Налогообложение доходов банков

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Особенности налогообложения банков

2. Налогообложение операций с ценными бумагами

3. Специфика налогообложения паевых и инвестиционных фондов

1. Особенности налогообложения банков

Плательщиками налога на доход в соответствии с Законом РФ "О налогообложении доходов банков" являются:

коммерческие банки;

кредитные учреждения, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление отдельных банковских операций;

Банк внешней торговли Российской Федерации;

Сберегательный банк Российской Федерации;

специальные банки (банки развития), созданные в порядке и на условиях, предусмотренных соответствующими законодательными актами Российской Федерации для финансирования отдельных целевых республиканских (Российской Федерации), региональных и иных программ;

банки с участием иностранного капитала, иностранные банки и филиалы банков-нерезидентов, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации;

Центральный банк Российской Федерации и его учреждения не являются плательщиками налога.

1.1 Объект налогообложения:

1. Объектом налогообложения в соответствии с Законом являются доходы банка без учета полученного в установленном порядке налога на добавленную стоимость, включая:

а) начисленные и полученные проценты по ссудам;

б) полученную плату за кредитные ресурсы;

в) комиссионные и иные сборы по аккредитивным, инкассовым, переводным и другим банковским операциям;

г) комиссионные и иные сборы по гарантийным операциям;

д) комиссионные и иные сборы за услуги по корреспондентским отношениям и услуги, оказанные предприятиям, организациям, банкам и другим учреждениям;

е) от валютных операций;

ж) от лизинговых операций;

з) от факторинговых операций;

и) от приобретенных или арендуемых брокерских мест на биржах;

к) платежи клиентов по возмещению почтовых, телеграфных и иных расходов банка;

л) проценты и комиссионные сборы, полученные за прошлые (по отношению к отчетному) годы, и востребованные проценты и комиссионные сборы, излишне уплаченные банком клиентам в прошлые (по отношению к отчетному) годы;

м) плату за услуги, оказанные населению;

н) платежи за инкассацию;

о) средства, поступившие от реализации основных фондов и иного имущества банка, определяемые в виде разницы между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и иного имущества, увеличенные на индекс инфляции в порядке, устанавливаемом Верховным Советом Российской Федерации. При этом первоначальная стоимость имущества не применяется к основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

При реализации или безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам основных фондов, оборудования, патентов, лицензий и иных материальных и нематериальных активов, приобретенных банком, получившим в связи с этим налоговый кредит или льготы по налогу, предусмотренные законодательством, налогооблагаемый доход увеличивается на сумму реализованных или переданных материальных и нематериальных активов в размере не менее их первоначальной стоимости, увеличиваемой в соответствии с индексом инфляции, определяемым Верховным Советом Российской Федерации.

п) денежные средства, материальные и нематериальные активы, товары народного потребления и иное имущество, передаваемое банку как безвозмездно, так и в счет погашения процентов за полученный кредит;

р) прочие доходы, полученные в результате осуществления финансово-кредитных операций и сделок, иной хозяйственной деятельности, а также взысканные (полученные) банком пени, штрафы и неустойки.

2. Доходы, полученные банками в иностранной валюте, подлежат налогообложению вместе с доходами, полученными в рублях. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день получения дохода.

3. Налогообложение прибыли, получаемой при превышении установленной маржи коммерческими банками за счет использования кредитов Центрального банка Российской Федерации, производится по прогрессивной шкале в соответствии с положением, утверждаемым Верховным Советом Российской Федерации.

2. Налогообложение операций с ценными бумагами

Налог на прибыль при операциях с ценными бумагами

Порядок расчета налоговой базы при операциях с ценными бумагами.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ, налоговая база по доходам от реализации ценных бумаг рассчитывается налогоплательщиком отдельно от основной налоговой базы. При этом все ценные бумаги делятся на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Статья 280 НК РФ ограничивает возможность принятия для целей налогообложения убытков от операций с ценными бумагами. В течение налогового периода убытки от таких операций принимаются только в пределах доходов от ценных бумаг этой же категории. В связи с этим налогоплательщик обязан вести налоговый учет доходов и прямых расходов по операциям с ценными бумагами каждой категории.

К доходам от операций с ценными бумагами по п. 2 ст. 280 НК РФ отнесены:

1) цена их реализации или иного выбытия (в том числе погашения);

2) проценты, которые выплачиваются при реализации (ином выбытии) некоторых долговых ценных бумаг, независимо от того, кто их платит - покупатель по сделке или эмитент этой ценной бумаги.

В п. 2 ст. 280 НК РФ приведен и Перечень прямых расходов, которые вычитаются из доходов по соответствующей категории ценных бумаг:

1) цена приобретения ценной бумаги;

2) другие прямые расходы по приобретению (вознаграждения брокерам, биржам, регистраторам, депозитариям и т.п.);

3) накопленные проценты (купоны), уплаченные при покупке ценной бумаги, если ранее они еще не были вычтены из налоговой базы;

4) расходы по реализации ценных бумаг (вознаграждения брокерам, биржам и т.п.).

