Размещено на http://allbest.ru

План

Ведение

1. Характеристика основных элементов налога на доходы физических лиц по налоговому кодексу Российской Федерации

1.1 Правовой статус налогоплательщиков налога на доходы физических лиц и налоговых агентов

1.2 Элементы налога на доходы физических лиц

1.3 Порядок исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц

2. Исследование особенностей формирования налогооблагаемого дохода

2.1 Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды

2.2 Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

2.3 Особенности уплаты налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций и особенности определения доходов отдельных иностранных граждан

3. Проблемы устранения двойного налогообложения

Заключение.

Введение

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги -- основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Предметом исследования этой работы является налог на доходы физических лиц.

НДФЛ, как и все налоги не бывает индивидуально возмездным, а является регулирующим доходным источником бюджета, так как доходы по нему используются для регулирования поступлений в нижестоящие бюджеты в виде процентных отчислений от налога по ставке, утверждаемой в установленном порядке на очередной финансовый период.

Цель данной работы - проанализировать теоретические основы налогового обложения физических лиц; показать их практическое применение; выявить проблемы связанные с исчислением, уплатой указанного налога.

1. Характеристика основных элементов налога на доходы физических лиц по налоговому кодексу Российской Федерации

1.1 Правовой статус налогоплательщиков налога на доходы физических лиц и налоговых агентов

С момента вступления в действие Налогового кодекса Российской Федерации появилось понятие - налоговый агент.

Налоговый кодекс РФ определяет налогового агента как лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Непосредственно в отношении налога на доходы физических лиц, перечень лиц, которые могут приобрести статус налогового агента, установлен гл. 23 НК РФ.

Налоговые агенты сталкиваются с двумя группами налогоплательщиков, для которых порядок обложения налогом на доходы физических лиц различен.

Ст. 207 НК РФ дает определение таких групп. Это:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - С.69.

Объекты налогообложения, налоговые ставки и порядок расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц отличаются для двух групп налогоплательщиков.

Налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ).

Налоговыми резидентами являются физические лица вне зависимости от их гражданства.

Российские граждане, состоящие в трудовых отношениях с организацией, предусматривающих продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами с начала года.

Налогоплательщики предъявляют налоговому агенту (по месту получения дохода) документы, удостоверяющие принадлежность к гражданству того или иного государства.

Гражданство Российской Федерации - устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей. Документом, удостоверяющим гражданство Российской Федерации, является паспорт гражданина Российской Федерации или иной основной документ, содержащие указание на гражданство лица. Виды основных документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации, определяются федеральным законом.

Иностранный гражданин - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицо без гражданства - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства Налоговый кодекс Российской Федерации Ч.1 от 31.07.1998г № 146-ФЗ //СЗ РФ. - 1998. - № 31. - ст. 11.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в РФ, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий нерезидент Российской Федерации должен представить подтверждение того, что он является налоговым резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения Налоговый кодекс Российской Федерации Ч.2. от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.// СЗ РФ. - 2000. - № 32. - ст.232. В противном случае его доходы, полученные от источников в РФ, будут облагаться налогом по ставке 30%.

На практике нередко возникает вопрос уплаты НДФЛ несовершеннолетними лицами в случаях, например, оплаты за их обучение в учебном заведении организацией или получения ими призов и вознаграждений за участие в различных конкурсах. В этих и подобных случаях налогоплательщиком является лицо, непосредственно получающее доход, т.е. несовершеннолетний гражданин. Однако законодательством о налогах и сборах пока не предусмотрен порядок уплаты НДФЛ указанными лицами. Поэтому данный вопрос может регулироваться следующим образом. Сумма налога с совокупного дохода несовершеннолетнего удерживается с родителей. Кроме того, гл. 4 НК РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" предусмотрена возможность участия в налоговых отношениях, в том числе и при уплате НДФЛ, представителя налогоплательщика. Законным представителем налогоплательщика - физического лица согласно п. 2 ст. 27 НК РФ признается лицо, выступающее в качестве его представителя в соответствии с гражданским законодательством РФ, т.е. это могут быть родители либо усыновители, попечители и опекуны.

Кроме того, обязанность по уплате налогов и сборов за налогоплательщиков - физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими или недееспособными, предусмотренная ст. 51 НК РФ, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять их имуществом Парыгина В.А., Тедеев В.А. Налоговое право Российской Федерации. /Серия «Учебники, учебные пособия» Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. - С. 94. При получении указанными лицами доходов они считаются плательщиками НДФЛ, который уплачивается только за счет денежных средств этих лиц.

