Упрощенная система налогообложения: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Переход на упрощенную систему налогообложения

На прошедшем семинаре "УСН: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации", проводимом "Академией успешного бизнеса" были рассмотрены наиболее актуальные вопросы, возникающие при применении упрощенной системы налогообложения, а также изменения, которые были внесены в налоговое законодательство Федеральным законом № 85-ФЗ.

В первой части своего выступления Лектор - Митюкова Эльвира Сайфулловна, к.э.н., генеральный директор компании-организатора, рассмотрела общие положения, касающиеся перехода на упрощенную систему налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", не освобождены от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также являются налоговыми агентами.

С этого года организации при переходе на УСН в заявлении должны также указывать сведения о средней численности работников за 9 месяцев текущего года, сведения об остаточной стоимости ОС и НМА по состоянию на 1 октября текущего года.

Также Митюкова Э.С. напомнил аудитории, что "в данном заявлении надо указать, какой объект налогообложения организация хочет использовать: это либо доход, либо "доход минус расход".

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Однако и здесь есть исключение: так, налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения, выбранный налогоплательщиком, не может меняться в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

Все вышеизложенное касается уже созданных и зарегистрированных в установленном порядке организаций и предпринимателей. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Митюкова Э.С. напомнил, что "Налоговым периодом является календарный год, а отчетными налоговыми периодами признаются: первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. По истечении налогового (отчетного) периода налогоплательщики-организации представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.

Организации подают декларации не позднее 31 марта года, следующего за истекшим периодом, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля следующего года за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного года подаются как организациями, так и индивидуальными предпринимателями не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Авансовые платежи по налогу оплачиваются также не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом".

Далее лектор более подробно остановился на порядке и условиях начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения. Во-первых, организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 Налогового кодекса, не превысили 15 млн. руб.

Однако предельный размер дохода, ограничивающий право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Значения коэффициента-дефлятора определяются в порядке, установленном Правительством РФ, и подлежат официальному опубликованию ежегодно не позднее 20 ноября в "Российской газете".

Коэффициент-дефлятор на 2007 г. определен в размере 1,241 приказом Минэкономразвития от 03.11.2006 г. № 360. Величина предельного размера доходов по итогам девяти месяцев, ограничивающая право перехода на УСН, с 1 января 2008 г. равна 18 615 000 руб. (15 000 тыс. руб. ? 1,241).

Пример. ООО "Кедр" приняло решение перейти с 2008 г. на упрощенную систему налогообложения. По итогам 9 месяцев 2007 г. полученный организацией доход составил 17 004 500 руб.

Чтобы определить, имеет ли организация право перейти на "упрощенку", необходимо рассчитать предельную величину дохода с учетом коэффициента-дефлятора:

15 000 000 руб. ? 1,241 = 18 615 000 руб.

Величина дохода ООО "Кедр" меньше "индексированного" лимита. Следовательно, организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2007 г.

Приказом Минэкономразвития от 22.10.2007 № 357 и письмом Минфина от 31.01.2008 г. № 03-11-04/2/22 коэффициент-дефлятор на 2008 г. установлен в размере 1,34.

А как быть, если организация осуществляет несколько видов деятельности, вправе ли организация при подаче заявления о переходе на УСН до 30 ноября 2007 г. указать в нем доход только по видам деятельности, подпадающим под общую систему налогообложения?

Ответ на этот вопрос мы найдем в Письме Минфина России от 16.10.2007 г. № 03-11-04/2/259, в котором Минфин сообщил следующее:

Согласно изменениям, внесенным в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 Кодекса по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 Кодекса, определяется по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г. (ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ), то есть при переходе организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г.

Таким образом, если по действующим правилам при переходе на упрощенную систему налогообложения вышеназванные организации должны в качестве ограничения учитывать доходы по всем видам деятельности независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов, то по новым правилам предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 Кодекса, определяется по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения и в отношении которых осуществляется переход на упрощенную систему налогообложения.