При ведении налогового учета операций с ценными бумагами необходимо учитывать следующие особенности.

Во-первых, тот факт, что при расчете налоговой базы по категориям ценных бумаг из доходов вычитаются только прямые расходы по этим операциям, не лишает налогоплательщика права при составлении декларации включить в состав расходов другие свои затраты (в том числе общехозяйственные).

Законодатели в ст. 280 НК РФ ограничили возможность списания убытков от операций с ценными бумагами. Для выполнения этой нормы и требуется раздельный учет доходов и расходов по категориям ценных бумаг. Но если налогоплательщиком получена прибыль от операций с ценными бумагами, она включается в «общий котел» наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. Даже если вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее могут быть вычтены косвенные расходы организации, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

Во-вторых, при реализации ценных бумаг в налоговом учете должна быть определена их стоимость. Согласно ст. 329 НК РФ, она может определяться методом стоимости единицы, ЛИФО или ФИФО. Применить метод стоимости единицы, как правило, невозможно к эмиссионным ценным бумагам (акции, облигации, опционы), а также к инвестиционным паям паевых фондов. В таких случаях необходимо использовать метод ЛИФО или ФИФО.

Согласно Федеральному закону от 22 апреля 1996 г. №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», эмиссионные ценные бумаги размещаются выпусками, внутри которых все ценные бумаги одинаковы - предоставляют один и тот же набор прав, имеют один номинал, и т.п.

Как правило, использовать в отношении таких ценных бумаг метод стоимости единицы технически невозможно. Инвестиционные паи паевых фондов формально не являются эмиссионными ценными бумагами, но по условиям обращения аналогичны последним (см. ст. 14 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»).

В-третьих, доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете являются частью выручки предприятия, даже если эти операции носят разовый характер и не являются обычной деятельностью. Согласно ст. 249 НК РФ, к доходам от реализации при расчете налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары, а ценные бумаги - это тоже вид товаров в соответствии п. 3 ст. 38 НК РФ.

В бухгалтерском учете, как известно, организация имеет право сама квалифицировать свои доходы: относить их к выручке от обычной деятельности либо к прочим доходам в зависимости от роли этих операций в работе предприятия. Выручку от продажи ценных бумаг в бухучете часто относят именно к прочим доходам.

В налоговом учете в настоящее время такой свободы выбора нет, и доходы от реализации ценных бумаг всегда включаются в выручку. При этом от суммы выручки рассчитываются нормативы для отдельных расходов на рекламу (ст. 264 НК РФ), а также норматив для создания резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

В-четвертых, по ряду ценных бумаг может возникнуть проблема, к какой категории их отнести: обращающихся или не обращающихся на организованном рынке.

Ценная бумага считается обращающейся на организованном рынке только при одновременном выполнении трех условий, изложенных в п. 3 ст. 280 НК РФ. То есть она должна быть допущена к торгам хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством. Кроме того, по этой ценной бумаге должна регулярно рассчитываться рыночная котировка в соответствии с законодательством РФ или иной страны. Под рыночной котировкой для целей налогообложения понимается средневзвешенная цена торгового дня, а если таковая не рассчитывается, то среднее арифметическое между минимальной и максимальной ценами текущего дня.

Информация о рыночной котировке ценной бумаги должна быть общедоступна (через СМИ или непосредственно у организатора торговли).

Вопросы допуска ценных бумаг к обращению на организованных рынках регулируются Положением о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг (утв. Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 4 января 2002 г. №1-пс).

Согласно п. 5.2 названного Положения, ценные бумаги, которые служат предметом сделок на организованном рынке, делятся на два вида: те, которые включены в котировальные листы «А» или «Б» (для чего они должны пройти специальную процедуру отбора - листинг) и прочие ценные бумаги. При этом в отношении прочих ценных бумаг в п. 5.2 Положения указано, что они не считаются допущенным к обращению, но «могут быть объектом совершаемых через организатора торговли сделок».

В соответствии со ст. 11 НК РФ термины, употребленные в налоговом законодательстве, которым не дано определение, должны пониматься так, как это принято в той отрасли права, откуда этот термин заимствован. В ст. 280 НК РФ нет определения понятия ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке. Поэтому необходимо использовать то, которое дается в Постановлении ФКЦБ России от 4 января 2002 г. №1-пс.

В результате мы приходим к выводу, что допущенными к обращению на организованном рынке следует считать только те ценные бумаги, которые прошли листинг и включены в котировальные листы организаторов торговли.

Особенности определения налоговой базы у профессиональных участников фондового рынка

Существует специфика определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами для отдельных организаций, занимающихся профессиональной деятельностью на рынке ценных бумаг.

Согласно Федеральному закону «О рынке ценных бумаг», есть семь видов профессиональной деятельности на фондовом рынке и соответственно семь видов профессиональных участников этого рынка. Три из них - это организации, которые непосредственно заключают сделки на рынке: брокеры, дилеры и доверительные управляющие. Остальные четыре вида организаций относятся к инфраструктуре рынка. Это организаторы торговли (биржи), регистраторы и депозитарии (ведут учет прав собственности) и клиринговые организации (организуют взаиморасчеты).

