Анализ бюджетных отклонений

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Роль анализа в разработке основных показателей планов предприятия

Каждый день в процессе деятельности хозяйствующего субъекта его руководители принимают различные решения, касающиеся как текущей, так и перспективной деятельности предприятия. Всякий раз принятое решение основывается на результатах более или менее развернутого и формализованного анализа.

Цена ошибок, допущенных при разработке планов разных уровней, достаточно высока, поэтому весьма важным оказывается проводимый заблаговременно глубокий и всесторонний анализ целей предприятия и путей их достижения. Место и роль анализа в системе управления и принятия решений на предприятии показаны на 3.1.

Ошибки текущего планирования могут быть исправлены и преодолены достаточно быстро. Если процедуры контроля и коррекции гибких бюджетов (анализ отклонений) четко отлажены и проводятся регулярно, то ситуацию можно исправить в течение одного-двух месяцев, а иногда и быстрее. Такие трудности носят временный характер и могут серьезно отразиться лишь на уровне заработной платы и премиальных выплат сотрудников. Для самого предприятия ошибки, допущенные при разработке бюджетов, могут привести к недостаточности денежных средств для выплаты кредиторам. Если эти трудности не носят затяжного характера, то серьезные неблагоприятные последствия (в виде судебных исков от кредиторов, забастовок сотрудников или штрафных санкций со стороны государства) встречаются весьма редко.

Ошибки же среднесрочного, а тем более стратегического, планирования могут стать для предприятия фатальными. Если направления деятельности, предусмотренные стратегическим планом, оказались выбраны неверно, компания оказывается в рыночном тупике. Если же для достижения этих неправильно выбранных целей уже сделаны немалые капитальные вложения, предприятие может оказаться на грани банкротства. Так, например, автомобилестроители Европы и Америки 60-х годов все силы и ресурсы направляли на создание все более мощных и скоростных машин, однако резкое повышение цен на нефть, которое произошло в первой половине 70-х годов, сделало такие машины непривлекательными для покупателей из-за больших расходов на бензин. На рынок резко прорвались автомобилестроители Японии со своими небольшими экономичными машинами, а крупнейшие мировые концерны, неправильно оценившие стратегию своего развития на это десятилетие, столкнулись с весьма серьезными финансовыми трудностями. Возможно, более внимательный анализ рыночной ситуации, в том числе и в смежных отраслях, позволил бы им определить свои стратегические цели и среднесрочные программы капитальных вложений более удачно.

Анализ планов разных уровней, а также экспертиза всей системы планирования на предприятии является залогом их успешного выполнения и даже, выражаясь высоким слогом, роста экономического потенциала предприятия. Анализ системы планирования подразумевает проведение экспертизы по нескольким направлениям. Рассмотрим их более подробно.

Технический анализ

Являются ли предусмотренные планом значения экономических показателей технически обоснованными? Для ответа на этот вопрос анализируется местоположение предприятия, его филиалов и подразделений, наличие и потребность в технологическом оборудовании, обоснованность графиков ввода инженерных и производственных сооружений в действие, соответствие их техническим и экологическим стандартам и нормам, уровень квалификации специалистов, которые необходимы для обслуживания и эксплуатации технологических объектов.

Тщательная проработка этих вопросов на стадии анализа и подготовки планов позволит в дальнейшем существенно снизить технологические риски, которые могут возникнуть при реализации плана.

Коммерческий анализ

В ходе него специалистам планово-аналитической группы предстоит ответить на два основных вопроса:

1) Каковы перспективы рынка сбыта продукции, которую производит или намерено производить предприятие?

2) Сможет ли предприятие приобрести то количество ресурсов, которое необходимо для полной реализации производственных планов, т.е. каковы перспективы рынка сырья?

Оба эти вопроса принципиально важны, поскольку определяют величину будущих доходов и расходов. Успех предприятия будет зависеть как от того, сможет ли оно произвести и реализовать нужную потребителям продукцию, так и от того, будут ли издержки покрыты приемлемым уровнем прибыли.

Таким образом, роль коммерческого анализа заключается в прогнозировании спроса на продукцию и будущих цен на нее. При этом необязательно исходить из того, что рынок уже существует. Это может быть совсем не так. Главным является вопрос о том, как сформировать этот рынок, как подготовить потребителя к предлагаемой предприятием продукции. Разумеется, чем дальше в будущее пытается заглянуть аналитик, тем больше вероятность ошибки, поскольку технологические прорывы в отдельных отраслях происходят чуть ли не каждый год, и спрогнозировать их достаточно трудно. Тем не менее проведение коммерческого анализа совершенно необходимо для процедур планирования, особенно средне- и долгосрочного.

Обычно коммерческий анализ содержит целый спектр возможных вариантов развития рыночной ситуации - от самого лучшего (оптимистического) до самого худшего (пессимистического), а также рекомендуемые действия самого хозяйствующего субъекта в случае реализации того или иного варианта вместе с прогнозом возможных расходов и потерь в случае непредвиденного развития событий.

