Переход с УСНО на ОСНО

Размещено на http://www.allbest.ru/

Переход с УСНО на ОСНО

Если организация добровольно осуществляет смену налогового режима с УСНО на ОСНО, то переход, как правило, осуществляется практически безболезненно. В таком случае "упрощенец" имеет возможность заранее позаботиться о том, чтобы у него не возникло проблем с "переходным" НДС.

Иная ситуация складывается, если организация вынуждена отказаться от применения УСНО. В статье рассматриваются нюансы такого перехода, приводятся разъяснения контролирующих органов, а также вопросы, на которые Налоговый кодекс ответов не дает.

Вынужденный переход с УСНО на общий режим

Прежде чем рассмотреть действия "упрощенца" в отношении НДС при вынужденном переходе на общую систему налогообложения (ОСНО), напомним, когда им утрачивается право на деятельность в рамках УСНО.

Основным критерием, ограничивающим дальнейшее применение УСНО, является превышение установленного Налоговым кодексом размера доходов, получаемых организацией по итогам отчетного (налогового) периода (квартал, полугодие, девять месяцев, год) и учитываемых в порядке, предусмотренном в ст. 346.15, пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, - с 1 января 2010 г. размер предельной суммы составляет 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ Период действия данной нормы - с 01.01.2010 по 01.01.2013. В течение этого времени п. 4 ст. 346.13 НК РФ не применяется. Отличительной особенностью п. 4.1 является то, что установленный в нем доход в указанный период не индексируется.).

Переход с УСНО на общий режим в такой ситуации является обязательным. Но это не единственный критерий, предусмотренный гл. 26.2 НК РФ, есть и другие:

- открытие организацией филиала (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- средняя численность работников Положения относительно расчета средней численности работников в настоящее время содержатся в Приказе Росстата от 26.08.2009 N 184 - форма N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". С 01.01.2011 названная форма будет действовать в редакции Приказа Росстата от 20.07.2010 N 256. за отчетный период превысила 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-11-06/2/254);

- остаточная стоимость основных средств и НМА, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превысила 100 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.05.2010 N 03-11-11/147);

- доля участия других организаций в уставном капитале "упрощенца" превысила 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/10);

- заключение "упрощенцем", применяющим объект налогообложения "доходы", договоров простого товарищества или доверительного управления (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, Письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-11-05/103, от 08.07.2010 N 03-11-06/108).

Если "упрощенец", у которого объектом налогообложения являются доходы, заключил договор простого товарищества, он, по мнению Минфина, должен либо сменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, либо перейти на общий режим налогообложения (Письмо от 26.08.2010 N 03-11-11/223). Однако в соответствии с правилом, установленным в п. 2 ст. 346.14 НК РФ, объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. При этом данная норма запрещает изменять объект налогообложения в течение налогового периода.

К сведению. Право применения УСНО не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, которые имеют иные обособленные подразделения, вправе применять УСНО на общих основаниях (Письма Минфина России от 09.07.2010 N 03-11-06/3/99, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/240, УФНС по г. Москве от 02.04.2010 N 16-15/034624).

Отметим, что нарушение хотя бы одного из перечисленных критериев влечет за собой утрату права на применение УСНО организацией с начала того квартала, в котором допущено нарушение. В таком случае налогоплательщик в соответствии с п. 5 ст. 346.13 НК РФ обязан в течение 15 календарных дней уведомить налоговую инспекцию, в которой состоит на учете, о смене режима налогообложения. Для этих целей предусмотрена форма N 26.2-2 Утверждена Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.. Ее можно подать в электронном виде (Приказ ФНС России от 20.04.2010 N ММВ-7-6/196@).

Любые другие условия потери права на применение такого режима (например, смена юридическим лицом адреса и регистрация в другом налоговом органе) гл. 26.2 НК РФ не предусмотрены. Данное обстоятельство подчеркивают и контролирующие органы (Письма ФНС России от 07.04.2010 N 3-2-07/20, Минфина России от 22.04.2010 N 03-11-11/111). Также не влечет смену режима налогообложения признание "упрощенца" несостоятельным (банкротом) (Постановление ФАС СКО от 16.04.2010 N А63-2287/2007).

