бремя на наиболее обеспеченных граждан. Однако ряд исследователей подчеркивают, что теории, разработанные для оправдания прогрессивного налогообложения, не обосновывают его соответствие принципу равенства. Поэтому экономические и социальные концепции прогрессивного налогообложения недостаточны для его правового обоснования.

Законодательство дает обоснование соответствия прогрессивного налогообложения принципу равенства. Запрещается конфискационный характер налогообложения. Поэтому в качестве критерия прогрессивности налогообложения должен быть взят не размер уплачиваемого налога или обременяемого дохода, а размер остающихся в распоряжении налогоплательщика средств. Принципы равенства и справедливости при таком подходе будут раскрываться через предельную достаточность доступных налогоплательщику средств в сравнении со средствами, остающимися после уплаты налога с большего или меньшего дохода.

Определенную сложность представляет решение практического вопроса о шкале прогрессивного налога. Старый подход предусматривал скачкообразное повышение размера налога по группам доходов. Предлагается заменить простую прогрессивную шкалу на сложную, с повышением ставки налога для суммы, превышающей установленную. То есть размер остающихся в распоряжении средств будет возрастать пропорционально доходу. Недостатком данной системы является то, что прогрессия будет существовать только между группами, но не внутри групп. Таким образом, возникает необходимость создания новой плавной шкалы прогрессивного налогообложения.

Для определения шкалы прогрессивного налогообложения возможно использование графика функции. Уплачиваемый налог следует исчислять по формуле

f(x) = n kx

где f(х) - ставка налога, причем ось абсцисс имеет двойную нумерацию основная для расчетов по формуле и параллельная ей, соответствующая самой ставке налога; x - доход; k и n - экономические показатели больше 1, характеризующие прогрессивность шкалы и определяемые в зависимости от социальной ситуации). Предлагаемый метод следует применять при исчислении налога налоговыми агентами и с использованием сложной прогрессии для доходов ниже и выше некоторых устанавливаемых в зависимости от ситуации и формулы величины. (4)

Важно оговориться, что в Российской Федерации имеются элементы прогрессивности налогообложения: механизм вычетов и льгот, а также различные ставки налога для отдельных доходов. Предлагаемая комбинированная система степенной функции со сложной прогрессией для сверхприбыли позволит равномерно облагать доходы различного размера с учетом остающихся в распоряжении налогоплательщика средств, что соответствовало бы принципам справедливости и равенства налогообложения.

Отношение к прогрессивному налогообложению - это извечная проблема налогообложения. Еще выдающийся швейцарский экономист Жан Шарль Сисмонди говорил по этому поводу: "Так как большая часть расходов государства идет на то, чтобы защищать богатых от бедных, то справедливо, чтобы богатые платили за поддержание столь выгодного для них порядка вещей не пропорционально имуществу, а несколько более". Сисмонди называл такой порядок вещей легкими модификациями, хотя фактически он обосновывал систему прогрессивного обложения. (11, С. 120 - 121)

Различают два вида налоговой прогрессии: простая и сложная. При простой прогрессии ставки возрастают по мере увеличения дохода (стоимости имущества) для всей его суммы.

При полной сложной прогрессии доходы делятся на части, каждая из которых облагается по своей ставке, то есть повышенные ставки действуют не для всего увеличившегося объекта налогообложения, а для его части, которая превышает предыдущую. (12, С. 294 - 295)

Можно также отметить, что идея пропорциональности налогообложения изначально проникла в жизнь благодаря финансовой нужде. В частности, принцип пропорциональности стал господствовать с эпоху Великой французской революции, и с этого момента принято считать, что спор был окончательно решен в его пользу. (12, С. 118)

Затем происходили развитие экономической системы общества, развитие системы налогообложения, и еще до развития финансовой науки как таковой появились зачатки прогрессивного обложения.

По мнению В.М. Пушкаревой, впервые прогрессивное обложение проявилось во Флоренции в чрезвычайных поимущественных налогах. Прогрессия достигла 50% и являлась в руках рода Медичи политическим орудием борьбы с врагами. Позднее широкое применение прогрессии имело место в эпоху Французской революции в так называемых принудительных займах. Принудительные займы с высокими налогами с доходов, получаемых с них, фактически означали конфискацию имущества (12, С. 120)

Со времен флорентийского Средневековья прошло немало лет, однако желание ввести прогрессивные ставки налогов у властей не утихает до сих пор. Не является исключением и российская практика.