1.2 Элементы налога на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и следующие обязательные элементы налогообложения:

- объект налогообложения;

- налоговая база и налоговая ставка;

- налоговый период;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Следствием данного положения ст. 38 НК РФ являются следующие обязательные элементы налогообложения - налоговая база и налоговая ставка.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.: Право, 2000. - С. 28..

В определенных случаях ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством Российской Федерации в порядке и пределах, определенных НК РФ.

Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются настоящим Кодексом. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных настоящим Кодексом.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи Парыгина В.А., Тедеев В.А. Налоговое право Российской Федерации. /Серия «Учебники, учебные пособия» - Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. - С. 94.

Общий порядок исчисления для всех установленных налогов определен ст. 52 НК РФ. В соответствии с положениями данной статьи налогоплательщик самостоятельно, а в случаях предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, налоговый орган или налоговый агент исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Порядок и сроки уплаты налога зависят от того, на кого возложено исполнение данной обязанности. По общему правилу, содержащемуся в ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если же обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога с налоговым агентом.

Льготы по налогам и сборам не являются обязательным элементом налогообложения, но в соответствии с п.2 ст.17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы, а также основания для их использования налогоплательщиком.

Льготами по налогам и сборам признаются представляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов.

Налог на доходы физических лиц включен в состав федеральных налогов.

Гл. 23 НК РФ определяет порядок исчисления налога на доходы физических лиц, налоговых ставок, налоговой базы и порядка ее определения по данному налогу.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками:

от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ Налоговый кодекс Российской Федерации Ч.2. от 05.08.2000г. № 117-ФЗ// СЗ РФ. - 2000. - № 32. - ст.209.

Общие для всех налогов принципы определения доходов установлены ст. 41 НК РФ.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или материальной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с гл. 23 НК РФ порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц изложен в ст. 210 НК РФ.

Правилом при определении налоговой базы является то, что учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право распоряжения, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения доходов физических лиц служит доход, полученный налогоплательщиком (налоговым резидентом РФ) от источников в России и (или) за ее пределами. Поэтому в состав налоговой базы включаются все налогооблагаемые доходы, полученные физическим лицом в течение календарного года, независимо от вида, формы или способа их получения. Освобождаются от налогообложения доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ (например, государственные пенсии или пособия).

Налоговый кодекс в п. 1 ст. 210 упоминает два принципиально различающихся между собой способа получения дохода: приобретение имущества (в денежной и натуральной форме); сбережение имущества (в форме материальной выгоды) Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - С.53.

Правильность определения налоговой базы за отчетный период зависит от момента фактического получения дохода. Для установления этой даты могут использоваться два метода - кассовый и метод начислений.

Правовой режим определения налоговой базы зависит от вида налогооблагаемого дохода. Налоговая база большинства доходов (к ним применяется ставка 13%) соответствует денежному выражению доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (ст. ст. 218 - 221 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает несколько разновидностей этих вычетов: стандартные (ст. 218), социальные (ст. 219), имущественные (ст. 220) и профессиональные (ст. 221). По сравнению с прежним законодательством о подоходном налоге современный режим вычетов изменился: одни вычеты введены впервые (например, социальные образовательные вычеты), размер других увеличен (например, льготы при покупке жилья).

Стандартные налоговые вычеты зафиксированы в твердой денежной сумме (3000, 500, 400 и 300 руб. за каждый месяц налогового периода) и предоставляются налогоплательщику одним из работодателей - источников выплаты на основании его письменного заявления и доказательств права на вычеты. Некоторые стандартные вычеты зависят от размера совокупного дохода налогоплательщика за предыдущие месяцы (подпункты 3 - 4 п. 1 ст. 218) Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.: Право, 2000. - С. 36. . Начиная с месяца, в котором этот доход превысил 20 тыс. руб., соответствующий налоговый вычет не применяется. Поэтому при переходе в течение календарного года с одного места работы на другое налогоплательщик обязан взять справку о доходах, полученных на прежней работе. Эти сведения будут учтены при определении налоговых вычетов по новому месту работы.

Расчет налоговой базы с учетом стандартных вычетов возможен не только у источника выплаты дохода, но и в налоговом органе на основании налоговой декларации (п. 4 ст. 218).

