Налоговое правонарушение

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Налоговое законодательство постоянно изменяется и совершенствуется, в него вносятся различные дополнения и исправления. Учесть все это, при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности, непросто даже специалисту. К тому же сейчас в мире наблюдается сложная экономическая ситуация. Всё это ведет к увеличению числа налоговых правонарушений.

Налоговое правонарушение - противоправное, виновное действие или бездействие, в результате которых не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность. К налоговым относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, оказывающие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушениям, допускаемым налогоплательщиками - незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид налоговых правонарушений. Можно выделить следующие группы налоговых правонарушений в зависимости от направленности противоправных деяний, эти правонарушения против :

1) Системы налогов; 2) прав и свобод налогоплательщиков; 3) исполнения доходной части бюджетов; 4) системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;5) контрольных функций налоговых органов; 6) порядка ведения бухгалтерской и налоговой отчетности; 7) обязанностей по уплате налогов.

Для выявления и предотвращения возросшего числа налоговых правонарушений актуальным стал вопрос о применении методов аудита налоговых правонарушений.

Глава 1. Нормативно-правовое регулирование проведения аудита в области налоговых правонарушений

1.1 Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. За совершение налоговых правонарушений ответственность несут организации и физические лица (с шестнадцатилетнего возраста, когда согласно ст. 63 Трудового кодекса Российской Федерации допускается заключение трудового договора).

Рассмотрим основные виды налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Если заявление о постановке на учет подается более чем через 90 календарных дней, то штраф достигает 10 тыс. руб. [1].

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе. За ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе штраф может быть не менее 20 тыс. руб. и составляет 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности. При этом, если организация или индивидуальный предприниматель ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней, штраф может достигать от 40 тыс. руб. и составляет от 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет [1].

Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). За непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета установлен штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если налогоплательщик не представляет налоговую декларацию в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Если указанное грубое нарушение произошло в течение одного налогового периода, то штраф составляет 5 тыс. руб. А если такое нарушение произошло в течение более одного налогового периода, то штраф составит 15 тыс. руб. Если в результате грубого нарушения доходов и расходов произошло занижение налоговой базы, то штраф составляет 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Административная ответственность должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности установлена ст. 15.11 КоАП РФ.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.Если налогоплательщик отказался представить имеющиеся документы или уклонился от представления таких документов либо представил документы с заведомо недостоверными сведениями, то штраф составляет 5 тыс. руб.

В последнее время активно обсуждаются так называемые Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, опубликованные на сайте ФНС России [32]. Выделяются следующие схемы.

1. Общие вопросы получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-"однодневок". Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных операций лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства.

2. Применение схем получения необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества. Расчеты по договору осуществляются векселями, приобретенными у зависимых от агентства недвижимости организаций, или заключаются договоры инвестирования с зависимыми по отношению к агентству недвижимости обществами, а оплата осуществляется векселями агентства недвижимости. Вексельные расчеты в данном случае не обусловлены разумным экономическим смыслом, покупатели квартир, обращаясь в агентство недвижимости, изначально не имеют намерений приобретать какие-либо ценные бумаги, их приобретение связано исключительно с расчетами за квартиры и навязано агентством недвижимости. То обстоятельство, что налоговые обязательства взаимозависимых по отношению к агентству недвижимости лиц исполняются не в полном объеме (чаще всего эти организации являются фирмами-"однодневками"), позволяет группе в целом незаконно минимизировать свои налоговые обязательства. Использование приведенной схемы резко повышает риск неполучения имущества.

3. Схема получения необоснованной налоговой выгоды при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции. Существенным признаком применения схемы незаконного возмещения сумм акциза из бюджета является отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению налогоплательщиком спиртосодержащей продукции, использованной согласно представленным организацией документам в качестве основообразующего сырья при производстве алкогольной продукции.

4. Схема получения необоснованной налоговой выгоды с использованием инвалидов. Организация, формально соответствующая требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды, занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Находящиеся в штате сотрудники не в состоянии (по причине состояния здоровья или квалификации) обеспечить производство реализуемой продукции. При этом льгота по НДС применяется в отношении всего объема производимой налогоплательщиком продукции.

Если налоговые органы обнаружат применение налогоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности указанных схем, то эти органы рекомендуют представить уточненные декларации с пояснениями.

Важно, что при проведении камеральных налоговых проверок уточненных деклараций с пояснениями дополнительные документы у плательщика требовать не будут. Камеральная проверка подтверждает, что уточненные декларации достоверно отражают финансово-хозяйственную деятельность, не являются формальными, это, как правило, исключает вероятность проведения выездной налоговой проверки [27].