В России прогрессивная шкала налогообложения применялась до 2001 г. Потом в целях ослабления налоговой нагрузки она была заменена единой ставкой НДФЛ в размере 13%. Параллельно с этим государство резко, практически в полтора раза снизило ставку налога - с 35% до 13%. Это стало очень важным, если не сказать революционным, решением которое являлось краеугольным камнем всей новой налоговой политики нового Президента РФ В.В. Путина. В этой связи интересно отметить, что в результате этого достаточно нетрадиционного шага только в уральском регионе сборы НДФЛ за два года выросли почти в 4 раза.

Еще в 2005 г., обсуждая вопрос о введении прогрессивной ставки НДФЛ, член Комитета по бюджету и налогам Госдумы Оксана Дмитриева отметила: "Возможно, что эта тема будет обсуждаться в высших кругах, однако она вряд ли найдет поддержку, разве что будет указание от Президента, но я не думаю, что это произойдет".

Как известно, на рубеже 2007 - 2008 гг. в своем заявлении Президент РФ указал, что снижение ставки НДС является одним из приоритетных направлений реформирования в налоговой сфере. Динамичное внесение поправок в НК РФ свидетельствует о том, что налоговое реформирование набирает обороты и, действительно, является оживленным направлением деятельности государства. Однако поднятый еще в 2004 г. вопрос о введении прогрессивной ставки НДФЛ так и не находит достаточной поддержки для его окончательного разрешения.

В связи с этим мы попытались разобраться в истории вопроса, динамике законопроектной деятельности и возможных вариантах решения проблемы, связанной с переводом шкалы НДФЛ с пропорциональной на прогрессивную.

2. "За" и "против" прогрессивного и пропорционального налогообложения

2.1 Прогрессивное налогообложение: аргументы "за"

В связи с непрекращающейся в обществе и политических кругах дискуссией по поводу выбора надлежащей системы обложения НДФЛ необходимо особо отметить, что вопрос об оптимальном подходе при выборе эффективной шкалы обложения НДФЛ - это вопрос, который являлся и является одним из центральных в истории финансовой мысли.

Более того, как пишет по этому поводу И.А. Майбуров: "Позиции сторонников, отстаивающих метод пропорционального либо прогрессивного обложения... непримиримы... К тому же эти споры всегда были значительно политизированы. Ведь выбор соответствующего метода обложения - это, по сути, реализация приоритетов того или иного класса, отражение расстановки их сил на политической арене" (10, С. 143 - 144.)

Один из основоположников идеи прогрессивного налогообложения, французский политэконом Жан Батист Сэй (1767 - 1832) в начале XIX в. указывал в обоснование своей позиции: "Я не боюсь утверждать, что справедлив только прогрессивный налог". (9, С. 26.)

Английский экономист Альфред Маршалл (1842 - 1924) во второй половине XIX в. писал, что "счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что дает этот же шиллинг богачу". Цит. по: Меньков Ф.А. Основные начала финансовой науки. М., 1924. С. 93..

Комментируя это высказывание, современный историк-налоговед В.М. Пушкарева справедливо отмечает: "...если налог возьмет этот шиллинг у бедняка и богатого, то первому причинит крупное лишение, а второму - нечувствительное для него". Чтобы лишение было одинаковым как для бедного, так и для богатого, необходимо последнего обложить больше не только абсолютно, но и относительно. На данном основании исследователь делает вывод, что налог должен быть не пропорциональным, а прогрессивным. (11, С. 118)

Исследуя стоимость жизни разных классов населения Пруссии во второй половине XIX в., немецкий статистик Эрнст Энгель (1821 - 1896) сформулировал экономический закон, который носит его имя и содержит четыре следующих положения:

1) чем больше доход, тем меньше относительно процент издержек на продовольствие;

2) процент издержек на одежду приблизительно тот же самый при всяком доходе;

3) процент издержек на квартиру, отопление и освещение почти тот же самый при любом доходе;

4) чем более увеличивается доход, тем выше становятся расходы на товары первой необходимости.

На основании закона Энгеля ученые пришли к выводу о том, что "надо брать там, где есть большие излишки". (9, С. 126.)

Интересно отметить, что сторонники социализма последовательно проводили политику прогрессивного налогообложения. Энгельс Ф. Эльберфельдская речь от 8 февраля 1845 года // Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. Т. 2. М., 1955. С. 544 - 545.