Социальные вычеты предоставляются налогоплательщикам, участвующим в благотворительной деятельности, оплачивающим свое (или своих детей в возрасте до 24 лет) обучение в образовательных учреждениях, финансирующим лечение и приобретение медикаментов. Законодатель ограничил максимальный размер вычетов. Например, по расходам на лечение вычет не может превышать 25 тыс. руб.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, получившим доход от продажи своего имущества, построившим или купившим на территории РФ жилой дом или квартиру, взявшим ипотечный кредит в российских банках для нового строительства либо приобретения жилья. Такой вычет, как правило, ограничен твердой денежной суммой (например, 125 тыс. руб.) или размером фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением налогооблагаемого дохода. Налогоплательщик обязан доказать факт приобретения им права собственности на жилой дом или квартиру, а также уплаты денежных средств.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям, частнопрактикующим специалистам (п. 1 ст. 227), участникам гражданско-правовых договоров на выполнение работ или оказание услуг, авторам произведений науки, литературы и искусства. Такой вычет предоставляется в соответствии с фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, прямо связанными с исполнением соответствующих договоров.

Обязанность доказывания того, что произведенные расходы соответствуют перечисленным признакам, лежит на налогоплательщике.

Если у налогоплательщика отсутствуют необходимые доказательства, то законодатель, как правило, дает возможность вычесть из налогооблагаемого дохода затраты, рассчитанные исходя из твердо установленного норматива.

Если сумма налоговых вычетов окажется больше доходов, то в таком налоговом периоде налоговая база считается нулевой.

Налоговые вычеты применяются не ко всем доходам. Так, налоговая база по доходам, перечисленным в п. 2 (например, стоимость товаров, переданных по договору дарения в рекламных целях) и п. 3 (например, дивиденды по акциям) ст. 224, не уменьшается на сумму каких-либо вычетов. С учетом повышенной налоговой ставки это приведет к значительному увеличению налогового бремени по этим видам доходов Парыгина В.А., Тедеев В.А. Налоговое право Российской Федерации. /Серия «Учебники, учебные пособия» - Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. - С. 55..

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению или по указанию уполномоченных органов удерживаются какие-либо суммы, эти вычеты не уменьшают налоговую базу.

Хотя законодатель отказался от прогрессивной шкалы налогообложения, тем не менее, к налоговой базе подоходного налога может применяться три различные налоговые ставки (13, 30 и 35%). Поэтому она определяется отдельно по каждому виду доходов. В качестве общего правила для основной массы доходов (независимо от типа или вида договора) установлена единая налоговая ставка - 13% (п. 1 ст. 224). Повышенные ставки в 30 и 35% применяются лишь в отдельных высокодоходных сферах экономической деятельности, исчерпывающий перечень которых приводится в п. п. 2-3 ст. 224 НК РФ.

1.3 Порядок исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, а также коллегии адвокатов и их учреждения, обязанные исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ), именуются налоговыми агентами Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д. ю. н. проф. Ю.А. Крохиной. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - С.94.

Статья 226 НК РФ раскрывает особенности исчисления налога налоговыми агентами.

Согласно данной статье налоговый агент - это российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов следующих видов налогоплательщиков:

- индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

- физических лиц - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов.

Налоговые агенты удерживают начисленную сумму налога из любых доходов налогоплательщика при их фактической выплате, при этом удерживаемая сумма не должна превышать 50% от суммы выплаты.

Перечисление налога по доходам, выплачиваемым в денежной форме, налоговые агенты обязаны произвести не позднее дня получения денежных средств в банке или дня, следующего за днем фактической выплаты дохода в денежной форме. Если доход выплачивается в натуральной форме или получен в виде материальной выгоды, то налоговые агенты обязаны перечислить его не позднее дня фактического удержания налога.

Исчисление и уплата сумм налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производится налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Таким образом, для налоговых агентов установлен общий порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Однако из всех рассматриваемых доходов выделены некоторые доходы налогоплательщика, в отношении которых налоговые агенты производят исчисление и уплату налога в особом порядке, установленном НК РФ.

В перечень исключений попадают следующие виды доходов:

доходы по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ);

доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, полученные от осуществления такой деятельности (ст. 227 НК РФ);

доходы установленные ст. 228 НК РФ:

исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М.: Омега-Л, 2002. - С. 23..

Рассмотрим подробнее основания, по которым перечисленные виды доходов рассматриваются в качестве исключения.

Доходы по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям Постатейный комментарий к части первой налогового кодекса Российской Федерации. Гуев А.Н. - М.: Инфра-М, 2000. - С. 249.:

купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях настоящей главы понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

Налоговым агентом в отношении данных доходов признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу с учетом положений ст. 214.1 НК РФ.

Доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, полученные от осуществления такой деятельности. В соответствии со ст. 227 НК РФ доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, полученные от осуществления такой деятельности, относятся к группе доходов, в отношении которых налоговые агенты не производят исчисление налога.

Эти налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.

Перечень доходов, установленных ст. 228 НК РФ.

Налогоплательщики, получившие доходы самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.

Они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Таким образом, налоговые агенты не производят исчисление и уплату сумм налога на доходы физических лиц в отношении тех доходов, источником которых может явиться налоговый агент.

Неисполнение или не надлежащее исполнение налоговым агентом возложенных на него налоговым законодательством обязанностей является основанием привлечения налогового агента к ответственности.

Исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога Щур Д.Л., Шаповалов И.С. Налоговое право: Учебное пособие. - М.: Дело и сервис, 2002. - С.48..

Сумма НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяются ставки 30 и 35%, исчисляется налоговым агентом по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление НДФЛ производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных ими сумм налогов. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В случае невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Таким обстоятельством, в частности, признается случай, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Уплата НДФЛ за счет налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС России. Кроме того, они представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной МНС России. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникации в порядке, определяемом МНС России. После чего налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту постоянного жительства физических лиц. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. В исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций налоговые органы могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. При этом сведения о выплаченных индивидуальным предпринимателям суммах за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы не представляются в том случае, если они предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных с них суммах налога по форме, утвержденной МНС России. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату по соответствующему заявлению налогоплательщика. Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности по налогу Постатейный комментарий к части первой налогового кодекса Российской Федерации. Гуев А.Н. - М.: Инфра-М, 2000. - С. 249..

2. Исследование особенностей формирования налогооблогаемого дохода

2.1 Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды

Определение налоговой базы налога на доход физических лиц сформулировано в статье 210 НК РФ. В налоговую базу дополнительно к существовавшим ранее доходам включен доход как "право на распоряжение которым возникло" у налогоплательщика. При этом в тексте статьи нет четкого определения видов доходов, которые подпадут под это понятие, и механизма их налогообложения. Применение налогоплательщиками положений данной статьи потребует от законодателей дополнительных разъяснений.

С введением в действие налога на доход физических лиц отменяется прогрессивная шкала обложения совокупного дохода, однако это не означает, что все доходы будут облагаться по единой "плоской" ставке. Размер налоговой ставки не будет теперь зависеть от размера дохода, а будет определяться исключительно видом дохода, в зависимости от которого доходы будут облагаться, согласно статье 224 НК РФ, по ставкам 13%, 30% и 35%.

Для подавляющего большинства доходов предусмотрена ставка 13%. Для этих доходов налоговая база будет определяться как разница между денежным выражением таких доходов и суммой налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов по доходам, облагаемым по ставке 13%, будет за отчетный период больше, чем сумма самих доходов, то налоговая база будет за этот период принята равной нулю. На следующий налоговый период эта разница не переносится, за исключением имущественных налоговых вычетов, которые, согласно п. 1 ст. 220, переносятся на следующие налоговые периоды до полного их использования.

Доходы, облагаемые по ставке 30% и 35%, уменьшению на налоговые вычеты не подлежат. Таким образом, лица, получающие доходы, подлежащие налогообложению по ставке 35%, лица, получающие доходы в виде дивидендов, а также физические лица, не являющиеся резидентами РФ, не смогут воспользоваться при налогообложении этих доходов никакими налоговыми вычетами. Однако при этом необходимо принять во внимание, что согласно статье 214 НК налог с доходов в виде дивидендов подлежит уменьшению на уплаченный источником дохода налог на доходы организаций. Постатейный комментарий к части первой налогового кодекса Российской Федерации. Гуев А.Н. - М.: Инфра-М, 2000. - С. 249.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на реализацию горюче - смазочных материалов и налога с продаж.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2 - ст.211..

В соответствии с данной статьей налоговая база для всех этих доходов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. Однако эта статья раскрывает определение цены для целей налогообложения только по товарам, работам и услугам, и, таким образом, установить цену имущественных прав на ее основании не представляется возможным. Следовательно, для определения стоимости имущественных прав законодателю необходимо внести дополнительные уточнения в НК РФ.

При этом в тексте статьи указано, что в стоимость товаров, работ, услуг включается сумма налога на реализацию горюче - смазочных материалов, а этот налог, согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", отменяется с 01.01.2001.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2 - ст.212..