Переход налогоплательщика с УСНО на общий режим носит уведомительный характер. Срок, в который надо проинформировать налоговую инспекцию, составляет 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором был нарушен один из критериев (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Вернуться на УСНО налогоплательщик в силу п. 7 ст. 346.13 НК РФ сможет только по истечении одного года со дня утраты права на ее применение, если вновь будет соответствовать критериям, предусмотренным гл. 26.2 НК РФ.

Итак, если хотя бы один из перечисленных выше критериев не соблюдается, организация утрачивает право на применение УСНО, о чем своевременно уведомляет налоговую инспекцию. В так называемый переходный период, который имеет место при переходе с одного налогового режима на другой (в нашем случае с УСНО на ОСНО), налогоплательщик должен решить ряд вопросов, связанных, в частности, с определением облагаемой базы по НДС, налоговыми вычетами, оформлением счетов-фактур.

Исчисление НДС при смене режима налогообложения

Утратив право на применение УСНО, организация становится плательщиком НДС, что влечет за собой возникновение обязательств, предусмотренных гл. 21 НК РФ, причем, что называется, задним числом.

Дело в том, что фактически организация может утратить право на применение УСНО в последний день налогового периода (квартала), например, 31 декабря, а плательщиком НДС она становится с начала квартала, то есть с 1 октября. Это означает, что уже с начала квартала в силу п. 4.1 ст. 346.13 и ст. ст. 146, 168 НК РФ нужно начислить НДС с реализованных в этом квартале товаров (работ, услуг). Но уплачивать пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, когда налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, не нужно.

В связи с тем, что НДС является косвенным налогом, уплачиваться он должен за счет средств покупателя. Однако в период применения УСНО налогоплательщик, будучи освобожденным от обязанностей плательщика НДС, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налог не исчислял и покупателям его не предъявлял. И с момента утраты права на УСНО возникает вопрос об оформлении счетов-фактур и взыскании НДС с покупателя.

Налогоплательщик должен начислить НДС на весь объем реализации, которая была осуществлена с начала квартала до момента утраты права на применение УСНО (допустим, 15 декабря 2010 г.). Но выставить покупателям счета-фактуры по уже осуществленным сделкам за указанный период (с 1 октября по 15 декабря) организация не вправе, за исключением тех сделок, по которым пятидневный срок, установленный в п. 3 ст. 168 НК РФ, еще не истек.

В данной ситуации предприятию, скорее всего, придется заплатить налог за счет собственных средств (не выставляя при этом счета-фактуры контрагентам). На это указывают и налоговики в Письме от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, обосновывая свою позицию тем, что гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления счетов-фактур позднее пятидневного срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ.

Чтобы не платить НДС за счет собственных средств, организации нередко договариваются с контрагентами об изменении цены договора (заключая дополнительное соглашение) и выставляют им счета-фактуры с выделенной суммой налога, исчисленной по расчетной ставке. При таком варианте покупателю не приходится доплачивать сумму налога, а бывший "упрощенец" получает возможность сэкономить.

Еще один вариант экономии - увеличение цены договора и выставление счетов-фактур с выделенной суммой налога (рассчитанной по ставке 10 или 18%), которую покупателю придется доплатить. Однако если он является плательщиком НДС, это грозит ему лишь отвлечением части денежных средств из оборота на некоторое время, так как доплаченная сумма впоследствии может быть принята к вычету.

В обоих случаях счета-фактуры, как правило, выставляются покупателю с нарушением установленного пятидневного срока. Однако Налоговым кодексом не установлена какая-либо ответственность за такое нарушение. Отметим, что под грубым нарушением правил учета объектов налогообложения понимается в том числе отсутствие счетов-фактур (ст. 120 НК РФ).

В то же время несоблюдение пятидневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, может повлечь неприятные последствия для покупателя. По мнению Минфина, счет-фактура, составленный до 01.01.2010 с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС (Письмо от 26.08.2010 N 03-07-11/370). Однако на неправомерность таких действий со стороны контролеров неоднократно указывалось в суде (Постановления ФАС МО от 25.09.2009 N КА-А41/9791-09-2, ФАС ПО от 18.09.2008 N А06-618/08, ФАС СКО от 03.06.2008 N Ф08-2941/2008 Определением ВАС РФ от 26.09.2007 N 9340/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора., Определение ВАС РФ от 01.06.2007 N 5664/07).