Причем либеральные социалисты считали, что прогрессия должна быть высокой, но она должна обрываться на определенном проценте, который затем должен трансформироваться в пропорциональное обложение. Кроме того, налоговая прогрессия ни в коем случае не должна перерастать в конфискацию. В свою очередь, радикальные социалисты занимали противоположную позицию и положительно относились к возможности доведения шкалы прогрессии до 100%, т.е. до полного изъятия излишка дохода сверх установленной нормы. В.И. Ленин по этому поводу в 1919 г. писал: "В области финансов РКП будет проводить прогрессивный подоходный и поимущественный налог во всех случаях, когда к этому представляется возможность". Ленин В.И. Полн. собр. соч. 5-е изд. Т. 29. С. 118

Впоследствии развитие государственной политики подавления имущих классов привело к тому, что начиная с 30-х гг. прогрессивные налоги стали использоваться как орудие политической борьбы с кулаками и частными сельхозпроизводителями, полностью подавив частнохозяйственную инициативу к середине 30-х гг.

Формирование новой налоговой системы в России в 1991 - 1992 гг. также основывалось на необходимости применения прогрессивного обложения доходов граждан. В соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" были предусмотрены три ставки подоходного налога: 12% - при совокупном облагаемом доходе в календарном году до 10 млн руб., 20% - от 10 млн до 50 млн руб., 30% - свыше 50 млн руб. На протяжении 10 лет прогрессивная модель взимания подоходного налога с доходов граждан корректировалась непринципиально и только с учетом инфляционных и деноминационных процессов, но с 2001 г., т.е. с момента введения в действие гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, законодатель отказался от применения прогрессивного метода обложения, установив плоскую ставку по налогу в размере 13%.

Однако, по мнению некоторых современных российских ученых-налоговедов, данный шаг со стороны государства был ошибочным. Так, И.В. Горский пишет по этому поводу: "...наш плоский налог следует пустить по разряду теоретических авантюр. Сегодня именно кризис делает корректировку обложения доходов неизбежной. Сейчас у правительства появился благоприятный с экономической и политической точки зрения момент, чтобы перейти от правильных слов к реальным делам и вернуться, в частности, к налогу, который опробован мировой практикой и эффективно работает". (5, С. 27)

налоговый система прогрессивный пропорциональный

2.2 Пропорциональное налогообложение: аргументы "за"

Но с другой стороны, у сторонников пропорциональной шкалы налогов всегда были и есть свои сторонники.

Выдающийся английский экономист, родоначальник теории о принципах налогообложения (6, С. 37) Адам Смит (1723 - 1790), выступая за внедрение идеи пропорционального налогообложения, отмечал: "...подданные каждого государства должны содействовать поддержанию правительства сколь можно точно в соответствии со своим имуществом, т.е. пропорционально доходу, которым каждый из них пользуется под защитой государства". (9, С. 62.). В этой связи интересно отметить, что данное положение нашло свое воплощение в принципе справедливости, который, по Смиту, проявлялся в пропорциональном обложении доходов плательщика.

Ярый противник прогрессивного подоходного налогообложения, английский экономист, идеолог промышленной буржуазии Давид Риккардо (1772 - 1823) писал в своей знаменитой работе "Начала политической экономии и налогообложения": "Те, кто вводит прогрессивный подоходный налог, не думают о последствиях. Притом что подоходный налог сам по себе неприемлем, принятие принципа прогрессивности делает его самым вредным из когда-либо существовавших налогов. В тот момент, когда вы отказываетесь от основополагающего принципа подобных налогов - взимать со всех людей одну и ту же часть их дохода или их собственности, - вы пускаетесь в океан без руля и без ветрил и нет предела глупостям и несправедливостям, которые вы можете совершить". (8, С. 129.)

Русский социолог и публицист А.А. Исаев по этому поводу писал, что "между налогом как платой за услуги государства и размерами доходов граждан нет никакой связи, никакого постоянного соотношения: как весь механизм зиждется на ценности обмениваемых товаров, а не на имущественных средствах меняющихся сторон, так начало обмена, положенное в основание праву государства взимать налоги, не приводит к заключению о справедливости пропорционального обложения". (9, С. 68)

Обращаясь к историческому прошлому, отметим, что еще французская финансовая школа в лице Поля Леруа-Болье, Рене Стурма не столько отстаивала идеи пропорционального налогообложения, сколько критиковала прогрессивное. Возражая против прогрессивного обложения, представители этой школы отмечали следующие негативные моменты:

1) произвольность в установлении прогрессии и связанные с этим нарушения справедливости;

2) устрашение капитала и ослабление наклонности к сбережению;

3) большие затруднения для финансового управления вследствие сильных побуждений плательщиков показывать доход ниже действительного.

Таким образом, аргументы как "за" прогрессивную шкалу НДФЛ, так и "против", их сопоставление или столкновение имеют свою вековую историю и можно предположить, что еще многие и многие поколения экономистов и политиков будут скрещивать свои шпаги при отстаивании своей позиции.