Учитывая изложенное, организация, планирующая перейти на применение указанного специального налогового режима с 1 января 2008 г., в целях ст. 346.12 Кодекса обязана учитывать доходы, полученные от осуществления всех видов предпринимательской деятельности, независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов и подать соответствующее заявление в налоговый орган до 30 ноября 2007 г.

Таким образом, организация, планирующая перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 г., обязана учитывать все виды доходов от предпринимательской деятельности за 9 месяцев 2007 г., а вот с 1 января 2009 г. - доходы только облагаемые по общему режиму.

Но ограничение по величине дохода предусмотрено не только для тех организаций и предпринимателей, которые собираются перейти на упрощенную систему налогообложения. Так и если по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев или года доход налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, превысит лимит, установленный п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса. В редакции Закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ данное предельное значение дохода установлено в размере 20 000 000 руб. Причем эта величина также подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода, ограничивающая право перехода на УСН, с 1 января 2008 г. равна 24 820 000 руб. (20 000 тыс. руб. ? 1,241).

Пример. ООО "Кедр" применяет упрощенную систему налогообложения. По итогам 2007 г. полученный организацией доход составил 21 005 000 руб.

Чтобы определить, сохранила ли организация право применять УСН, необходимо рассчитать предельную величину дохода на 2007 г. с учетом коэффициента-дефлятора:

20 000 000 руб. ? 1,241 = 24 820 000 руб.

Величина дохода ООО "Кедр" меньше предельной величины, поэтому организация право на применение "упрощенки" не утратила.

Во-вторых, как отметила Митюкова Э.С., Налоговый кодекс устанавливает для организаций и предпринимателей ограничение и по средней численности работников. Согласно п. 15 ст. 346.12 НК РФ не в праве применять УСН "организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек".

Средняя численность нанятых работников устанавливается налогоплательщиками по состоянию на 1 октября года, в котором ими подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, и позднее по итогам каждого отчетного (налогового) периода по налогу применительно к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденному постановлением Росстата от 03.11.2004 г. № 50.

Также лектор обратила внимание слушателей на письмо Минфина России от 16 августа 2007 г. № 03-11-04/2/199. В этом письме для расчета средней численности с 01.01.2007 года Минфин РФ рекомендует использовать п. 86-92 Постановления Росстата от 20.11.2006 № 69 "Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения". В среднюю численность включаются и физические лица, которые работают по договорам гражданско-правового характера.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ, при расчете средней численности учитывается численность всех работников предприятия, занятых во всех видах деятельности.

Еще одним ограничением при применении УСН, на которое указала Митюкова Э.С., является стоимость основных средств и НМА.

В соответствии с п. 16 ст. 346.12 не имеют права перейти на УСН "организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ".

Далее лектор остановилась на организациях, имеющих филиалы и обособленные подразделения. Он указал, что организации, которые имеют филиалы и представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

По словам Митюковой Э.С. Налоговый кодекс не дает понятия, что такое обособленное подразделение, и поэтому необходимо сравнивать ст. 11 Налогового кодекса, в которой описаны все понятия, институты и термины, используемые в НК РФ, и 55-ю статью Гражданского кодекса. Анализируя данные документы, можно сделать вывод, что обособленные подразделения, которые являются филиалами и представительствами, должны быть указаны в учредительных документах.

В подтверждение позиции лектора можно привести Письмо Минфина от 18 января 2008 г. № 03-11-02/5.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Согласно ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

На основании ст. 11 Кодекса обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций.

Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

Следует также отметить, что п. 3 ст. 346.12 Кодекса установлен перечень ограничений, в том числе видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщики не могут применять упрощенную систему налогообложения.

В случае если юридическое лицо не осуществляет виды предпринимательской деятельности, перечень которых приведен в п. 3 ст. 346.12 Кодекса, то при соблюдении иных требований названной статьи Кодекса оно может применять упрощенную систему налогообложения.

И еще одним ограничением для перехода на УСН является следующее: доля участия других организаций в уставном капитале составляет более 25 %.

Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при среднесписочной численности инвалидов среди их работников не менее 50 % и их доле в фонде оплаты труда - не менее 25 %.