Важное значение имеют обстоятельства невиновности налогоплательщика, смягчающие и отягчающие последствия.

У налогоплательщиков имеется шанс избежать налоговой ответственности на основании ст. ст. 109, 111 - 112 НК РФ: у них есть возможность доказать, что при совершении данного правонарушения были обстоятельства, смягчающие либо совсем исключающие ответственность. Рассмотрим такие ситуации.

В ст. 109 НК РФ приведен перечень обстоятельств, при наличии хотя бы одного из них налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение правонарушения. К ним относятся:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту его совершения шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также налогоплательщик может быть признан невиновным по следующим основаниям. При этом стоит отметить, что перечень данных оснований в отличие от перечня обстоятельств, по которым он не может быть привлечен к ответственности, не является закрытым. Как определено ст. 111 НК РФ, к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

Если же налогоплательщику избежать вины не удается, то ему следует надеяться на принятие налоговым или судебным органом во внимание обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ). При наличии хотя бы одного такого обстоятельства размер штрафа, наложенного на него, уменьшается в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).Перечень смягчающих обстоятельств приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ.

Кроме того, принятие (непринятие) смягчающих обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, за исключением первых двух, является правом, а не обязанностью суда и производится с учетом конкретных обстоятельств, установленных судом при рассмотрении каждого дела.

Помимо смягчающих обстоятельств, для налогоплательщиков существуют и отягчающие последствия, которые применяются к лицам, совершившим налоговое правонарушение и ранее уже привлекавшимся за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой процедуре в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. При этом размер штрафа в таком случае увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). Однако судебные органы не всегда выражают однозначную позицию по вопросу отсчета 12-месячного срока.

1.2 Правовые основы аудита налоговых правонарушений в Российской Федерации

Нормативная база, регулирующая аудит налоговых правонарушений в РФ, разрабатывалась с учетом мирового опыта в сфере аудиторской деятельности.

В последнее время был разработан и введен в действие Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). Отдельные положения данного Закона вступили в силу уже с 01.01.2009, а оставшаяся его часть начнет применяться с 01.01.2010 и с 01.01.2011.

Данный Закон повлек за собой отмену лицензирования аудиторской деятельности.

С точки зрения права аудиторские проверки подразделяются на обязательные аудиторские проверки и инициативный (добровольный) аудит.

Обязательные аудиторские проверки - проводятся в случаях, непосредственно установленных законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются ст. 5 Закона N 307-ФЗ. Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Инициативный (добровольный) аудит - осуществляется по решению экономических субъектов. Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

Отношения между аудиторами и аудируемыми лицами по поводу проведения независимой проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг оформляются договором.

Закон N 307-ФЗ не определяет содержания договора оказания аудиторских услуг. Поэтому договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита налоговых правонарушений, относятся к особой разновидности гражданско-правовых договоров - предпринимательским договорам. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями. Они заключаются в целях удовлетворения экономических потребностей предпринимателя (извлечение прибыли) в процессе предпринимательской (аудиторской) деятельности, носят возмездный характер, их участниками являются предприниматели [25].

Договор на оказание аудиторских услуг в области налоговых правонарушений может носить разовый (однократное оказание услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание услуг в течение определенного периода времени) характер, поэтому необходимо в условиях договора также отразить сроки и этапы оказания аудиторских услуг[7].

Аудиторской организации предоставляется возможность привлекать аудиторов к проверкам на основании гражданско-правовых договоров, если это необходимо. Кроме того, при выполнении специального аудиторского задания перед аудиторской организацией могут быть поставлены специфические вопросы, не относящиеся к компетенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний; в этом случае аудиторская организация вправе привлечь эксперта для ответа на такие специфические вопросы. В таком случае договор оказания аудиторских услуг должен предусматривать условие о привлечении к проверке других лиц [21].

При оценке достоверности финансовой отчетности аудитор определяет, является ли совокупность неисправленных искажений, обнаруженных в ходе аудита налоговых правонарушений, существенной. Если они, по его мнению, таковы, то аудитору необходимо провести дополнительные процедуры или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправки в финансовую отчетность. Эти мероприятия могут снизить аудиторский риск.

Проверяемый вправе внести указанные поправки, но если он отказывается это сделать, то аудитор рассматривает вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения по Правилам (стандартам) аудиторской деятельности (см. п. 26 Правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (с изм. от 07.10.2004), введенного в действие Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). Сделанные аудитором выводы должны быть обоснованы надлежащими доказательствами, собранными в процессе проверки.