Сразу необходимо отметить, что инвестиционные фонды (как акционерные, так и паевые) не являются профессиональными участниками рынка, хотя зачастую все свои деньги вкладывают в ценные бумаги.

Согласно п. 11 ст. 280 НК РФ, организации, осуществляющие дилерскую деятельность, не ведут отдельный учет налоговой базы по категориям ценных бумаг. Все прибыли и убытки от этих операций дилеры включают в «общий котел». «Осуществление дилерской деятельности» с точки зрения ст. 4 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» - это заключение сделок с ценными бумагами на основе публичного объявления цен и других условий сделок.

На практике, как правило, сделки по публично объявленным твердым ценам заключаются на биржах. Доказать факт осуществления дилерской деятельности на внебиржевом рынке теоретически можно, но это очень сложно. Как сказано в ст. 300 НК РФ, организация считается осуществляющей дилерскую деятельность, если она просто имеет соответствующую лицензию, выданную ФКЦБ России.

Все остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг обязаны вести раздельный учет операций с ценными бумагами по двум категориям. При этом, согласно абз. 3 п. 8 ст. 280 НК РФ, в учетной политике они должны выбрать категорию ценных бумаг, «по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные виды доходов и расходов, определенные настоящей главой».

Эта норма означает, что при расчете налоговой базы по категории ценных бумаг обычные организации (не профессиональные участники фондового рынка) из доходов от соответствующих операций вычитают прямые расходы, связанные с ними. Доходы и расходы по другим видам деятельности при расчете налоговой базы по ценным бумагам не участвуют.

Профессиональные участники фондового рынка, не являющиеся дилерами, вправе по одной из категорий ценных бумаг включить в расчет налоговой базы не только доходы и расходы по соответствующим операциям с ценными бумагами, но и доходы и расходы по другим своим видам деятельности, не связанным с ценными бумагами.

Правильный выбор в учетной политике категории ценных бумаг, в базу по которой профессиональный участник будет включать свои прочие доходы и расходы (в том числе от оказания услуг), является вопросом налогового планирования.

Помимо особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют особенности и по составу затрат. Согласно ст. 299 НК РФ, профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют право уменьшать налоговую базу на целый ряд специфических затрат, связанных с их деятельностью.

К ним относятся, в частности, расходы на содержание торговых мест на биржах, на раскрытие информации о своей деятельности, взносы организаторам торговли и иным организациям (в том числе некоммерческим), «имеющим соответствующую лицензию».

Последняя норма часто вызывает споры, поскольку допускает расширительное толкование, вступающее в противоречие с другими статьями гл. 25 НК РФ. Например, руководствуясь пп. 1 ст. 299 НК РФ, налогоплательщик может отнести на затраты не только членские взносы бирж, но также взносы в саморегулируемые организации (СРО) участников фондового рынка, поскольку они тоже имеют «соответствующие лицензии».

Между тем п. 40 ст. 270 НК РФ запрещает уменьшать налогооблагаемую прибыль на взносы в некоммерческие организации, если только уплата этих взносов не является условием ведения деятельности налогоплательщика (пп. 29 ст. 264 НК РФ).

Правда, профучастник в ответ может ссылаться на п. 14 ст. 274 НК РФ, согласно которому особенности расчета налоговой базы у этого типа организаций устанавливаются ст. ст. 298 и 299 НК РФ. Этими статьями могут вводиться специальные нормы по составу затрат у профучастников, которые отличаются от общеустановленных.

В числе особенностей состава затрат у профучастников необходимо отметить и право дилеров списывать на затраты суммы резервов под обесценение вложения в ценные бумаги (ст. 300 НК РФ).

Такой резерв дилер имеет право создавать каждый квартал под вложения в эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся на организованных рынках. Резерв создается, если рыночные цены на такие ценные бумаги на отчетную дату оказались ниже стоимости их приобретения с учетом накладных расходов. Резерв создается под каждый выпуск эмиссионных ценных бумаг, цены на которые упали. При дальнейшем росте цен резерв корректируется в сторону уменьшения с отнесением этих сумм на доходы.

Следует иметь в виду, что право относить на затраты резерв под обесценение ценных бумаг имеют только дилеры. Для других профессиональных участников рынка ценных бумаг эти суммы не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база по операциям с государственными ценными бумагами.

Согласно ст. 284 НК РФ, проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, выпущенным после 20 января 1997 г., облагаются налогом по ставке 15 процентов. Проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, выпущенным до этой даты, а также по валютным облигациям Минфина России 1999 г. выпуска (которые были выпущены в обмен на замороженные ОВВЗ третьей серии), не облагаются налогом на прибыль.

Проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам (в том числе НКД полученные) выделяются в отдельную налоговую базу и не смешиваются с базой по операциям с ценными бумагами (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

При этом доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам могут выплачиваться как в виде процентов, начисленных на номинал, так и в виде дисконта. Примечательно, что ст. 281 НК РФ дает собственное определение тому, как считается дисконт по государственным и муниципальным ценным бумагам для целей налогообложения.