Таким образом, два вида доходов, которые ранее относились к доходам, полученным в виде материальной выгоды, теперь исключены из этого перечня, хотя по-прежнему являются налогооблагаемыми доходами. К этим доходам относятся:

- процентные доходы по вкладам в банк в части превышения норматива, которые облагаются теперь налогом по статье 224;

- доходы, полученные в виде превышения выплат по добровольному страхованию над внесенными взносами или над стоимостью полученного ущерба, облагающиеся теперь налогом по статье 213 НК РФ, как доходы по договорам страхования.

Нововведением является выделение в отдельный пункт дохода в виде материальной выгоды, полученного при приобретении ценных бумаг, на сумму превышения рыночной цены над суммой фактических затрат на приобретение. Рыночную цену ценных бумаг легко можно установить только в том случае, если они котируются на бирже. В любом другом случае определение рыночной цены ценной бумаги будет сопряжено с большими сложностями, т.к. для определения их цены потребуется, согласно ст. 40 НК РФ, информация о сделках с идентичными ценными бумагами в сопоставимых условиях. Получить информацию о большом количестве сделок с идентичными ценными бумагами в ситуации, когда речь идет о не котируемых акциях, векселях и других подобных бумагах, вряд ли будет возможно. Использовать для определения рыночной цены ценных бумаг метод последующей реализации или затратный метод в настоящее время нельзя, т.к. для этого, согласно п. 14 ст. 40 НК РФ, надо учитывать особенности главы "Налог на доходы организаций", а из-за отсутствия в настоящее время этой главы в НК это сделать не представляется возможным Постатейный комментарий к части первой налогового кодекса Российской Федерации. Гуев А.Н. - М.: Инфра-М, 2000. - С. 249..

К доходам в виде материальной выгоды отнесены теперь доходы в виде разницы между стоимостью товара (работ, услуг), реализованного взаимозависимым лицам, и идентичного товара, реализованного тем же поставщиком, но уже не взаимозависимым лицам. Таким образом, даже при отклонении этих цен друг от друга менее чем на 20% цена реализации товара для налогообложения подоходным налогом будет равна цене реализации товара не взаимозависимым лицам. При этом не уточнен механизм определения налоговой базы единичных сделок, при которых отсутствует факт реализации идентичного товара не взаимозависимым лицам, а так как к взаимозависимым лицам относятся согласно ст. 20 НК физические лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению, а также лица, состоящие в брачных отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, то большинство сделок между взаимозависимыми лицами будет носить, по-видимому, именно единичный характер.

2.2 Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц, а также доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации Парыгина В.А., Тедеев В.А. Налоговое право Российской Федерации. /Серия «Учебники, учебные пособия» - Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. - С. 128..

Налогообложение выплат по договорам страхования претерпело некоторые изменения.

Как и ранее, не включаются в налогооблагаемую базу доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страхового случая по следующим договорам:

- по обязательному страхованию;

- по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни;

- по добровольному страхованию в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов;

- по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, при соблюдении обязательного условия, что выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

В случае выплат по договору добровольного краткосрочного (на срок менее пяти лет) страхования жизни облагается разница между суммой выплат и суммой взноса, увеличенной на ставку рефинансирования ЦБ РФ, при этом эта разница, согласно п. 2 ст. 224, облагается налогом по ставке 35%. доход налогообложение финансовый страхование

При досрочном расторжении договора по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни или досрочному расторжению договора добровольного пенсионного обеспечения налогом облагается разница между суммой выплаты и суммой взноса. При этом доход, полученный в виде этой разницы, облагается, по-видимому, по ставке 13%, так как в перечне доходов, облагаемых по ставке 35%, указанных в п. 2 ст. 224, определено, что по ставке 35% облагаются "страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК, а эти размеры относятся только к случаям договоров добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее 5 лет". Формулировка данного пункта не совсем корректна. Она не дает возможности определить, все ли доходы по добровольному страхованию облагаются в случае превышения выплат над взносами, увеличенными на ставку рефинансирования ЦБ, по ставке 35%, а до этого момента при превышении других указанных в НК РФ нормативов - по ставке 13%, или это относится только к случаям договоров добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее 5 лет, но в этом случае не ясно, почему при досрочном расторжении договора доход облагается по ставке 13%, а при заключении договора на срок менее 5 лет - по ставке 35%.