Однако здесь возникает извечный вопрос "Что делать?". Или тот же вопрос можно даже поставить еще конкретнее - "Что делать сейчас, в настоящее время?".

Одним из главных доводов сторонников прогрессивной шкалы НДФЛ является довод о том, что прогрессивная шкала - это более справедливо, чем пропорциональная шкала, или, иными словами, если отбросить вообще все лишнее, то тезис один: "Раз богатые, то пусть платят больше".

Уж так устроена жизнь, что мы всегда знаем, как надо "правильно" тратить чужие деньги. Однако насколько "справедливо" будет изъятие большего у более богатого?

Во-первых, относительно справедливости обложения следует заметить, что пропорциональная ставка налога является не менее справедливой, нежели прогрессивная. Данное положение основано на том, что более обеспеченные граждане и без того уплачивают государству налоги, соответствующие (в рамках пропорции) их более значительным доходам.

Пример 1. Если у гражданина доход 100 000 руб. в год, то по ставке 13% он уплатит в бюджетную систему приблизительно (без учета различных вычетов и льгот) 13 000 руб.

Если же у гражданина доход 1 000 000 руб. в год, то он уплатит налог в размере 130 000 руб.

Здесь очевидно, что при применении плоской пропорции богатый и без того платит больше.

Более того, учитывая, что потребление государственных услуг всеми гражданами независимо от уровня их доходов является примерно одинаковым, следует сделать вывод, что богатые граждане не используют в полной мере комплекс государственных услуг, потенциально "оплаченных" значительной суммой налога. В связи с этим основная масса государственных услуг оплачивается именно за счет средств более обеспеченных граждан, и впоследствии именно необеспеченные слои населения пользуются данными услугами. Что это, если не справедливость?

Как тут не вспомнить слова выдающегося английского историка и писателя XX в. Сирила Паркинсона (1909 - 1993), который еще в 1960 г. в своей знаменитой книге "Закон и доходы" писал: "Налогообложение предназначено для того, чтобы способствовать равенству. Но сборы, которые превышают реальные общественные потребности, и прежде всего налоги, взимаемые по прогрессивной шкале, препятствуя накоплению частного капитала, несовместимы со свободой". (8, С. 250)

Во-вторых, еще можно, наверное, понять, когда предложения о дополнительном прогрессивном обложении НДФЛ высказываются в отношении многомиллиардных доходов современных олигархов. Однако если посмотреть на предлагаемые прогрессивные системы НДФЛ (а их было предложено за прошедший год очень и очень много), то сразу же видно, что в первую очередь прогрессивная шкала затронет высокооплачиваемых работников и специалистов. Таким образом, очевидно, что стремление "больше зарабатывать" будет наталкиваться на препятствие в виде "больше изымут".

Пример 2. Иванов работает 40 часов в неделю и зарабатывает 100 000 руб., облагаемых по ставке 13% (налог - 13 000 руб., "на руки" - 87 000 руб.).

Петров тоже работает 40 часов, но хочет работать и зарабатывать больше. В частности, Петров может работать в 2 раза больше - 80 часов в неделю - и намерен зарабатывать, соответственно, 200 000 руб., но тогда ставка налога у него с суммы свыше 100 000 будет не 13%, а 50%, т.е. 50 тыс. руб. Смотрим итог: Петров, работая в 2 раза больше, будет получать не в 2 раза больше, а всего на 50% больше. Нужно ли это Петрову? Какой выбор сделает Петров? А если ставка по прогрессивной шкале будет не 50%, а 70%? Может быть, Петрову легче и не работать?

По нашему мнению, при таком подходе система налогообложения приобретает дестимулирующие характеристики и вопреки здравому смыслу становится мерой некоего возмездия и кары, а не системой, позволяющей государству обеспечивать финансовое основание своей деятельности.

Тем более что экономической науке хорошо известно такое явление, как "ловушка бедности", т.е. ситуация, при которой повышение дохода домохозяйства с низкими доходами влечет за собой либо утрату предоставляемых государством льгот, либо повышение налогов, практически "съедающее" повышение дохода, и др. Ловушка бедности ликвидирует стимулы к зарабатыванию денег и часто деморализует попавших в нее людей. В большинство систем прогрессивного налогообложения встроена ловушка бедности (17).

Таким образом, не факт, что введение прогрессивной шкалы НДФЛ будет способствовать восстановлению попранной справедливости и расцвету российской экономики. (7, С. 18.)