Согласно ст. 281 НК РФ по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентом является «доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее на дату первичного размещения». Под стоимостью на дату первичного размещения является средневзвешенная цена на эту дату (даже если налогоплательщик реально покупал ценную бумагу по цене ниже или выше средневзвешенной).

При этом, если дисконтная государственная или муниципальная ценная бумага была куплена или продана на вторичном рынке, доход по ней должен считаться как доходность к погашению этой ценной бумаги, начисленная на цену приобретения.

Пример 2. ГКО были размещены на первичном аукционе сроком на один год с доходностью к погашению 20 процентов. Значит, тот, кто купит ГКО на этом аукционе по средневзвешенной цене и продержит их до погашения, получит доходность 20 процентов.

Предположим, инвестор не дождался погашения и спустя месяц продал эти ГКО с доходностью 25 процентов. Из полученной прибыли часть, соответствующая доходности 20 процентов, облагается по ставке 15 процентов, а другая часть (превышающая доходность 20%), облагается на общих основаниях как обычный доход от реализации ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке.

Из абз. 3 ст. 281 НК РФ следует, что, если налогоплательщик получит доходность при продаже ГКО меньше чем 20 процентов (скажем, 10%), он все равно обязан будет заплатить доход с суммы, которую он получил бы, если бы доходность составила 20 процентов.

Фактически методика налогообложения доходов по государственным ценным бумагам, приведенная в ст. 281 НК РФ, ведет к отрыву объекта налогообложения от экономического смысла этого дохода, что противоречит ст. ст. 3 и 41 НК РФ.

Кроме того, сам эмитент ГКО (Минфин России) в качестве процентного дохода по этим облигациям установил, что им является разница цены продажи (погашения) и цены приобретения облигации, какой бы она ни была (больше или меньше доходности к погашению). Согласно п. 5 Условий эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций (утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2000 г. №103н), «доходом по государственным краткосрочным облигациям считается дисконт, полученный в виде разницы между ценой размещения (покупки) и ценой погашения (продажи)».

Спорные вопросы по переносу убытков от операций с ценными бумагами на будущее.

Если налоговая база по одной из категорий ценных бумаг по итогам года отрицательная, есть ли 30-процентное ограничение при последующем переносе этих убытков на будущее? Иными словами, если в текущем году получен убыток от реализации векселей в размере 1000000 руб., а в следующем прибыль от таких же операций в размере 1000000 руб., то убыток прошлого года принимается полностью или в размере не более 300000 руб. (30% от налоговой базы по соответствующей категории ценных бумаг)?

Абзац 1 п. 10 ст. 280 НК РФ говорит о том, что убытки прошлых лет от операций с ценными бумагами переносятся на будущее «в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 настоящего Кодекса». В п. 2 ст. 283 НК РФ сказано, что «совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса».

Согласно п. 1 той же ст. 283 НК РФ, налоговая база текущего периода считается «с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, ст. 275.1, ст. ст. 280 и 304 настоящего Кодекса». Данные статьи регулируют особенности налогообложения обслуживающих хозяйств, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Таким образом, ст. 283 НК РФ имеет недостаточно четкие формулировки, допускающие двоякое толкование. Либо норматив 30 процентов применяется только ко всей налоговой базе целиком, либо и ко всей налоговой базе целиком и еще к каждой из трех перечисленных налоговых баз в отдельности.

Определение рыночной цены ценной бумаги

Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ, «рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки».

Таким образом, по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рыночной признается любая цена, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок на организованном рынке «на дату совершения соответствующей сделки».

Если ценная бумага обращается сразу на нескольких биржах (что не редкость), налогоплательщик вправе выбрать организатора торговли, чей интервал он будет использовать.

Бывает также, что по некоторым неликвидным ценным бумагам сделки заключаются не каждый день, и даже не каждый день подаются заявки на их покупку или продажу. В этом случае рыночный интервал цен определяется на последнюю дату, когда были сделки с этой ценной бумагой за истекшие 12 месяцев. Если сделок нет уже больше года, ценная бумага считается не обращающейся на организованном рынке.

Согласно тому же п. 5 ст. 280 НК РФ, «в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг».

Таким образом, при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке по цене ниже рыночной, налоговая база по сделке доначисляется до уровня рыночных цен. При этом, как видно из текста п. 5 ст. 280 НК РФ, не имеет значения, где реализована такая ценная бумага - на организованном или ином рынке. Если сделка с акциями заключена на внебиржевом рынке, но они также обращаются и где-то на бирже. налогообложение такой сделки производится по правилам для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, рыночная цена определяется по правилам, установленным п. 6 ст. 280 НК РФ. Желая определить рыночную цену некотируемой ценной бумаги, налогоплательщик должен сначала попытаться найти «аналогичную» ценную бумагу, обращающуюся на организованном рынке, и взять за основу расчета ее рыночную цену. налоговый учет ценный инвестиционный

Если «аналогичная» ценная бумага существует, то все цены в интервале между ее минимальной или максимальной ценами на организованном рынке (либо в интервале плюс-минус 20% от ее средневзвешенной цены на организованном рынке) «принимаются для целей налогообложения» (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Вопрос о том, насколько две разных ценных бумаги могут считаться аналогичными (скажем, вексель банка и облигация того же банка, которая котируется на бирже), решается налогоплательщиком самостоятельно. Сама ст. 280 НК РФ не содержит каких-либо указаний на этот счет. Однако это не означает, что налогоплательщик не должен быть готов предъявить (налоговому органу или суду) убедительные экономические доказательства «аналогии» между ценными бумагами.