Таким образом, если у организации уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и к тому же численность инвалидов среди работников не менее 50 %, она вправе применять УСН при соблюдении всех других условий, установленных главой 26.2 НК РФ.

А вот если налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления, то в соответствии с внесенными изменениями, начиная с 01.01.2008 г., он вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом объектом налогообложения он может выбрать только объект "доходы минус расходы".

После вступительной части, которая касалась в основном порядка и условий начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения, Митюкова Э.С. перешел к разговору об объекте налогообложения, а также порядке признания доходов и расходов при определении налоговой базы по единому налогу для "упрощенцев".

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 346.14 Налогового Кодекса РФ признаются:

1) доходы;

2) доходы минус расходы.

Для целей УСН к доходам относятся (ст. 346.15 НК РФ):

1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Там сказано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Статья содержит примерный перечень таких доходов и определяет, что внереализационные доходы - это доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитывают.

Особое внимание Митюкова Э.С. уделила расходам, а также изменениям, внесенным в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ и Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ.

Перечень расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу, приведен в ст. 346.16 НК РФ. Указанный перечень является закрытым. Для признания расходов они должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Также расходы должны быть связаны с деятельностью организации и предпринимателя, направленной на получение дохода.

В ходе семинара лектором были рассмотрены самые актуальные вопросы, связанные с расходами, учитываемыми при УСН. Остановимся на наиболее важных.

Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств

Митюкова Э.С. подробно остановилась на налоговом учете операций с основными средствами в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, так как он существенно отличается от налогового учета этих же операций в организациях с иными режимами налогообложения.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, вправе учитывать расходы на приобретение, а также сооружение и изготовление основных средств.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Предъявленная сумма НДС учитывается в стоимости объекта. В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются в налоговом учете на последнее число соответствующего периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Казалось бы, все ясно и понятно, однако это только на первый взгляд. Порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств установлен в п. 3 ст. 346.16 Кодекса и зависит от того, в какой период были осуществлены такие расходы - до или после перехода на УСН.

Основные средства приобретены до перехода на УСН

Порядок включения в расходы стоимости основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН, приведен в подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В расходах отражается остаточная стоимость объектов. Правила признания расходов зависят от срока полезного использования активов. Остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, можно учесть в следующем порядке:

1) со сроком полезного использования до трех лет включительно можно признать в составе расходов в течение первого года применения УСН;

2) со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в первый год применения УСН налогоплательщик имеет право признать 50 %, во второй - 30 % и в третий год - 20 % стоимости объекта;

3) со сроком полезного использования свыше 15 лет аналогичные расходы признаются в течение 10 лет применения УСН равными долями.

Алгоритм расчета остаточной стоимости зависит от того, с какого режима перешел налогоплательщик на упрощенную систему налогообложения (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Срок полезного использования объектов основных средств должен быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Пример. ООО "Стандарт" с 2008 г. перешло на упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". На балансе Общества, на дату перехода числятся основные средства остаточной стоимостью 2 500 000 руб., в том числе:

1) со сроком полезного использования до трех лет - 300 000 руб.;

2) со сроком полезного использования от 3 до 15 лет - 2 000 000 руб.;

3) со сроком полезного использования свыше 15 лет - 200 000 руб.

На дату перехода основные средства полностью оплачены. До перехода на УСН Организация применяла общий режим налогообложения. Следовательно, после перехода на "упрощенку" организация должна учесть остаточную стоимость основных средств как расход при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в следующем порядке:

Период	со сроком полезного использования до 3 лет	со сроком полезного использования от 3 до 15 лет	со сроком полезного использования свыше 15 лет
2008 г.	300 000 руб.	1000 000 руб.	20 000 руб.
2009 г.	0	600 000 руб.	20 000 руб.
2010 г.	0	400 000 руб.	20 000 руб. (и т.д. равными долями)

Митюкова Э.С. напомнила слушателям, что данные расходы принимаются в течение налогового периода с учетом требования п. 3 ст. 346.16 НК РФ - равными долями по отчетным периодам. Следовательно, годовую сумму расходов следует разделить на 4. Соответствующая доля отражается в Книге учета доходов и расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).