При получении дохода по договору добровольного имущественного страхования, включая страхование гражданской ответственности, при налогообложении дохода теперь учитывается сумма внесенного страхового взноса и рыночная цена застрахованного имущества на дату заключения договора (или на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности). Таким образом, при гибели имущества налогом будет облагаться разница между страховой выплатой и величиной, равной сумме рыночной стоимости имущества и уплаченного страхового взноса.

При повреждении имущества налогом облагается разница между страховой выплатой и суммой от сложения уплаченного страхового взноса и стоимостью ремонта, при этом необходимо документально подтвердить, что стоимость ремонта оплачена, а сам ремонт выполнен и принят заказчиком. Согласно ныне действующему законодательству налогообложению подлежала материальная выгода в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества Щур Д.Л., Шаповалов И.С. Налоговое право: Учебное пособие. - М.: Дело и сервис, 2002. - С.67..

Налогообложение страховых взносов, вносимых из средств организаций или работодателей за физических лиц, также несколько изменено. Большинство взносов по-прежнему облагается налогом на доход. При этом перечень взносов, ранее не облагавшихся подоходным налогом (взносы, вносимые работодателями при обязательном страховании работников в соответствии с законодательством, и взносы по договорам добровольного медицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным лицам), дополнен новыми пунктами.

Из налоговой базы при расчете налога исключаются теперь взносы по договорам добровольного страхования, предусматривающие выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью, а также взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит двух тысяч рублей в год на одного работника. Данное ограничение по сумме, налагаемое на страховые (пенсионные) взносы, вводится в действие с 1 января 2002 года. До 1 января 2002 года при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов в части сумм, превышающих 10000 рублей в год на одного работника.

2.3 Особенности уплаты налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций и особенности определения доходов отдельных иностранных граждан

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений.

Все дивиденды облагаются налогом по ставке 30%, но исчисляются и уплачиваются по-разному, в зависимости от местонахождения источника дохода Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.:Право, 2000. - С. 54..

Если источник дохода находится за пределами РФ, то налогоплательщик должен сам исчислить и уплатить налог с этого дохода, уменьшив его при этом на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника дохода, при условии заключения с этим государством соглашения об избежании двойного налогообложения.

Если источник дохода находится в РФ, то налог с данного вида дохода удерживает и уплачивает не налогоплательщик, а сам источник дохода. Нововведением при этом является то, что источник дохода уменьшает причитающийся с налогоплательщика налог на сумму уплаченного налога на доход организаций в размере относящегося к части дохода, выплаченного в виде дивидендов.

К особенности определения доходов отдельных иностранных граждан относится то, что не подлежат налогообложению доходы:

1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

2) административно - технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

3) обслуживающего персонала представительств, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;

4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2. - ст.215.

Перечень необлагаемых доходов иностранных граждан не претерпел изменений, однако доходы иностранных граждан, не вошедших в этот перечень, облагаются теперь в ином прядке.

Все облагаемые доходы иностранных граждан, если они не являются резидентами РФ, будут облагаться согласно п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 30%, причем никаких налоговых вычетов из доходов этих налогоплательщиков, исходя из п. 4 ст. 210 НК РФ, производиться не будет.

Если же иностранные граждане будут являться налоговыми резидентами, то их доходы будут облагаться в общепринятом порядке, как и граждан РФ, со всеми разрешенными НК налоговыми вычетами.

3. Проблемы устранения двойного налогообложения

Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 настоящего Кодекса.

Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Согласно ст. 231 возврат излишне удержанных налоговым агентом сумм производится им только после представления заявления от налогоплательщика.

Не удержанные с физических лиц суммы налога удерживаются до полного погашения задолженности по данному налогу.

Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в Российской Федерации. Такой зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Для освобождения от налогообложения, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий.

В соответствии со ст. 232 доход физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, при получении ими доходов от источников за пределами РФ уменьшается на суммы налога с доходов, уплаченные в этих государствах, при условии заключения с ними соглашения об избежании двойного налогообложения. При этом налогоплательщик должен представить документы о полученном доходе, об уплате налога с подтверждением налогового органа соответствующего государства. Кроме того, согласно тексту статьи налогоплательщик должен также представить в МНС РФ подтверждение, что он резидент государства, с которым у России соглашение об избежании двойного налогообложения.

Развитие экономики сделало обычным явлением ведение компаниями бизнеса на территориях двух и более стран. В результате последовательного обложения доходов компании в стране получения дохода и в стране ее регистрации (постоянного местопребывания) возникает двойное международное налогообложение.

...