Налоговые правонарушения

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Налоговые правонарушения

Обязанность своевременно и правильно уплачивать законно установленные налоги общеизвестна. Однако это лишь одна из множества обязанностей налогоплательщиков, за неисполнение или недобросовестное исполнение которых законом предусмотрена ответственность.

Юридическая ответственность за налоговые правонарушения - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

При этом не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения. Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом.

В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений:

противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права;

виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности.

Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их.

Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно разделить на три условных категории:

правовые;

экономические;

моральные;

Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так, П.М. Годме выделяет несколько групп причин:

политические;

экономические;

моральные;

технические.

Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.

Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов.

Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения, первичные слагаемые системы состава правонарушения:

объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы;

субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;

объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;

субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

Таким образом определяя правонарушение в налоговом законодательстве, законодатель пользуется термином «деяние», который употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия. Вместе с тем существуют «смешанные правонарушения», т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия (например, статья 122 НК РФ и др.).

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответственность за нарушение финансового законодательства представляется как определённая совокупность различных видов юридической ответственности. Сама юридическая ответственность, как известно включает в себя несколько основных видов ответственности:

гражданская ответственность;

административная ответственность;

уголовная ответственность;

дисциплинарная ответственность;

материальная ответственность.

налоговый правонарушение ответственность штраф

2. Статьи Налогового Кодекса

2.1 Статья 106. Понятие налогового правонарушения

В комментируемой статье законодатель указывает общее определение понятия «налоговое правонарушение», используемого в налоговом законодательстве.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

НК РФ за налоговые правонарушения предусматривает наступление ответственности.

Законодатель указывает квалифицирующие признаки налогового правонарушения:

- противоправность действий (бездействия) лица;

- наличие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- наличие установленной НК РФ ответственности за совершение противоправных действий (бездействия).

По смыслу комментируемой статьи - противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные НК РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах.

Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения:

- умысел;

- неосторожность.

Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ - «неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно».

В части первой НК РФ (раздел VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение») содержатся иные составы правонарушений, размеры, основания и порядок применения ответственности.

Отсутствие хотя бы одного из квалифицирующих признаков является освобождения налогоплательщика от ответственности.

В тоже время, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (пункт 18 Постановления Пленума Верховного суда РФ №41, Пленума ВАС Российской Федерации от 11 июня 1999 года) (Приложение №131).

Пунктом 3 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов их представителей имеют обратную силу.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (пункт 2 статьи 5 НК РФ).

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации обязаны самостоятельно формировать свою учетную политику, то есть определять совокупность способов ведения бухгалтерского учета, которая наиболее приемлема для деятельности организации.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета, и применяется последовательно из года в год (пункты 3, 4 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете») (Приложение №20). При этом в целях обеспечения сопоставимости данных бухучета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Сведения о выбранной организацией учетной политике необходимы для исчисления и уплаты налогов, для чего они ежегодно представляются налоговым органам в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому и любые изменения учетной политики организации также должны быть доведены до сведения налоговых органов.

В соответствии со статьей 9 НК РФ ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

Статьей 83 НК РФ на организацию, в состав которой входят филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, возложена обязанность встать на учет в качестве налогоплательщика не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого филиала и представительства и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

В связи с этим, при рассмотрении споров о применении ответственности за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статьи 116, 117 НК РФ) необходимо исходить из того, что к организации может быть применена ответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов и представительств, а также соответствующего имущества.

2.2 Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

Субъектами налоговых правонарушений являются:

- организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации);

- физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;

- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства);

- банки - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

К ответственности за совершение налогового правонарушения привлекаются физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, только в предусмотренных главой 16 случаях.

В комментируемой статье указываются срок достижения дееспособности несовершеннолетними, который совпадает со сроком, установленным статьей 27 ГК РФ (Приложение №2), но без достижения эмансипации не является полностью обоснованным:

«Статья 27. Эмансипация

1. Несовершеннолетний, достигший шестнадцати лет, может быть объявлен полностью дееспособным, если он работает по трудовому договору, в том числе по контракту, или с согласия родителей, усыновителей или попечителя занимается предпринимательской деятельностью.

Объявление несовершеннолетнего полностью дееспособным (эмансипация) производится по решению органа опеки и попечительства с согласия обоих родителей, усыновителей или попечителя либо при отсутствии такого согласия по решению суда.

2. Родители, усыновители и попечитель не несут ответственности по обязательствам эмансипированного несовершеннолетнего, в частности, по обязательствам, возникшим вследствие причинения им вреда».

Должностные лица организаций - налогоплательщиков не являются субъектами налоговых правоотношений и ответственность за их действия несет организация.

Должностные лица несут административную, уголовную иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2.3 Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Никто из налогоплательщиков или налоговых агентов не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ.

Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц необходимо учитывать, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние в силу пункта 2 статьи 108 НК РФ не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ (Письмо МНС Российской Федерации от 28 сентября 2001 года №ШС-6-14/734) (Приложение №113).

Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (Приложение №130).

Учитывая изложенное, физическое лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и административной ответственности в том случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда совпадает состав правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством.

При рассмотрении споров, которые связаны с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, судебному органу необходимо исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в целях налогообложения только в трех случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ:

- по сделкам между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям (договорам мены);

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Пункт 2 статьи 49 НК РФ предусматривает при недостаточности средств ликвидируемой организации возложение на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации, обязанности погасить оставшуюся задолженность по уплате налогов и сборов.

При применении данной нормы необходимо учитывать, что в настоящее время такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по ее долгам.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

Доказывание вины возложено на налоговые органы, но устанавливаться она может уже не только решением суда, а всеми предусмотренными федеральными законами способами, а именно решением налогового органа, доказывающим вину, а случае обжалования решения - решением вышестоящего налогового органа или решением суда. Данное правило не противоречит Конституции Российской Федерации, так как Конституцией установлен единственный случай, когда виновность может быть установлена только приговором суда, а именно виновность в совершении преступления. Таким образом, можно говорить о презумпции невиновности и добросовестности налогоплательщиков.

Правило о доказывании вины при обжаловании решений налоговых органов, а также их действий (бездействий) возлагается на соответствующий орган или должностное лицо содержится в пункте 1 статьи 65, статьи 198 АПК РФ (Приложение №6).

Сказанное не означает, что налогоплательщик должен вести себя пассивно, напротив, ничто не препятствует обвиняемому активно доказывать свою невиновность, предъявляя соответствующие доказательства и аргументы.

2.4 Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

Комментируемая статья устанавливает обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данной статьей установлены следующие обстоятельства, которые исключают привлечение лица к ответственности:

- отсутствие события налогового правонарушения - то есть деяния, за которые НК РФ установлена ответственность, не имели места быть;

отсутствие вины в совершении налогового правонарушения. В силу статей 106, 108 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста - статья 107 НК РФ устанавливает, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - согласно статье 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

2.5 Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения

Вина является обязательным элементом состава налогового правонарушения.

Законодатель указывает признаки, в соответствии с которыми производится квалификация формы вины субъекта, причастного к выявленному налоговому правонарушению.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации-налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (статья 110 НК РФ).

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

2.6 Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Законодатель называет обстоятельства, исключающие вину лица, в совершении налогового правонарушения и, соответственно, ответственность за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых допущено налоговое правонарушение.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

В связи с чем, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

В пункте 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (Приложение №130) указано, что к разъяснениям, упомянутым подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Федеральным законом №137-ФЗ дополнен подпункт 3 пункта 1 рассматриваемой статьи.

Во-первых, расширен круг лиц, на которые распространяется данный подпункт: к налогоплательщикам и налоговым агентам добавлены плательщики сборов.

Во-вторых, в данный пункт внесено ограничение его применения. Внесено указание на то, что данный пункт не применяется, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Внесение такого условия фактически закрывает перед налогоплательщиками возможности использования данного пункта, так как фактически не пояснено, какая же информация может быть неполной или недостоверной и кто будет это определять. Например, если налогоплательщик при обращении в налоговый орган за разъяснением не укажет истинный размер налоговой базы, будет ли эта информация неполной?

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Положение подпункта 4 данной статьи, несомненно, улучшает положение налогоплательщика, так как ранее перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, был закрытым. С внесением данного подпункта у налогоплательщика появились дополнительные возможности исключения вины в совершении налогового правонарушения. Если при наличии обстоятельств, поименованных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, налогоплательщик не подлежит ответственности в силу закона, то наличие иных обстоятельств необходимо доказывать. Такие обстоятельства могут быть признаны только судом или налоговым органом.

2.7 Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Комментируемая статья называет следующие виды смягчающих обстоятельств:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- с 1 января 2007 года в данную статью добавлено дополнительное основание, смягчающее ответственность физического лица за налоговое правонарушение - это тяжелое материальное положение лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Насколько рабочим, будет данное основание, покажет практика, так как сложно определить по каким критериям определяется, что материальное положения привлекаемого к ответственности лица тяжелое;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Иные обстоятельства, не указанные в комментируемой статье признаются смягчающими только по определению их таковыми в судебном разбирательстве или налоговым органом.

Приведем примеры из судебной практики признания некоторых обстоятельств «смягчающими»:

- «Уменьшая размер взыскиваемого штрафа, суд первой инстанции указал, что смягчающим ответственность обстоятельством признает совершение правонарушения впервые и длительную болезнь главного бухгалтера».

(Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 18 сентября 2001 года по делу №А56-13292/2001);

- «суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образования недоимки по налогу».

(Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 октября 2001 года по делу №КА-А40/5467-01).

- «Переплата по какому-либо налогу характеризует состояние расчетов с бюджетом и не влияет на сумму налога, указываемую налогоплательщиком в декларации. Данная переплата может учитываться как смягчающее ответственность основание при привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ, а не основанием для освобождения от ответственности».

(Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 мая 2001 года по делу №Ф09-952/2001АК).

Самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении также является смягчающим ответственность обстоятельством (пункт 17 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 17 марта 2003 года №71) (Приложение №123).

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Привлечение ранее налогоплательщика к налоговой ответственности за иные правонарушения не создают отягчающего обстоятельства.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

При наличии отягчающего обстоятельства, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

2.8 Статья 113. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Пунктом 1 определено, что срок давности привлечения к ответственности составляет 3 года. Срок исковой давности включает в себя срок в 3 года со дня совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности. Из этого следует, что в момент вынесения решения о привлечении к ответственности прерывается срок исковой давности, что ухудшает положение налогоплательщика.

На сегодняшний день по данному вопросу немало арбитражных споров, большинство из которых складывается в пользу налогоплательщиков. Так, в недавнем Постановлении ФАС по Уральскому округу от 9 августа 2006 года №Ф09-6776/06-С1 (Приложение №185) суд также определил, что налоговые органы могут проверить налогоплательщика только за 3 года, предшествовавших году проведения проверки.

Однако в правоприменительной практике нашел отражение тот подход, что сроки давности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков. Данный подход был поддержан и Конституционным Судом РФ (Постановление от 14 июля 2005 года №9-П) (Приложение №135).

Положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют

Суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Ранее течение срока исковой давности не ограничивалось моментом вынесения решения о привлечении к ответственности, что в случае не обращения по каким-либо причинам налоговых органов в суд позволяло отстоять интересы налогоплательщика, указав на истечение срока исковой давности.

По общему правилу, исчисление срока давности начинается со дня совершения налогового правонарушения.

Исчисление срока давности в отношении таких налоговых правонарушений как, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (статья 122 НК РФ), начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 1.1 данной статьи законодательно закреплено право приостановления сроков исковой давности. Для этого налоговому органу достаточно составить соответствующий акт. Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 НК РФ (то есть о воспрепятствовании доступа, по форме утвержденной Приказом ФНС Российской Федерации от 6 марта 2007 года №ММ-3-06/106@ (Приложение №62)). В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки. Данная новелла является следствием Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года №9-П (Приложение №135), о котором упоминалось выше.

Включение данного правила также ухудшает положение налогоплательщика.

2.9 Статья 114. Налоговые санкции

Налоговая санкция, по своему содержанию является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Денежное взыскание (штраф) - это вид налоговой санкции за совершение налогового правонарушения.

Налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106 НК РФ).

Обратите внимание, что при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения.

То есть, при наличии смягчающих обстоятельств суд обязан (а не вправе) уменьшить размер налоговой санкции. В пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (пункт 19 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации и Верховного суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации») (Приложение №131).

В случае привлечения к ответственности налогоплательщика, который ранее уже привлекался за аналогичное правонарушение, размер штрафа будет увеличен на 100 процентов.

В случае совершения одним налогоплательщиком двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.

Суммы штрафов, взыскиваемых с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, подлежит перечислению с их счетов в полном объеме и только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной ГК РФ.

Размеры денежных взысканий (штрафов) установлены главами 16 и 18 НК РФ.

До 1 января 2007 года действовал пункт 7, согласно которому осуществлялось разграничение судебного и внесудебного порядка взыскания налоговой санкции в зависимости от суммы штрафа с налогоплательщиков организаций и предпринимателей. В настоящее время такого разграничения нет, что в совокупности со статьями 46, 47 НК РФ позволяет говорить об общем для указанных категорий налогоплательщиков внесудебном порядке взыскании налоговых санкций.

2.10 Статья 115. Срок исковой давности взыскания штрафов

Согласно пункту 1 налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 1 статьи 47 НК РФ).

Статьей 104 НК РФ установлено, что судебный порядок взыскания штрафов применяется только, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается. Запрет внесудебного порядка взыскания штрафов установлен только в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, налицо пробел законодательства. В связи с этим можно ожидать внесение новых изменений в НК РФ либо официального разъяснения положений законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ взыскание штрафа в судебном порядке производится:

«1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика».

Согласно статье 48 исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В предусмотренных пунктом 2 статьи 45 НК РФ случаях исковое заявление может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Заключение

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливает ответственность.

Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, налоговым правонарушением необходимо, чтобы в нем присутствовали следующие признаки:

- нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается противоправный характер нарушения;

- виновность деяния;

- налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут как юридические, так и физические лица (граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, а также индивидуальные предприниматели).

Размещено на Allbest.ru

...