Основные средства приобретены в период применения УСН

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик при определении объекта налогообложения может уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными, а кроме того, оплаченными.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Предъявленная сумма НДС учитывается в стоимости объекта.

Митюкова Э.С., ссылаясь на подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, пояснила слушателям, что при покупке ОС в период применения УСН расходы по приобретению (сооружению, изготовлению) основных средств в налоговом учете необходимо признавать с момента их ввода в эксплуатацию. Для оформления операций по вводу объектов в эксплуатацию предназначены документы:

1) форма № ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

2) форма № ОС-1а - для зданий, сооружений;

3) форма № ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Если права на приобретенное (сооруженное) основное средство подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, расходы на его приобретение (создание) учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Пример. В феврале 2008 г. ООО "Стандарт", применяющее упрощенную систему налогообложения, ввело в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 600 000 руб. В апреле 2008 г. организация полностью оплатила приобретенное имущество.

Следовательно, в налоговом учете расходы по приобретению основного средства отражаются в течение 2, 3 и 4-го кварталов 2008 г. по 200 000 руб.

С 01.01.2006 вступила в силу новая редакция гл. 26.2 НК РФ, в которой уже было четко обозначено, что расходы по ОС принимаются только после их полной оплаты (подп. 4. п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Более того, в результате изменения подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы по ОС, приобретенным в период применения УСНО, нужно учитывать равномерно в течение налогового периода. Данная редакция гл. 26.2 НК РФ действует и сейчас.

А что, если ввод в эксплуатацию и полная оплата происходят в разные налоговые периоды? В этом случае необходимо дождаться наступления последнего из событий и учитывать расходы на приобретение ОС по отчетным периодам равными долями до окончания налогового периода.

Так, Минфин России, отвечая на частный запрос организации, в своем письме от 03 апреля 2007 г. пишет:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее.

Из информации, изложенной в письме, следует, что организация в 2005 г. приобрела с рассрочкой платежа на три года основные средства, которые были введены в эксплуатацию, и зарегистрировала в установленном порядке.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать налоговую базу на сумму расходов на приобретение основных средств.

При этом в состав основных средств, расходы на приобретение которых учитываются при налогообложении, определяемый по данным бухгалтерского учета, включаются объекты, относимые к амортизируемому имуществу гл. 25 Кодекса.

Расходы на приобретение основных средств, полученных в период применения упрощенной системы налогообложения, при налогообложении учитываются в составе расходов в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 346.16 Кодекса с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходы на сооружение, изготовление основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

На основании вышеизложенного организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе учесть при исчислении налоговой базы расходы на приобретение основных средств только после полной оплаты приобретенных основных средств. При этом расходы будут приниматься в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями начиная с квартала, в котором будет осуществлена полная оплата основных средств.

Пример. Организация приобрела в октябре 2007 г. автомобиль стоимостью 300 000 руб. В октябре автомобиль ввели в эксплуатацию. Оплата производится организацией частично: ноябрь, декабрь 2007 и январь 2008 г. по 100 000 руб.

Полная оплата автомобиля будет завершена в январе 2008 г.

Поэтому впервые расходы на приобретение ОС налогоплательщик сможет учесть только в 2008 г. равными частями, начиная с первого квартала по 75 000 рублей (300 000 руб. / 4 квартала).

А если ОС оплачены авансом? Рассмотрим на примере.

Пример. Организация оплатила в августе 2007 г. автомобиль стоимостью 300 000 руб. В ноябре автомобиль ввели в эксплуатацию. Следовательно, организация может включить в расходы стоимость автомобиля в 4-м квартале 2007 г. полностью.

В свете последних изменений, Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ внесен ряд изменений в гл. 26.2 НК РФ: расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Фактически это означает, что нет необходимости в полной оплате ОС для возможности учета расходов по нему. То есть с учетом этих изменений при условии ввода не полностью оплаченного ОС в эксплуатацию (подачи документов на госрегистрацию) расходы принимаются в отчетных (налоговых) периодах в соответствующих размерах, но не более оплаченной части стоимости ОС.