Если найти «аналогичную» ценную бумагу не представляется возможным, п. 6 ст. 280 НК РФ требует от налогоплательщика найти так называемую расчетную цену ценной бумаги на дату заключения сделки. Все цены в интервале плюс-минус 20 процентов от «расчетной цены» будут также приниматься для целей налогообложения.

В п. 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) для определения расчетной цены акций предлагается использовать показатель чистых активов эмитента на одну акцию.

Имеются также решения судов о том, что показатель чистых активов на одну акцию является приоритетным для определения рыночной цены некотируемых акций (см. Постановление ФАС Восточносибирского округа от 29 июля 2003 г. №А33-16082/02-СЗн-Ф02-2250/03-С1).

Этот метод оценки наиболее простой, но не единственный. Есть и более сложный метод - на основе прогноза будущих доходов предприятия-эмитента. Однако квалифицированно применить эту методику налогоплательщик вряд ли сможет без привлечения специалиста-оценщика.

Для долговых ценных бумаг в п. 6.3.1 упомянутых Методических рекомендаций предлагается использовать механизм оценки на основе расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.

Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Фактически эта формула означает, что расчетной ценой является цена покупки долговой ценной бумаги (векселя) плюс часть дисконта (процента), начисленная за время нахождения ценной бумаги на балансе.

Например, если вексель номиналом 1000000 руб. был куплен за 800000 руб. за два месяца до погашения, то через месяц его расчетная цена будет 900000 руб. (цена покупки плюс половина от дисконта).

Безусловно, такой метод определения расчетной цены не единственный. Налогоплательщик может использовать и более сложный метод, который основан на прогнозе будущих доходов по ценной бумаге и их последующем приведении к ценам сегодняшнего дня. Такой метод называется дисконтированием и, как правило, требует привлечения специалиста-оценщика.

Возможность применения этого метода прямо указана и в последнем абзаце п. 6 ст. 280 НК РФ, где говорится, что при определении расчетной цены может быть использована «рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте».

Метод на основе дисконтирования включает в себя два этапа:

1) составляется прогноз получения денежных платежей по ценной бумаге вплоть до даты ее погашения. Например, по векселю платеж делается один раз в конце срока обращения и представляет собой номинал (вексельную сумму) плюс проценты, если они предусмотрены в реквизитах векселя;

2) по специальной математической формуле определяется, сколько денег необходимо поместить сегодня в банк под рыночный процент, чтобы обеспечить тот же график платежей, что и по ценной бумаге. Сумма этого депозита и будет расчетной рыночной ценой ценной бумаги.

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ, рыночной ценой для целей налогообложения считается любая цена в интервале плюс-минус 20 процентов от «расчетной цены». В свою очередь «расчетной ценой» может быть как верхнее значение цены, определенное путем дисконтирования на основе среднего ссудного процента, так и любая цена ниже этого значения. «Расчетная цена» может оказаться ниже в случаях, когда, по мнению профессионального оценщика или иного лица, определяющего такую цену, при покупке данной ценной бумаги присутствуют риски, которые должны быть оплачены дополнительно.

Дата определения рыночной цены ценных бумаг

В пп. 5 и 6 ст. 280 НК РФ, где дается определение рыночным ценам на ценные бумаги, говорится, что рыночная цена рассчитывается «на дату совершения сделки».

При этом в абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ после термина «дата совершения сделки» в скобках в порядке уточнения употреблен термин «дата передачи ценной бумаги». Законодатель, поставив после понятия «дата совершения сделки» в скобках термин «дата передачи ценной бумаги», фактически приравнял их друг к другу. Правда, п. 4 ст. 280 НК РФ касается не расчета рыночных цен на ценные бумаги, а посвящен более узкому вопросу - порядку определения НКД при сделках с долговыми ценными бумагами.

Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ, рыночные цены для целей гл. 25 НК РФ определяются «на момент реализации или совершения внереализационных операций». Эта норма подтверждает, что в гл. 25 НК РФ законодатель под датой совершения сделки купли-продажи понимал именно дату передачи товара.

Эта норма создает, безусловно, дополнительные сложности для налогоплательщиков, поскольку, заключая сделки с отсрочкой поставки товара, они теперь не смогут до конца оценить их налоговые последствия. В случае резкого скачка цен на рынке к моменту передачи товара налогоплательщику, вполне вероятно, придется доначислять налоговую базу.