С одной стороны, каждый из указанных вариантов имеет право на жизнь, с другой - несет определенные налоговые риски (например, изменение цены договора может повлиять на себестоимость реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав). Кроме того, эти варианты могут не устроить контрагентов бывшего "упрощенца", поскольку им необходимо будет внести соответствующие изменения в учет, а также велика вероятность проблем с вычетами.

По мнению автора, в данной ситуации следует уплатить НДС за счет собственных средств (не выставляя счета-фактуры покупателям) и учесть эти суммы в расходах при исчислении налога на прибыль. Принимая во внимание точку зрения высших арбитров, высказанную в Определении от 15.04.2010 N ВАС-4125/10, полагаем, что шансы отстоять свои интересы (в том числе и в суде) у налогоплательщиков высоки. Подробнее об этом расскажем в следующем разделе статьи, а сейчас - несколько слов об авансах, полученных и перечисленных "упрощенцем".

В связи с переходом на ОСНО возникает вопрос: нужно ли включать в облагаемую базу по НДС денежные средства, полученные за товары, реализованные в период применения УСНО? Организация в указанный период в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ плательщиком НДС не являлась, следовательно, учитывать в облагаемой базе по НДС такие суммы не следует. Об этом говорит и Минфин в Письме от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33. Если же организация получила предоплату в период применения УСНО, а отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) в счет сделанной предоплаты после перехода на общий режим, такая реализация является объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-11-04/2/116).

Уплата НДС за счет собственных средств

Как отмечалось выше, компания, утратившая право на применение УСНО, обязана уплатить НДС с суммы реализации, осуществленной с начала того налогового периода, в котором утрачено право. Причем сделать это она должна за счет собственных средств. Можно ли учесть такие суммы в расходах при исчислении налога на прибыль?

Основания, по которым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, определены в ст. 170 НК РФ. Не предъявление сумм НДС покупателям (и, как следствие, уплата налога за счет собственных средств) среди них отсутствует. В связи с этим финансовое ведомство высказывается против признания таких расходов при расчете налога на прибыль (Письмо от 07.06.2008 N 03-07-11/222).

Однако судьи в Постановлении ФАС СКО от 19.01.2010 N А25-673/2009 Определением ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. указали следующее: при утрате права на применение УСНО налогоплательщик не может быть лишен права на включение в прочие расходы сумм НДС при исчислении налога на прибыль, поскольку наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.

Включение в прочие расходы сумм НДС, не предъявленных покупателям товара, а уплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств, соответствует требованиям пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 19.12.2007 N А72-2117/2007).

Кроме того, против предъявления налога покупателю в этой ситуации выступают сами налоговики. В Письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ говорится о том, что организация, потерявшая право на использование УСНО, не может выставить своему контрагенту счет-фактуру задним числом.

В данной ситуации встали на сторону налогоплательщиков и арбитры ВАС, указавшие в Определении от 15.04.2010 N ВАС-4125/10, что суммы НДС, уплаченные за счет собственных средств и в связи с вынужденной сменой налогового режима не предъявляемые покупателю, налогоплательщик может включить в расходы при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ). Учитывая позицию высших арбитров, считаем, что арбитражная практика по данному вопросу в дальнейшем будет складываться в пользу налогоплательщиков.

Таким образом, если организация готова отстаивать свои интересы (в том числе и в суде), начисленные при реализации и не предъявляемые покупателю суммы НДС, которые она уплачивает за счет собственных средств, можно учесть в составе прочих расходов в силу п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ.

Применение налогового вычета

При смене режима налогообложения с упрощенного на общий суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в период применения УСНО, могут быть приняты к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ для плательщиков НДС, при одном условии - если в период применения УСНО эти суммы не были отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую базу по единому налогу. Соответствующее положение закреплено в п. 6 ст. 346.25 НК РФ. При этом следует помнить о наличии счета-фактуры Надлежащим образом оформленный счет-фактура необходим "упрощенцу" в том числе для признания расходов в период применения УСНО (Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147)., оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Отметим, что в этой связи гл. 21 и 26.2 НК РФ не установлены конкретные сроки для принятия к вычету "входного" НДС. В Письме от 13.03.2009 N 03-11-09/103 Минфин считает, что сделать это нужно в том налоговом периоде В части НДС налоговым периодом является квартал (ст. 163 НК РФ)., когда налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения.