2.3 Почему "против" прогрессивного налогообложения

Обосновывая неприемлемость применения прогрессивной системы налогообложения, авторы тем не менее понимают, что этот вопрос рано или поздно все равно будет решен в ее пользу. Да и премьер-министр России В.В. Путин, также указал: "...это не значит, что мы навечно это заморозим" (19), имея в виду, что вопрос о прогрессивной шкале НДФЛ в будущем будет вновь на повестке дня. О введении прогрессивной шкалы НДФЛ свидетельствуют и общемировые тенденции развития налогообложения, а также общая политическая направленность российской социальной политики.

В этой связи можно попытаться ответить на вопрос: если прогрессивную шкалу НДФЛ все равно будут вводить, то когда это делать и, кроме того, какой должна быть российская прогрессивная шкала НДФЛ?

По нашему мнению, введение прогрессивной шкалы НДФЛ - это вопрос среднесрочного будущего. Представляется, что этот вопрос можно будет поставить только после преодоления негативных тенденций, наблюдаемых в российской экономике в связи с глобальным экономическим кризисом. Кроме того, необходимо рассмотреть новую модель пенсионного обеспечения, которая вводится взамен ЕСН с 1 января 2010 г. Таким образом, по нашему мнению, вопрос о прогрессивной ставке НДФЛ должен стать актуальным приблизительно с 2013, и то и с 2014 г.

Что же касается самой системы прогрессивного обложения НДФЛ, то представляется, что она должна быть не только мягкой, но и, если так можно выразиться, как можно менее контрастной, а по возможности вообще символичной.

Попробуем обосновать свою позицию.

1) Очевидно, что введение прогрессивной шкалы НДФЛ повлечет неизбежное следствие - повышение налогового бремени. Именно поэтому при любых попытках государства повысить налоговое бремя срабатывает своеобразный третий закон Ньютона - сила действия равна силе противодействия. Учитывая, что высокодоходные налогоплательщики - это, как правило, лица, имеющие доступ к различному юридическому инструментарию и к различным механизмам международного налогового планирования, можно предположить, что попытки введения прогрессивной шкалы НДФЛ натолкнутся на яростную волну противодействия. Как только предприниматель поймет, что нагрузка становится слишком тяжелой для бизнеса, он начнет находить и обязательно найдет те или иные способы минимизации. И никаких сил ни налоговых органов, ни органов налоговой милиции не хватит, чтобы остановить эту тенденцию.

2) В налогообложении хорошо известна такая закономерность: уклонение от уплаты налогов заканчивается тогда, когда расходы на эти мероприятия и, соответственно, риски от применения схем экономии становятся неоправданными. Иными словами, налогоплательщик отказывается от "налоговой оптимизации" тогда, когда "дешевле заплатить". Именно поэтому до 2001 г., когда максимальная ставка подоходного налога составляла 30% от дохода, затраты на организацию ухода от него были экономически оправданны. При ставке же в 13% в этом нет никакого смысла: лучше честно заплатить налог, избежав рисков, которые объективно в той или иной степени присутствуют при любой оптимизации налогов.

3) Введение прогрессивной шкалы НДФЛ неизбежно приведет к оттоку финансовых средств иностранных граждан. В настоящее время система налогообложения доходов физических лиц в России считается одной из лучших в мире и многие иностранные граждане, которые работают в нашей стране, предпочитают получать зарплату именно здесь, "переведя" в Россию источник получения своих доходов. А значит, налоги остаются в нашем бюджете. Если же установить систему "как везде", то никаких стимулов получать доходы в России не останется и доходы вернутся туда, где им положено быть (и скорее всего, перетекут туда, где обложение самое оптимальное). В результате Россия может потерять существенные поступления в казну, а они, поверьте, немалые.

4) Наконец, увеличив ставку, мы просто-напросто поставим крест на титанической борьбе налоговых и правоохранительных органов с выплатой заработной платы "в конвертах". Причем последствия затронут не только подоходное налогообложение, но и отчисления во внебюджетные фонды, базой которых также является заработная плата. Кто сегодня не платит ЕСН (до 2010 г.)? Первая категория - откровенно криминальный бизнес: торговля оружием, наркотиками и так далее. Борьба с этим явлением лежит в плоскости Уголовного кодекса, никакие экономические рычаги тут не эффективны. Вторая категория - работодатели, которые считают ЕСН слишком высоким, поэтому предпочитают часть доходов сотрудникам выдавать неучтенными наличными. Вот с этой-то группой и работают налоговые органы, выявляя различные схемы оптимизации. Повысив ставку по НДФЛ, а значит, еще больше увеличив налоговую нагрузку, государство своими руками подталкивает бизнес уходить в тень. Автоматически снижается потенциальная база по социальным отчислениям.

Все это усугубляется повышением с 2011 г. ставок по ЕСН почти на 1/3, что само по себе вызывает негативную реакцию российского бизнес-сообщества.