Данные изменения улучшают позицию налогоплательщиков, так как если ОС приобретено в одном налоговом периоде, а оплата растягивается на следующие налоговые периоды, то начиная со второго налогового периода расходы должны приниматься в размере фактически уплаченных за квартал сумм.

Пример. Организация приобрела в марте 2008 г. автомобиль стоимостью 300 000 руб. В октябре автомобиль ввели в эксплуатацию. Оплата производится организацией частично: май, июнь и июль 2008 г. по 100 000 руб. Полная оплата автомобиля будет завершена в июле 2008 г. Следовательно, во втором квартале 2008 г. будет включено в расходы 200 000 руб. и в третьем квартале - 100 000 руб.

Важно отметить, что названный выше Закон вступает в силу с 01.01.2008, но в части изменений в ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Это означает, что при сдаче деклараций в 2007 г. за отчетные периоды этого года (I квартал, полугодие и 9 месяцев) его применять еще нельзя, но при сдаче декларации за 2007 г. (в марте 2008 г.) эти изменения уже можно использовать в расчете за весь 2007 г.

Особенно интересовал аудиторию вопрос: как быть, если ОС, отнесенные на расходы, были в дальнейшем проданы?

Митюкова Э.С. пояснила, что согласно последнему абзацу п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) после перехода на упрощенную систему налогообложения:

1) до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет);

2) до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания) (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет).

Налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Причем до 1 января 2006 г. в соответствии с Налоговым кодексом РФ пересчитывать расходы нужно было только в случае продажи основных средств, приобретенных в период применения "упрощенки". Однако с 1 января 2006 г. этот порядок пересчета применяется и для тех основных средств, которые были приобретены до перехода.

Митюкова Э.С. рассказала, что бухгалтеру необходимо начислить амортизацию по проданному имуществу за тот период, когда оно использовалось на предприятии, и отнести на расходы только эту амортизацию. Причем амортизацию надо рассчитать по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ.

При этом следует исправить данные предыдущих периодов, то есть представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по единому налогу. Как следствие, организации придется доплатить не только налог, но и пени.

Расходы на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение

Расходы на приобретение ОС "упрощенцы" могут учесть при определении налоговой базы, а вот затраты по модернизации, реконструкции и техническому перевооружению отнести к расходам было нельзя, так как в п. 1 ст. 346.16 НК РФ подобные затраты не предусмотрены.

В ходе семинара лектор обратила внимание аудитории на то, что в настоящее время учесть данные затраты на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение организации могут в расходах в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ.

Данные поправки вступают в силу с 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. То есть налогоплательщики вправе учесть указанные расходы по итогам налогового периода за 2007 г. (Письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-11-02/230).

Пример. ООО "Статус", применяющее упрощенную систему налогообложения, в январе 2007 г. приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию компьютер. Его первоначальная стоимость - 28 000 руб. В июле 2007 г. была произведена модернизация компьютера на сумму 2000 руб., которые были оплачены в сентябре 2007 г. Расходы на модернизацию в полном объеме будут учтены на последнее число налогового периода.

В налоговом учете ЗАО "Оазис" признает расходы в следующем порядке:

1) 31 марта, 30 июня и 30 сентября 2007 г. - по 7000 руб. (32 000 руб. / 4), всего 24 000 руб.;

2) 31 декабря 2007 г. - 9 000 руб. (7000 руб. + 2000 руб.).

Пример. ООО "Статус", применяет УСН. В 2006 г. ООО приобрело оборудование и расходы на его приобретение признало в полном объеме в целях налогообложения.

В июле 2007 г. была произведена модернизация данного оборудования стоимостью 120 000 руб. В июле расходы были оплачены, и в том же месяце модернизированное оборудование введено в эксплуатацию.