Полагаем, что воспользоваться этим правом налогоплательщик может и в более поздние периоды. На это неоднократно указывало финансовое ведомство: право на вычет налогоплательщик может использовать в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором это право возникло (Письма от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 11.11.2009 N 03-07-11/296, от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 30.04.2009 N 03-07-08/105). Аналогичное мнение высказал Президиум ВАС в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10.

Пример. ООО "Крион" в ноябре 2010 г. утратило право на применение УСНО. В августе 2010 г. (то есть в период применения УСНО) общество приобрело для перепродажи 500 велосипедов по цене 11 210 руб. каждый, в том числе НДС - 1720 руб. Приобретенные товары были полностью оплачены в том же месяце. В сентябре общество реализовало 315 велосипедов, получив оплату в полном объеме.

В расходы за девять месяцев 2010 г. "упрощенец" включил сумму "входного" НДС в размере 538 650 руб. (1720 руб. x 315 шт.).

После утраты права на применение УСНО общество вправе произвести вычет на сумму "входного" НДС по приобретенному товару (в той части налога, которая не была включена в состав расходов), то есть на 318 200 руб. (1720 руб. x (500 - 315) шт.).

Таким образом, исчисленную к уплате сумму НДС за IV квартал 2010 г. ООО "Крион" вправе уменьшить на налоговый вычет в размере 318 200 руб.

Что касается НДС с объектов недвижимости, право на налоговый вычет при переходе на общий режим возникает в случае, если названные объекты в период применения УСНО в эксплуатацию не вводились (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36, от 29.01.2009 N 03-07-10/03). Это связано с тем, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО, а также расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, в период применения УСНО (когда основное средство было приобретено) суммы "входного" НДС организация не могла учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

Примечание. Если объекты недвижимости введены в эксплуатацию в период применения УСНО, при смене режима налогообложения суммы НДС, формирующие первоначальную стоимость объектов строительства, к вычету не принимаются.

После перехода на общий режим налогообложения в соответствии с положениями п. 1 ст. 172 НК РФ сумму "входного" НДС по приобретенным объектам основных средств организация может принять к вычету в полном объеме после постановки данных объектов на учет. Поэтому если объекты недвижимости введены в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком УСНО, при смене режима налогообложения суммы НДС, включенные в стоимость товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов строительства, к вычету не принимаются (Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-10/10).

О принятии к вычету восстановленного НДС

В данном случае речь идет о восстановлении НДС при переходе с общего режима налогообложения на УСНО и принятии к вычету НДС при возврате с УСНО на общий режим, то есть о цепочке "ОСНО - УСНО - ОСНО". На практике такая ситуация встречается довольно часто.

В силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик при переходе на УСНО обязан восстанавливать "входной" НДС, так как в своей хозяйственной деятельности он продолжает использовать товары, работы (услуги) имущественные права, в том числе основные средства и НМА, приобретенные до смены режима.

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), за исключением основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99).

Однако принятие к вычету восстановленного при переходе на УСНО "входного" НДС при последующем возврате налогоплательщика на общий режим Налоговым кодексом не предусмотрено, поэтому финансисты возражают против принятия к вычету восстановленного НДС (Письма от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 11.04.2007 N 03-07-11/100). Аналогичную позицию высказали и налоговики в Письме от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@.

Отметим, что ранее Минфин придерживался противоположной позиции. Так, в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 финансисты указали, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на УСНО, в случае перехода организации на ОСНО и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

В отсутствие прямого указания в Налоговом кодексе (в частности, в отношении вычета восстановленного НДС при утрате права на УСНО) налогоплательщики, как правило, обращаются к разъяснениям чиновников. В данном случае полагаем, что при наличии противоположных позиций финансового ведомства организация вправе самостоятельно выбрать, какой из них руководствоваться.

налогообложение прибыль вычет

Размещено на Allbest.ru