Кроме того, понимание даты совершения сделки купли-продажи как даты передачи товара противоречит ГК РФ. Ведь сделкой по ГК РФ считаются действия юридических и физических лиц, создающие, изменяющие либо прекращающие гражданские права и обязанности (ст. 153).

Согласно ст. 160 НК РФ, сделка в письменной форме совершается путем подписания документа, выражающего содержание сделки. Таким образом, в ГК РФ термин «совершение сделки» является синонимом понятия «заключение сделки».

Правда, в отдельных случаях, прямо предусмотренных законом, договор может считаться заключенным не с момента его подписания, а с момента передачи соответствующего имущества (п. 2 ст. 433 ГК РФ). Это должно быть прямо предусмотрено в законодательстве. Например, по ст. 807 ГК РФ сделка займа считается заключенной с момента передачи в долг денег или иного имущества (а не с момента подписания самого договора).

В отношении договоров купли-продажи законом не установлено, что он считается заключенным с момента передачи товара. Поэтому такая сделка считается заключенной (то есть совершенной) с момента подписания договора.

Однако в данном случае нормы НК РФ имеют приоритет над гражданским законодательством.

Спорные вопросы при определении рыночной цены ценной бумаги

При определении рыночной цены ценной бумаги следует обратить внимание, как применяются нормы ст. 40 НК РФ при сделках с ценными бумагами по ценам, существенно отклоняющимся от рыночных.

Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, п. 5 ст. 280 НК РФ прямо говорит о том, что «фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены».

Более того, в том же п. 5 ст. 280 НК РФ сказано, что «в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг».

То есть выручку от реализации (иного выбытия) ценных бумаг нужно доначислять до минимальных рыночных цен, если ценная бумага обращается на организованном рынке.

Что касается ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, то здесь нормы ст. 280 НК РФ сформулированы менее четко. Пункт 6 ст. 280 НК РФ говорит только о том, что цены, находящиеся в соответствующих интервалах (плюс-минус 20% от «расчетной цены» или от рыночной цены «аналогичной» ценной бумаги и т.д.) принимаются для целей налогообложения.

Иные цены, по всей видимости, для целей налогообложения не принимаются, и поэтому налоговая база по таким сделкам подлежит корректировке. Этот подход нашел отражение в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ обязанность доначислять налоговую базу в случае отклонения цен от рыночных также возложена на налогоплательщика. Однако это представляется не вполне обоснованным. Доначислить налог в данном случае - это скорее право, чем обязанность налогоплательщика. Он может доначислить сам себе налог, но может этого и не делать, и тогда налоговый орган может применить к нему нормы ст. 40 НК РФ.

Статья 280 НК РФ не отменяет действие ст. 40 НК РФ, согласно которой доначислять налоги при отклонении цен от рыночного уровня должны налоговые органы, соблюдая при этом определенную процедуру, установленную п.п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ.

В частности, п. 2 ст. 40 НК РФ устанавливает перечень из четырех случаев, когда налоговые органы вообще могут поднимать вопрос о доначислении налоговой базы исходя из рыночных цен: бартер, сделки с зависимыми лицами, внешняя торговля и реализация товаров (работ, услуг) с большими колебаниями цен (более 20%) в пределах «непродолжительного периода времени».

Если налогоплательщик попадает в один из этих четырех случаев и при этом цена его сделки ниже или выше рыночной более чем на 20 процентов, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов.

Пункт 14 ст. 40 НК РФ говорит о том, что положения пп. 3 и 10 ст. 40 НК РФ «при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой «Налог на прибыль (доход) организаций» настоящего Кодекса.

Иными словами, п. 3 ст. 40 НК РФ (а значит, и п. 2, поскольку они связаны друг с другом) применяются к ценным бумагам в общем порядке, за исключением порядка определения рыночной цены, где могут быть свои особенности, установленные гл. 25 НК РФ. То есть рыночная цена ценных бумаг определяется по правилам ст. 280 НК РФ, но все процедурные вопросы (как, когда и кто должен доначислять налоговую базу) по-прежнему регулируются ст. 40 НК РФ.

Налоговый учет процентов (купонов) по долговым ценным бумагам

Нормами ст. 271 НК РФ установлено, что организации, применяющие в налоговом учете метод начисления, должны на конец каждого отчетного периода начислять проценты, причитающиеся им по долговым ценным бумагам.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ, «по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, доходы при методе начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Сумма процентов, причитающихся по долговой ценной бумаге, определяется нарастающим итогом в соответствии с условиями выпуска. В отчетном периоде, однако, должна признаваться как доход только та часть процентов, которая начислена за истекший отчетный период.

Техника начисления процентов по долговым ценным бумагам в гл. 25 НК РФ подробно описана только для государственных ценных бумаг, для которых условиями эмиссии предусмотрены расчеты НКД (п.п. 6 и 7 ст. 328 НК РФ). В частности, ст. 328 НК РФ установлено, что проценты начисляются на последний день отчетного периода. Доходом является разница между процентами, начисленными на конец и на начало отчетного периода (абз. 2 п. 7 ст. 328 НК РФ). Если по такой ценной бумаге производились выплаты процентов эмитентом, то они добавляются к налоговой базе.