ООО "Статус" имеет право учесть в налоговой базе расходы на модернизацию оборудования 31 декабря 2007 г.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение надо будет списывать задним числом в тех периодах, в которых основное средство еще не обновилось. С какого именно момента налогоплательщикам, применяющим УСН, следует начинать признавать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств: с самого первого ввода объекта основных средств в эксплуатацию или же с момента ввода в эксплуатацию уже обновленного основного средства? Ответ на этот вопрос можно получить из письма Министерства финансов РФ от 20 августа 2007 г. № 03-11-04/2/205, в котором сказано:

"Пунктом 17 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2008 г., изменена редакция ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Так, согласно новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 346.16 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются налогоплательщиками с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Кодекса к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются при определении налоговой базы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ. В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект основных средств необходимым условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 Кодекса).

Вышеизложенный порядок учета при определении налоговой базы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств вводится с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ст. 3 Федерального закона от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). В этой связи данные расходы могут быть учтены налогоплательщиками по итогам налогового периода 2007 г.

Следовательно, порядок учета и признания таких расходов аналогичен порядку учета и признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств. Так, в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ данные расходы можно учесть в целях налогообложения с момента ввода в эксплуатацию переоборудованного (модернизированного) актива.

Расходы на страхование

Страхование имущества и работников - одна из значительных статей расходов организации. Кроме того, в настоящее время страхование необходимо и для осуществления хозяйственной деятельности, например при получении кредита в банке заложенное имущество необходимо застраховать. Подпунктом 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса предусмотрено, что при определении базы по единому налогу в состав расходов включают затраты по обязательному страхованию работников и имущества.

Здесь необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 29 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" индивидуальные предприниматели вправе добровольно уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР сверх суммы страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии, предусмотренной законодательством. На эти добровольные взносы положения подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не распространяются. упрощенная налогообложение основное средство

Очень часто организации, применяющие УСН, спрашивают, можно ли учесть в расходах страхование ОСАГО? По мнению Митюковой Э.С., данный вид страхования не относится к страхованию работников и имущества, а является страхованием ответственности.

При этом лектор сослалась на Письмо ФНС России от 09.10.2006 г. № 02-6-09/151, в котором сказано следующее:

"Согласно подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы на обязательное страхование работников и имущества.

Пунктом 1 ст. 931 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена.

В соответствии со ст. 927 ГК РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

В настоящее время обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Федеральный закон).

Согласно ст. 6 Федерального закона объектом обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств являются имущественные интересы, связанные с риском гражданской ответственности владельца транспортного средства (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории Российской Федерации.

Исходя из этого, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества, предусмотренным подп. 7 п. 1 ст. 346.16 Кодекса и, соответственно, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Учитывая, что приведенный в ст. 346.16 Кодекса перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта налогообложения, является закрытым и расходы, связанные с добровольным страхованием, в данном перечне не поименованы, налогоплательщики не вправе также включать в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затраты на добровольное страхование транспортных средств".

В заключении Лектор сообщил, что Федеральным законом № 85-ФЗ внесены изменения, которые вступят в силу с 1 января 2008 г. Данные изменения разрешают включать в расходы "все виды обязательного страхования работников и имущества".

Таким образом, внесенные Законом № 85-ФЗ изменения подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ носят технический характер, так как они приводят нормы гл. 26.2 НК РФ в соответствие с нормами ст. 263 НК РФ. По мнению Митюковой Э.С., данные поправки ничего не меняют, так как речь идет о расходах на все виды обязательного страхования работников и имущества, а расходы на ОСАГО не относятся к обязательному страхованию и, следовательно, включаются в расходы при расчете единого налога.

Кроме того, с 1 января 2008 г. п. 1 статьи дополнен нормами подп. 2.1-2.3 и подп. 35-36, разрешающими налогоплательщику уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с:

1) приобретением исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование названных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

2) патентованием и (или) оплатой правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

3) научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками, признаваемыми таковыми согласно п. 1 ст. 262 НК РФ;

4) обслуживанием контрольно-кассовой техники;

5) вывозом твердых бытовых отходов.

Статья подготовлена по материалам семинара "УСН: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации", организатор Консалтинговая компания ООО "Академия успешного бизнеса".

Материалы семинара анализировала Фролова Т.С.

Размещено на Allbest.ru

...