Источником получения доказательств является информация, содержащаяся в различных документах, среди которых первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д., а также результаты анализа этой информации, на которых и основывается мнение аудитора. Должно быть собрано достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Обычно аудитор не проверяет всех хозяйственных операций аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудитор отвечает за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица.

Договор об оказании аудиторских услуг в сфере налоговых правонарушений также должен предусматривать ответственность сторон и порядок разрешения споров.

В отношении договора возмездного оказания услуг предусмотрены правила, согласно которым заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков согласно ст. 782 ГК РФ.

Закон об аудите предоставляет право аудиторской организации отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации, выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица (ст. 13 Закона N 307-ФЗ).

Аудиторское заключение. По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [5]. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Вопросы формы, содержания и порядка представления аудиторского заключения урегулированы Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В настоящее время действует Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", разработанное с учетом международных стандартов аудита.

Содержащиеся в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности положения об аудиторском заключении свидетельствуют о строгой формализации данного документа и в отношении его содержания, и в отношении формы как в отдельных частях, так и в целом. Установление таких строгих требований связано с важным значением данного документа: аудиторское заключение выражает мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности организации и при этом не создает, не изменяет и не прекращает прав и обязанностей аудируемого лица и его участников. В то же время аудиторское заключение является результатом выполнения работ по договору о проведении аудиторской проверки.

Аудиторское заключение, являясь выраженным в установленной форме мнением аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, не порождает, не прекращает и не ограничивает права акционера аудируемого общества, и, следовательно, у него отсутствует право на оспаривание этого заключения в судебном порядке.

При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением аудитора; о своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Ответственность за нарушение договорных обязательств. Стороны, нарушающие договорные обязательства, несут имущественную ответственность в виде неустойки, возмещения убытков.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ).

За нарушение законодательства об аудите предусмотрена ответственность.

Согласно ст. 20 Закона N 307-ФЗ предусмотрены меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций и аудиторов. Данные меры применяются в порядке, установленном Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

При этом аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, могут нести уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и Законом N 307-ФЗ.

В результате проведенного исследования, основанного на анализе теоретических основ и законодательства об аудиторской деятельности, можно сделать следующие выводы.

1. Аудит налоговых правонарушений - это специфический вид предпринимательской деятельности аудиторов (или аудиторских фирм), в сфере налоговых правонарушений, по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

2. Нарушения законодательства об аудите - это не особый вид нарушений, а известные административные нарушения (проступки), преступления, нарушения договорных обязательств, к которым применяются соответственно меры административной, уголовной или гражданско-правовой ответственности.

3. К аудиторам (аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам) применяются такие меры воздействия, как приостановление членства в саморегулируемой организации аудиторской организации, индивидуального аудитора, аннулирование аттестата, - меры, направленные на ограничение статуса предпринимателя, применение которых препятствует совершению в дальнейшем правонарушений в аудиторской деятельности.За нарушение обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг в сфере налоговых правонарушений, стороны несут гражданско-правовую (имущественную) ответственность.

4. Введение правовых категорий "аудиторская тайна", "заведомо ложное аудиторское заключение" и установление ответственности за нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны, выдачей заведомо ложного аудиторского заключения, поставило необходимость дальнейшего реформирования законодательства в целях приведения в соответствие норм законодательства об аудите с правилами об ответственности, содержащимися в других отраслях законодательства, в частности уголовном, административном и т.п.

Постепенно институт аудита и аудита налоговых правонарушений становится основой системы контроля качества бухгалтерской и налоговой отчетности в рыночной экономике РФ.

Глава 2. Применение аудиторских процедур для оценки критериев риска совершения налоговых правонарушений

2.1 Критерии риска совершения налоговых правонарушений

Как известно, выездная налоговая проверка является основным и одним из самых эффективных методов налогового контроля, именно она обеспечивает наибольшую сумму поступлений в бюджет. В существующей технологии налогового контроля имеется ряд недостатков, к которым специалисты относят большую трудоемкость контрольных операций, высокие требования к уровню квалификации налоговых инспекторов, объективные трудности обнаружения различного рода нарушений налогового законодательства.

Очень часто отделы выездных налоговых проверок налоговых органов не имеют достаточных ресурсов для проведения документальных проверок в объеме, предусмотренном регламентом. Кроме того, при сплошной проверке всех зарегистрированных организаций затраты на проведение проверок могут быть значительно большими, чем дополнительные отчисления в бюджет, то есть деятельность системы налогового контроля будет убыточной с точки зрения интересов общества, бюджета. Для минимизации подобного риска налоговым органам необходимо при заданной доле проверяемых налогоплательщиков выбрать такие организации, чтобы в результате проверок ожидаемые отчисления в бюджет были максимальными.