Аналогичный порядок должен применяться и к негосударственным (корпоративным) ценным бумагам, поскольку только таким путем можно реализовать на практике требования п. 6 ст. 271 НК РФ о досрочной начислении процентов по долговым обязательствам.

В соответствии со ст. 285 НК РФ отчетными периодами признаются квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года. Налоговым периодом признается календарный год. Для налогоплательщиков, которые платят ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетные периоды определяются помесячно.

Налоговый учет операций по реализации процентных ценных бумаг

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ, «доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении».

В том же п. 2 ст. 280 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по ценным бумагам «не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении».

Таким образом, суммы купонных доходов, полученные при погашении (продаже) долговых ценных бумаг, для целей налогообложения должны добавляться в выручку от реализации за минусом сумм процентов, «ранее учтенных при налогообложении».

Как уже говорилось выше, согласно ст. 271 НК РФ, в данном отчетном периоде (квартале, месяце) налогом облагаются только те проценты, которые причитаются организации за этот период.

Однако нормы НК РФ не устанавливают более конкретной методики отражения процентов к получению в налоговом учете и отчетности. Эти вопросы регулируются нормативными актами МНС России по заполнению налоговой отчетности, а также учетной политикой, принятой в организации.Исходя из текста ст. ст. 271 и 280 НК РФ, возможны две методики отражения процентных доходов по ценным бумагам в налоговом учете и отчетности:

1) отражение только «чистого» процентного дохода, который причитается организации в отчетном периоде;

2) отражение всей суммы процентов на отчетную дату как дохода, а всей суммы ранее начисленных процентов - как расхода.

В 2002 г. МНС России в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль для российских организаций определило, что они должны пользоваться второй методикой при заполнении своих деклараций по налогу на прибыль. Для иностранных юридических лиц не было установлено каких-либо специальных методик по отражению в декларации процентов, начисленных по ценным бумагам на конец отчетного периода.

Тем не менее иностранные юридические лица при заполнении строк А2.2 и В2.1 декларации, где отражаются доходы и расходы в виде процентов, могут пользоваться теми же методами, что и обычные российские налогоплательщики.

В разд. 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585) указано, что в строке 030 листа 02 декларации налогоплательщик в числе внереализационных доходов отражает:

- проценты, полученные (начисленные) по государственным и муниципальным ценным бумагам, другим эмиссионным ценным бумагам на дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода или дату реализации ценных бумаг или последнюю дату отчетного периода и облагаемые по ставкам, установленным п.п. 1, 4 ст. 284 НК РФ (ст. ст. 271, 273, 281, 328 НК РФ);

- проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (ст. ст. 271, 273, 328 НК РФ). По этой строке, кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, также отражаются полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю».

В отношении ранее начисленных процентов по ценным бумагам в разд. 3 Инструкции указано, что эти суммы отражаются в строке 040 как внереализационные расходы. «По данной строке при реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 030 листа. Указанный процентный доход отражается по строке 010 листа 02 или по строке 010 листа 05 или строке 010 листа 06 в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения)».

Таким образом, налогоплательщику предлагается отразить доход в виде процентов дважды: сначала досрочно начислить его в составе внереализационных доходов (строка 030), потом как бы переквалифицировать этот доход - исключить его из внереализационных операций (включив в строку 040) и признать в качестве выручки от реализации. Для этого данный доход можно отразить по строке 010 листа 01 в общей сумме выручки предприятия или в листе 05 либо 06.

Налогообложение дисконтов по ценным бумагам

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ, процентом является «любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа оформления).

Таким образом, дисконты по долговым ценным бумагам облагаются налогом по тем же правилам, что и обычные проценты, начисляемые на номинальную стоимость таких ценных бумаг. Иными словами, дисконты к получению должны равномерно начисляться на конец отчетного периода, так же как и обычные проценты.

В п. 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ приведена формула для равномерного начисления процентов (дисконтов) по векселям. Ее можно применять также к облигациям и другим ценным бумагам, которые могут продаваться с дисконтом к номиналу. Согласно Методическим рекомендациям, дисконт начинает начисляться с момента приобретения векселя исходя из срока, оставшегося до его погашения.

В упомянутом п. 6.3.1 Методических рекомендаций указано: «В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Начисленные на отчетную дату дисконты отражаются в отчетности в составе внереализационных доходов, а ранее начисленные дисконты - в составе внереализационных расходов.

По мнению налоговых органов, дисконты подлежат досрочному начислению у владельца ценной бумаги и в том случае, если он приобрел ее на вторичном рынке. Это мнение основывается на п. 1 ст. 328 НК РФ, который гласит, что»… налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов…»

Статья 328 НК РФ допускает, что проценты по ценным бумагам могут быть установлены не только при их выпуске (эмиссии), но и позднее - при передаче (продаже). Это означает, что проценты могут быть установлены как эмитентом ценной бумаги, так и иными лицами, в том числе в виде дисконта при продаже ценных бумаг на вторичном рынке. Следует иметь в виду, что эта трактовка дисконтов спорная и скорее всего станет в будущем предметом судебных споров.