5) Здесь необходимо учитывать и политико-психологический аспект. Ведь возникает вопрос: если мы боремся с бедностью, почему не дать людям возможность зарабатывать? С 2001 г. в России, в том числе и благодаря низкой ставке НДФЛ, начал формироваться цивилизованный рынок труда, когда высокая, да еще и "белая" зарплата, даже несмотря на бушующий кризис, становится весомым аргументом при диалоге работодателя и работника. Потому что это будущая пенсия, возможность получать банковские кредиты и так далее.

Кроме того, необходимо учитывать, что авторы налоговой реформы, вводя с 2001 г. плоскую шкалу НДФЛ, убеждали налогоплательщиков, что этот шаг "всерьез и надолго". Получается, что государство отказывается от своих слов и возвращается к практике отмены собственных решений. Нельзя забывать, что стабильность и доверие властям - важнейший элемент всей налоговой и экономической политики государства.

И вообще представляется, что с точки зрения оптимальной организации государственного хозяйства для целей стимулирования большей уплаты налогов в бюджет в сфере подоходного налогообложения вообще возможно применение регрессивных систем налогообложения, при которых тот, кто платит в бюджет налогов больше, получает дополнительные преференции в виде скидок или с налоговой ставки, или с налогового оклада и др. Ведь государственное хозяйство - это неотъемлемая часть экономики, и законы, действующие в негосударственной экономике, в равной степени могут распространять свое действие и на сферу государственных финансов. Где это видано, чтобы покупатель, покупающий товаров больше, т.е. оптом, получал от продавца не скидку, а дополнительную наценку? Однако с учетом современных реалий вопрос о переносе рыночных подходов и методов в систему налогообложения, даже несмотря на очевидное резкое повышение эффективности налоговой системы, - это вопрос будущего.

2.4 Если переход к прогрессии неизбежен, то какой она должна быть

Если же переход к прогрессивной системе НДФЛ в будущем неизбежен, то на первый план выходит другой наиважнейший вопрос о том, какой должна быть эта система.

Конечно же, нельзя не сказать про то, что при ее разработке следует учитывать, что уровень доходов граждан не является стабильным. В связи с этим необходимо поддержать позицию тех специалистов, которые предлагают установить механизмы корректировки ставок НДФЛ каждые 5 - 7 лет, т.к. необходимо учитывать, что в течение указанного времени уровень доходов населения в среднем растет на 20 - 25 процентов. (20).

Кроме того, устанавливая прогрессивную шкалу НДФЛ, законодатель должен в обязательном порядке пересмотреть и откорректировать систему налоговых вычетов по этому налогу (социальных, стандартных, имущественных, профессиональных, а по возможности даже и каких-то новых).

Но самый главный вопрос - это, конечно же, "шаг прогрессии", т.е. речь идет о "размере шедулы" Шедула (англ. "schedule" - опись, перечень; от лат. "shedula" - листок бумаги) - разряды, части, на которые делятся доходы, с которых взимается подоходный налог в случае, если ставка налога зависит от уровня дохода; такой налог называется шедулярным.

В этой связи уместным будет привести слова выдающегося русского мыслителя, философа, социолога и экономиста Г.В. Плеханова (1857 - 1918), сказанные им в 1918 г. в книге "Политическое завещание": "Налоги на доходы должны быть прогрессивными, но они не должны душить предпринимателя".(8, С. 166.)

Исходя из этого, мы считаем, что будущее конструирование прогрессивной системы НДФЛ в России должно опираться на комбинирование 3 базовых принципов:

1) Разные доходы - разные подходы.

Представляется, что доходы, облагаемые НДФЛ по прогрессивной системе, должны быть разделены, условно говоря, на трудовые доходы и нетрудовые доходы (или, если кому не нравится этот термин, можно обозначить их налоги на доходы от капитала).

Трудовые доходы - это доходы, источником которых является труд, предпринимательство, самозанятость, творчество или иная личная активность налогоплательщика (доходы от трудовой и предпринимательской деятельности, доходы по договорам подряда, авторские гонорары, патентные отчисления и т.п.).

Нетрудовые доходы - это доходы, получаемые не в результате личной активности налогоплательщика (дивиденды, проценты по вкладам, сдача в аренду недвижимости, доходы от продажи бизнеса и дорогостоящих объектов, выигрыши в лотерею, имущество, полученное в порядке наследования; расходы, не покрываемые доходами и т.п.). Данная позиция в последнее время находит свою поддержку среди специалистов-экономистов в частности: Горский И.В. К философии налогов Газета // Налоги и финансовое право. 2009. N 6. С. 27.

2) Есть доходы, а есть сверхдоходы.