Один из вариантов решения поставленной задачи - целенаправленный отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки. На практике налоговые органы используют различные методы отбора, в том числе математико-статистические методы - кластерный анализ, сплайн-интерполяции, фрактальный анализ и т.д. Применение того или иного метода отбора налогоплательщиков направлено на выявление потенциальных нарушителей налогового законодательства с целью получения по результатам налоговой проверки дополнительных отчислений в бюджет.

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок была разработана Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция), которая определяет алгоритм такого отбора. Суть принятого подхода состоит в том, что на основании качественного и всестороннего анализа всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе полученной из внешних источников), определяются так называемые зоны риска совершения налоговых правонарушений.

Если ранее планирование выездных налоговых проверок было сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов, то с принятием Концепции подготовка плана выездных налоговых проверок носит открытый характер. Критерии риска совершения налоговых правонарушений, оценка которых налоговыми инспекторами обеспечивает целенаправленный отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки, названы в Концепции общедоступными. Иными словами, налогоплательщики могут самостоятельно оценить риски совершения налогового правонарушения, самостоятельно исправить ошибки, которые могли быть допущены при расчете налогов. В результате вероятность проведения выездной налоговой проверки у данного налогоплательщика будет снижена.

Согласно изменениям, внесенным в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок", налогоплательщик может уточнить по результатам самостоятельной оценки рисков свои налоговые обязательства в случае обнаружения ошибок и уведомить налоговые органы о предпринятых для снижения рисков мерах. Для этого он должен представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким

2.2 Подходы к оценке критериев риска, применяемые налоговыми инспекциями

Если налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени. Так, если налоговая нагрузка налогоплательщика, рентабельность активов и продаж, уровень среднемесячной заработной платы, выплачиваемой работникам, ниже среднего уровня по отрасли или по виду экономической деятельности, то данный налогоплательщик может быть включен в план проведения выездной налоговой проверки. В Приложениях N N 3, 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изм. от 14.10.2008) приведены средние показатели уровня налоговой нагрузки, а также рентабельности активов и продаж по видам экономической деятельности в 2006, 2007 гг. Сравнив рассчитанные исходя из форм бухгалтерской и налоговой отчетности показатели с отраслевыми показателями, налоговые инспекторы определяют тех налогоплательщиков, у которых имеются отклонения, и если разница составляет более 10% (рассчитанные показатели меньше среднеотраслевых), то налогоплательщика можно считать кандидатом для выездной проверки. Средние значения показателей финансово-экономической деятельности по отрасли, с которыми производится сравнение рассчитанных показателей, можно получить и из других источников, например из справочников Федеральной службы государственной статистики (Росстата) (www.gks.ru) или Минэкономразвития России (www.economy.gov.ru) и т.д.

Согласно методике, приведенной в Концепции, определить налоговую нагрузку можно делением общей суммы уплаченных налогов на выручку, в которую не включены суммы НДС и акцизов. Иными словами, исходя из форм бухгалтерской и налоговой отчетности формула для расчета налоговой нагрузки в большинстве случаев может выглядеть следующим образом:

НН = [(180 ДП + (210 ДНДС - 340 ДНДС) + 220 Димущ) / 010_3 Ф2] x 100%,

где НН - налоговая нагрузка; 180 ДП - строка "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего" листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006); 210 ДНДС - строка "Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога" разд. 00003 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001); 340 ДНДС - строка "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" разд. 00003 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001); 220 Димущ - строка "Сумма налога за налоговый период" разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций (форма по КНД 1152026); 010_3 Ф2 - строка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).

Другим критерием для включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок является отклонение в меньшую сторону показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в частности показателей рентабельности. Согласно Концепции показатели рентабельности рассчитываются исходя из данных бухгалтерской отчетности - формы N 1 ("Бухгалтерский баланс") и формы N 2 ("Отчет о прибылях и убытках"). В Концепции уточняется, что рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг - это соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный, имеет место убыточность. Таким образом, рентабельность проданных товаров (работ, услуг) рассчитывают по формуле:

РПТ = (050_3 Ф2 / 020_3 Ф2) x 100%,

где РПТ - рентабельность проданных товаров; 050_3 Ф2 - строка "Прибыль (убыток) от продаж" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002); 020_3 Ф2 - строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).