Налогообложение процентов по векселям с оплатой по предъявлении

В векселях с оплатой по предъявлении и во столько-то времени от предъявления может быть указано условие о процентах. Они могут начисляться как с даты составления векселя, так и с другой даты. Согласно п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. №33/14, «проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата» (ст. 5 Положения).

При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее». Следовательно, в векселях с оплатой по предъявлении проценты начисляются начиная с минимального срока для предъявления к оплате, если иное не установлено векселедателем. Юридически владелец векселя получает право на получение процентов по такому векселю лишь с даты, которая указана в векселе. Строго говоря, векселедатель может включить эти проценты в расходы тоже только с момента, когда начинается их начисление в соответствии с реквизитами векселя. Что касается дисконтов по векселям с оплатой по предъявлении, но не ранее, то они не зависят от даты, с которой вексель может быть предъявлен к погашению. Поэтому в налоговом учете они начисляются так же, как и дисконты по другим видам долговых ценных бумаг, то есть с даты выдачи ценной бумаги или с даты ее приобретения (у владельца). Согласно п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, «по дисконтным векселям со сроком «по предъявлении, но не ранее» расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365-366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)».

3. Специфика налогообложения паевых и инвестиционных фондов

Паевые инвестиционные фонды по законодательству являются имущественным комплексом без создания юридического лица. Как следствие, паевые инвестиционные фонды не являются плательщиками налога на прибыль.

Имущество, поступающее при выдаче инвестиционных паев, рассматривается как временное вложение в совместную инвестиционную деятельность. При передаче имущества управляющей компании по договору доверительного управления оно не признается доходом доверительного управляющего паевым инвестиционным фондом, и поэтому у управляющей компании налогом на прибыль не облагается (ст. 276 НК РФ).

Прирост имущества паевого инвестиционного фонда, в том числе в виде банковских процентов, дивидендов и процентов по ценным бумагам, составляющим имущество фонда, доходов от реализации недвижимости налогом на прибыль не облагается как принадлежащее непосредственно ПИФу.

Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, взыскание может быть обращено только на собственное имущество управляющей компании.

Вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора рассматриваются как доходы перечисленных субъектов и облагаются у них налогом на прибыль. Вознаграждения выплачиваются за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и их сумма не должна превышать 10% среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда. Порядок расчета среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда определяется федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом может быть предусмотрена выплата вознаграждения управляющей компании в зависимости от увеличения стоимости имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

В течение срока формирования паевого инвестиционного фонда вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора, а также расходы, связанные с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом, начисляются, но не выплачиваются. Выплата начисленных вознаграждений и оплата указанных расходов производятся только в том случае, если в течение срока формирования паевого инвестиционного фонда стоимость имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, достигла суммы, определенной правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом.

Расходы, связанные с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом, в том числе с содержанием имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, а также с совершением сделок с указанным имуществом, признаются расходами доверительного управляющего. Однако в договоре доверительного управления имуществом может быть предусмотрено иное, а именно возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, т.е. фактически расходы производятся за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

Налог на добавленную стоимость. Паевой инвестиционный фонд не выступает плательщиком налога на добавленную стоимость, так как не является юридическим лицом. Получаемые управляющей компанией при формировании ПИФа средства не облагаются налогом на добавленную стоимость как временные вложения в совместную деятельность по доверительному управлению. Обращение инвестиционных паев не облагается НДС, поскольку они приравнены к ценным бумагам. Значительная часть операций управляющей компании по управлению имуществом ПИФа представляет собой куплю-продажу ценных бумаг, их погашение, получение процентов по облигациям и банковским вкладам, поэтому также не облагается налогом на добавленную стоимость (ст. 149 НК РФ).

Управляющая компания в процессе управления имуществом ПИФа осуществляет и другие операции, не запрещенные законодательством, но являющиеся объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Так, недвижимое имущество, находящееся на балансе ПИФа, может продаваться, сдаваться в аренду. Совершая перечисленные обороты от своего имени, управляющая компания будет выступать по ним плательщиком НДС. Расчет налоговой базы имеет особенности. Это связано с тем, что управляющая компания, приобретая товары (работы, услуги), в том числе основные фонды, недвижимость, не имеет права использовать механизм налогового вычета сумм НДС, уплачиваемых поставщику, поскольку большая часть операций в процессе управления инвестиционным имуществом не облагается НДС (пп. 1,3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Соответственно учетная стоимость товарно-материальных ценностей, в том числе основных фондов, на балансе ПИФа включает НДС. Таким образом, налоговая база определяется как разница между ценой реализации основных средств с НДС и их учетной (остаточной с учетом переоценки) стоимостью, также включающей НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ). Налоговая ставка определяется по расчету (18:118* 100). Счет-фактура выписывается управляющей компанией со ссылкой, что она действует в качестве доверительного управляющего.

...