По нашему мнению, прогрессивную систему налогообложения необходимо внедрять и применять в отношении только действительно сверхдоходов, т.е. доходов, которые по своему размеру никоим образом не могут быть соотнесены или сопоставлены с обычными доходами. Причем размер этих сверхдоходов должен быть действительно чрезмерным, экстраординарным, вопиющим, чтобы обычные, даже и высокооплачиваемые, работники не превращались в "лиц с повышенным налогообложением". Представляется, что сверхдоходом в настоящее время может выступить сумма дохода физического лица в размере свыше 1 - 2 млн руб. в месяц (12 - 25 млн руб. в год), а то и выше.

Представляется целесообразным и сверхдоходы дифференцировать на какие-то шедулы по "сверхсверхдоходам", например от 12 до 120 млн руб. в год, от 120 до 360 млн руб. в год, свыше 360 млн в год.

3) Шаг прогрессии (шедула) должен быть минимальным.

Мы считаем, что повышенные ставки НДФЛ в рамках прогрессивной системы должны быть, во-первых, больше обычных не в разы, как это предлагают многие сторонники прогрессивного налогообложения, а на незначительные составляющие. А во-вторых, повышенные ставки НДФЛ должны применяться именно к нетрудовым сверхдоходам.

Например, если предусмотреть повышенную ставку НДФЛ в размере 13%, то "пошаговая" ставка может составлять 15%, 17%, 20% и максимальная - 25%.

Иными словами, по самой большой ставке НДФЛ должны облагаться нетрудовые сверхдоходы.

В этой связи еще экскурс в историю. Известный английский экономист Джон Стюарт Милли (1806 - 1873), отрицая справедливость и целесообразность прогрессивного налога, тем не менее допускал два исключения. Первое исключение касалось "усиленного обложения ренты как дохода, который имеет постоянную тенденцию возрастать без всякого усилия или пожертвования со стороны владельца". Второе исключение касалось налога с наследства, который, по убеждениям ученого, должен быть прогрессивным (9, С. 26.) Иными словами, предлагаемые авторами подходы к организации прогрессивного налогообложения имеют свою историческую предопределенность.

Представляется, что при организации системы прогрессивного обложения НДФЛ на вышеуказанных принципах будут достигнуты цели социальной справедливости, а с другой стороны, - минимальный размер максимальных ставок (несмотря на тавтологию) не станет поводом для плательщиков в поиске путей уклонения от уплаты налогов.

В заключение хотелось бы отметить, что представленный выше подход "платите больше, но не намного" может стать тем приемом, носящим компромиссный характер, который позволит сгладить все противоречия между системами прогрессивного и пропорционального обложения НДФЛ. Ведь даже олигархи понимают, что налоги платить надо (но в разумных пределах), но они не согласны платить чрезмерные налоги, воспринимая повышенное налоговое бремя как некое "наказание за богатство".

Отметим также, что технико-юридические аспекты, или конкретные параметры возможного в будущем прогрессивного налогообложения могут стать предметом отдельного рассмотрения, обоснования или даже дискуссии, но нам кажется, что именно при следовании вышеизложенному подходу и при соблюдении вышеуказанных принципов можно надеяться, что прогрессивная система НДФЛ будет и эффективной, и оптимальной.

3. Особенности налогообложения за рубежом

В процессе своего становления налоговые системы разных стран с неизбежностью приобретают различные характерные черты и индивидуальные признаки в зависимости от степени развития экономических отношений в стране и от политического устройства конкретного государства. Этим объясняется множественность налогов и сборов и возможность их классификаций в зависимости от различных критериев.

Например, деление налогов на прямые и косвенные известно с времен существования наиболее древних государств. Наиболее характерным критерием такого деления является теоретическая возможность переложения налога на потребителя. К прообразу прямых налогов относился, например, установленный в Древней Греции в VII - VI веках до н. э. налог на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Примерами исторически первых косвенных налогов являются существовавшие в Римской империи налог с оборота или акциз на внутреннее потребление по ставке, обычно 1%, особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4%, налог на освобождение рабов по ставке 5% от их рыночной стоимости, акциз на соль. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы, относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности.

Дальнейший исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество. Эта классификация в дальнейшем трансформировалась в деление подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные.

Так, личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода или прибыли и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика. Реальными налогами облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения, например, недвижимой собственности.