Как правило, налогоплательщики выбирают из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, несколько видов экономической деятельности. Очень часто имеют место ситуации, при которых организация фактически осуществляет не тот вид деятельности, который заявлен в качестве основного. В этом случае неверно сравнивать показатели финансово-экономической деятельности такого налогоплательщика со среднеотраслевыми по данному виду деятельности. Кроме того, среднеотраслевые показатели, которые предоставляют органы Росстата, укрупненные, и поэтому сравнение с ними может привести к неверным результатам. Более точные выводы о целесообразности включения налогоплательщика в план проведения проверок можно получить, если провести более глубокий отраслевой анализ с использованием математико-статистических методов.

После того как проведена классификация налогоплательщиков по виду экономической деятельности, в каждой группе выделяются подгруппы предприятий на основе методов кластерного анализа. В итоге устанавливаются группы налогоплательщиков, не только относящиеся к определенной сфере деятельности (осуществляющие одинаковый вид деятельности), но и функционирующие при определенных равных экономических условиях, результаты деятельности которых подвержены одинаковым воздействиям объективных факторов среды деятельности. Очевидно, что при таких приблизительно равных условиях значения прибыли, подлежащей налогообложению, показатели финансово-экономической деятельности каждого предприятия, налоговая нагрузка и другие показатели не должны значительно отличаться друг от друга [18].

Исходные факторы, которые могут быть использованы для кластеризации, представлены в табл. 2.

Таким образом, на основе кластеризации налогоплательщиков выделяются однородные группы предприятий, каждая из которых характеризуется приблизительно равными значениями показателей, приведенных в табл. 2. Поэтому различия в показателях финансово-хозяйственной деятельности предприятия, налоговых отчислениях и налоговой нагрузке могут быть вызваны только субъективными причинами: ошибками при расчете показателей налоговой отчетности (умышленными или случайными), неправильной организацией налогового и бухгалтерского учета на предприятии и т.д. При проведении отбора и предпроверочного анализа налоговые инспекторы определяют также динамику налоговой нагрузки, рассчитывая относительные и абсолютные показатели, сопоставляют показатели отчетного года и предыдущих лет. Снижение уровня этих показателей может косвенно свидетельствовать о нарушениях, а увеличение, наоборот, может стать одним из оправданий.

Одним из критериев риска является согласно Концепции более низкий по отношению к среднему по виду экономической деятельности в Российской Федерации уровень среднемесячной заработной платы на одного сотрудника. Если работодатель начисляет своим сотрудникам заработную плату ниже (более чем на 10%) среднего уровня применительно к конкретному виду деятельности, то такой налогоплательщик может стать кандидатом на выездную налоговую проверку. Для оценки такого критерия налоговыми инспекторами используются налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (формы по КНД 1151046, 1151050) или налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (формы по КНД 1151065, 1151058), а также Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий год (форма по КНД 1110018). Таким образом, среднемесячный доход на одного работника организации можно рассчитать по формуле:

Д = 040_3 ДеклЕСН / 12 / Чсс,

где Д - доход на одного работающего; 040_3 ДеклЕСН - графа 3 строки 040 разд. 2.1 декларации по ЕСН (итоговая сумма налоговой базы за отчетный период); Чсс - строкам "Среднесписочная численность..." Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий год.

Ориентироваться на показатель среднего уровня заработной платы должны все налогоплательщики, за исключением бюджетных и некоммерческих организаций. Источники информации о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации перечислены в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изм. от 14.10.2008). Так, налоговым органам рекомендовано брать необходимый ориентир на сайтах региональных отделений Росстата или ФНС России, в налоговых инспекциях, из печати и т.д. налоговый правонарушение аудит риск

Некоторые предприятия осуществляют ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Налоговые риски, в частности, могут быть связаны с характером взаимоотношений налогоплательщика с некоторыми контрагентами. При оценке таких налоговых рисков организациям рекомендуется обратить внимание на признаки, согласно которым налоговые органы могут квалифицировать контрагента как проблемного, а сделки, совершенные с таким контрагентом, считать сомнительными. В Концепции такими признаками названы:

- отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика и руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.д.).

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Налоговые риски повышаются еще больше, если одновременно:

- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

- отсутствуют очевидные свидетельства (например, копии документов, подтверждающие наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.д.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также имеются обоснованные сомнения в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

- приобретаются через посредников товары, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями [сельскохозяйственная продукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.д.];

- отсутствуют реальные действия плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности.

Заключение

Тема налоговых правонарушений была актуальна всегда, а сейчас, в период сложной экономической ситуации в мире, когда количество налоговых правонарушений возрастает, вопрос об их выявлении и предотвращении актуален как никогда. Для этих целей подходят методы аудита налоговых правонарушений.

Аудит налоговых правонарушений - это специфический вид предпринимательской деятельности аудиторов (или аудиторских фирм), по выявлению и предотвращению налоговых правонарушений.

Размещено на Allbest.ru