Институциональный анализ

Важную роль при планировании будущей деятельности играет оценка той организационной, правовой, политической обстановки, в рамках которой будет осуществляться эта деятельность.

В ходе институционального анализа проводится оценка следующих аспектов работы предприятия:

> выявление и описание различных элементов институциональной cреды, в которой предприятие намерено работать в перспективе; при этом изучаются нормативная база, отношения с местными властями, партнерами и контрагентами;

> разработка политики предприятия в области заключения договоров и контроля за их исполнением с последующими санкциями за нарушение контрактов партнерами;

> выработка рекомендаций по оптимизации организационной структуры предприятия и определению роли различных подразделений и конкретных руководителей, а также степени их ответственности, в реализации производственных программ и планов;

> идентификация возможных политических рисков, с которыми может столкнуться предприятие в ходе своей будущей работы.

Социальный анализ

Социальный анализ исходит из предпосылки, что предприятие не может действовать изолированно, оно всегда существует в определенном населенном пункте, располагается в непосредственной близости от жилых районов и в той или иной степени влияет на жизнь людей. На предприятии работает множество сотрудников, а сама продукция предприятия адресуется определенному кругу потребителей. Социальный анализ позволяет разрабатывать такие способы достижения плановых показателей, которые не противоречили бы интересам социального окружения, принося как можно большую полезность потребителям и сотрудникам предприятия.

Основные аспекты, которым уделяется максимальное внимание в ходе социального анализа, таковы:

> социокультурные и демографические характеристики населения, затрагиваемого деятельностью предприятия;

> приемлемость целей предприятия и планируемых способов их достижения для местной культуры и соответствие их социальным нормам;

> заинтересованность местного населения в деятельности предприятия и готовность людей участвовать в реализации планов его развития.

Как и при проведении коммерческого анализа, исследовательской группе следует направить свои усилия не только на изучение существующей обстановки, но и на формирование социальной среды, благоприятной для дальнейшего развития предприятия и реализации его стратегических целей.

Следует отметить, что хотя на первый взгляд социальный анализ кажется дорогостоящей и не сулящей скорых прибылей процедурой, его роль в долгосрочной перспективе нельзя недооценивать: предприятие, которое не заботится о своем социальном окружении, долго процветать не может.

Экологический анализ

Выполнение требований экологического законодательства обязательно для всех экономических субъектов, действующих в нашей стране. Экологический анализ в системе планирования на предприятии позволяет выявить те виды продукции и деятельности, а также те подразделения, законодательные требования к которым наиболее жестки.

В нашей стране обязательной государственной экологической экспертизе подлежат все планы, технико-экономические обоснования и проекты строительства, реконструкции, технического перевооружения, развития и ликвидации предприятий независимо от их сметной стоимости и принадлежности.

В результате экологического анализа выявляются не только факторы воздействия на окружающую среду, но и стоимость мер по минимизации вредных последствий ее работы.

Экономический и финансовый анализ

Анализ экономических и финансовых аспектов будущей деятельности предприятий является центральной частью всех процедур, связанных с планированием.

В рамках экономического анализа находят свое денежное выражение эффекты и особенности, выявленные в других разделах анализа: технологического, коммерческого, экологического и социального. Здесь же определяется цена мер, которые следует принять для формирования позитивной среды деятельности. Экономический и финансовый анализ планов развития позволяет связать воедино все выгоды и издержки будущей деятельности предприятия, причем не только для него самого, но также для государства и общества.

Именно этому виду анализа посвящено наше пособие, и мы надеемся, что после его прочтения читатель будет иметь общее представление о методах и методиках его проведения.

Цели контроля деятельности предприятия

Помимо желаемых показателей выпуска, доходов и затрат, планы предприятия должны включать список лиц, ответственных за достижение того или иного результата. Кто-то должен отвечать за каждую единицу выпущенной продукции и использованных ресурсов. Вместе с тем каждый управляющий - от высших менеджеров производственных объединений до мастеров смены или участка - должен знать, за какой участок работы и какую часть общего плана он отвечает.

Важную роль в повышении эффективности деятельности предприятий играют процедуры контроля.

Оценка выполнения планов выполняется постфактум, т.е. по окончании сроков выполнения некоторых предусмотренных планом операций. Особенно важную роль в обеспечении бесперебойной деятельности предприятия играет контроль за выполнением бюджетов. Периодичность контрольных процедур определяется с самого начала, вместе с утверждением бюджета. Если бюджеты составляются в помесячной разбивке, контроль осуществляется по истечении месяца, если в понедельной - по истечении недели. В отдельных случаях на предприятиях с непрерывным или почти непрерывным производством массовой продукции (в частности, на крупных предприятиях пищевой промышленности) контроль за выполнением бюджетов ведется ежедневно. Управляющие регулярно отслеживают уровень выпуска и структуру денежных потоков предприятия, поскольку от этого зависит финансовая устойчивость бизнеса в текущем периоде и перспективы будущих успехов. Выполнение бюджетов становится критерием оценки работы самих управляющих, т.е. оценки того, как они организовали деятельность вверенного им подразделения. Выполнение плановых заданий линейными подразделениями ведется в основном в натуральных показателях, при этом определяется процент выполнения плана как отношение фактически достигнутых результатов к плановым значениям соответствующих показателей.