Очевидно, что реальные налоги были наиболее ранним видом этой группы налогов ввиду их наибольшей прозрачности. Например, поземельный налог взимался еще во Франкском государстве раннего средневековья (налогоплательщиками являлись владельцы земли). В Великобритании все землевладельцы платили налог в размере 10% от объявляемого ими самими дохода. В средние века здесь сначала взималась подать с каждого дома, затем она была преобразована в подать с окна. Одним из наиболее древних и распространенных являлся налог "с дыма" у древних славян. Примером исторически первых личных подоходно-поимущественных налогов является подушная подать (или поголовный налог). Этот налог известен еще со времен римского владычества в Европе.

Наиболее ярким примером личного подоходно поимущественного прямого налога в наши дни является налог на прибыль, повсеместно взимаемый с корпораций (налог на прибыль организаций в Российской Федерации), так как он представляет собой налог на разницу между доходом и расходом, полученную субъектом экономической деятельности за определенный период времени.

Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. В Западной Европе этот налог действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Германии, Греции, Дании, Испании, Италии, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Турции, Финляндии, во Франции, в Швейцарии, Швеции. Самая низкая ставка налога - 9,8% - установлена в Швейцарии. В Швеции до 1991 г. была самая высокая ставка налога - 51%, в настоящее время она составляет 28%.

Вместе с тем налог имеет свои особенности в каждой отдельно взятой стране, которые зависят от многих факторов - экономических, политических, демографических, социальных и т.д. Например, во Франции налогообложению подлежит чистая прибыль, которая определяется с учетом сальдо по всем операциям. Общая ставка налога составляет 34% (однако она может повышаться до 42%). При расчете чистой прибыли отчетного периода возможно перенесение убытков как на будущие периоды (что является традиционным подходом), так и на предыдущие периоды. Льготы применяются в основном через ускоренную амортизацию основных фондов, льготируется также прирост инвестиций в развитие производства. Очевидно, что в этом проявляется забота государства об обновлении основных фондов и расширении процесса производства.

Налог на прибыль с корпораций является одним из общегосударственных налогов Великобритании. Вместе с тем он имеет специфику, выраженную в том, что до 1965 г. юридические лица наряду с физическими облагались подоходным налогом. В Великобритании ставка налога на прибыль составляет 33%, причем в начале 80-х годов XX века она была 52%, а в начале 90-х годов - 35%. Таким образом, мы наблюдаем поступательный процесс уменьшения налогового бремени по этому виду налогового платежа. Характерно и то, что при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают помимо обычных затрат представительские расходы, расходы развлекательного характера на сотрудников компании, расходы на юридическую консультацию по вопросам финансов компании, убытки коммерческого и некоммерческого характера, затраты на научно-исследовательские работы.

В Германии основной особенностью является то, что облагается налогом либо нераспределенная прибыль по ставке 50%, либо распределенная в виде дивидендов по ставке 36% с учетом дальнейшего взимания налога на доходы физических лиц. Налог на прибыль с корпораций в Германии делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Интересно, что налог первоначально полностью взимается местными органами, затем половина его перечисляется ими в федеральный бюджет. Как и во Франции, в Германии широко используется ускоренная амортизация.

В Италии действует так называемый подоходный налог с юридических лиц. Этот налог - пропорциональный, уплачивается по ставке 36%. При расчете налогооблагаемой базы из валового дохода вычитается сумма начисленной персоналу заработной платы. Кроме того, организации могут создавать различные фонды до налогообложения, например, фонд безнадежных долгов, фонд компенсации потерь по кредитам, фонд потерь, вызванный колебаниями курса валют.

В Испании ставка налога на прибыль с корпораций равна 35%. Налоговые льготы носят более социальный характер, нежели в странах, рассмотренных выше. Так, налоговыми льготами поощряются инвестиции в культуру, образование, профессиональную подготовку кадров.

В Греции также есть свои особенности, например, прибыль облагается так называемым корпоративным налогом до ее распределения. Льготируются (полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли) расходы на научно-исследовательские работы. Стандартная ставка равна 35%.

В Нидерландах налог на прибыль с корпораций носит характер регрессии, что встречается очень редко. Не облагаются налогом (вычитаются из базы) расходы на благотворительные цели.

Налог на прибыль с корпораций получил широкое развитие и на Американском континенте, где ему также присущи свои особенности. Так, в США действует как федеральный налог, так и налог, вводимый тем или иным штатом. Основная ставка федерального налога - 34%, однако при налогообложении установлен прогрессивный метод, чего нет в странах Западной Европы. Налогооблагаемая база делится на три шедулы, по первой из которых ставка установлена на уровне 15%, по второй - 25%, по третьей - 34%. Таким образом, государство стремится поощрять развитие малого бизнеса в стране. Ставки налога на прибыль, установленные законодательством штатов, различаются и могут носить как пропорциональный, так и прогрессивный характер.

...