Для оценки деятельности предприятия в целом или его филиалов используют показатели прибыльности, как абсолютные, так и относительные. Оценка рентабельности деятельности предприятия будет рассмотрена в разделе 4.7.

Абсолютные показатели величины прибыли следует использовать с большой осторожностью, поскольку их уровень зависит от правил исчисления и методов учета доходов и затрат. Например, если в качестве планового критерия эффективности выступает чистая прибыль, то превышение факта над планом может быть достигнуто как путем увеличения выпуска, так и бухгалтерским путем, например, с помощью реструктуризации активов, которая повлечет за собой изменение уровня и структуры затрат. Бухгалтерский способ улучшения показателей прибыльности является довольно действенным в коротком периоде, но поскольку он никакого отношения к производству не имеет, то на средне- и долгосрочную перспективу он не может оказать влияния.

Следует также внимательно использовать относительные показатели прибыльности. Существует множество алгоритмов расчета рентабельности (наиболее часто используются показатели рентабельности продаж, рентабельности активов, собственного капитала и затрат). При сравнении плана с фактом следует сначала убедиться в том, что используются показатели, исчисленные с помощью одного и того же алгоритма.

Не всегда повышение прибыли в коротком периоде означает улучшение финансовых перспектив на будущее. Если управляющие стремятся к увеличению плана любой ценой, используя даже резервы, созданные на "черный день", такой результат нельзя считать удовлетворительным, поскольку он может негативно сказаться на показателях эффективности в будущем.

2. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Контроль за выполнением планов

Слишком высокие показатели прибыльности и большое превышение плановых значений могут свидетельствовать и о недостатках самой методики планирования. Очень часто значения плановых показателей завышаются, чтобы создать определенный "запас производительности" и обеспечить их выполнение в любых условиях.

На самом деле из теории мотивации известно, что наиболее эффективно сотрудники действуют тогда, когда перед ними ставится задача достичь высоких, но достижимых показателей. Если планка установлена низко, это расхолаживает персонал. В то же время принятие заведомо невыполнимых планов приводит к тому, что у людей "опускаются руки" и эффективность их деятельности снижается.

Не существует способов заранее избежать ошибок планирования, однако постоянный анализ выполнения планов позволит учесть эти ошибки в будущем и усовершенствовать процедуры планирования на предприятии.

Анализ отклонений

Для оперативного контроля за деятельностью предприятия используется анализ отклонений. Под отклонениями понимаются отступления от плановых (бюджетных) показателей, допущенные в ходе производственной деятельности.

Бюджетные отклонения анализируются с точки зрения их составляющих, при этом выявляются причины недовыполнения или перевыполнения плана, а также определяется, кто из управляющих должен нести за это ответственность.

Приступая к анализу отклонений, следует решить вопрос об агрегированности и детализации показателей. Уровень обобщения данных следует выбирать исходя из конкретных условий. Например, если стоимость сырья составляет лишь малую часть затрат предприятия, уделять внимание се детальному анализу не стоит. Если же, наоборот, производство носит материалоемкий характер, анализ отклонений по материалам (а при использовании многих видов сырья - и по каждой статье в отдельности) даст наибольший эффект.

Анализ бюджетных отклонений рассмотрим на примере 3.1.

Пример. Фирма "Чисто" оказывает услуги по стирке белья крупным клиентам - организациям - гостиницам, ресторанам, детским садам. Клиенты поставляют белье пачками по 100 кг, процесс обработки каждой пачки стандартен - для стирки требуется некоторое количество порошка, кондиционера и других химикатов, а также одинаковое время работы технического персонала.

Рассмотрим отклонение затрат на материалы. Прямые затраты на сырье (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить: (144 пачки х 80 руб.) = 11 520 руб. Фактически же они составили 11 664 руб., превысив норматив на 144 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Анализируя полное отклонение стоимости материалов, его можно разбить на две составляющие - отклонение цены и отклонение потребления материалов. Проведем факторный анализ полного отклонения, рассмотрев два эти фактора по отдельности.

Отклонение цены материалов показывает, в какой степени отклонение в потреблении материалов зависит от разности фактической и нормативной цен на материалы.

Фактическая цена может быть легко вычислена по данным табл. 3.1 как частное от деления полной суммы затрат на материалы (11 664 руб.) на количество затраченных единиц (300). Фактическая цена единицы израсходованных материалов оказалась равна 38,88 руб.

Таким образом, отклонение цены материалов составило 336 руб. Поскольку оно ниже нормативного, его следует признать благоприятным.

В нашем примере мы рассматриваем потребленное количество материалов. Однако в реальных производствах сырье и материалы обычно сначала поступают на склад. В этом случае целесообразно проводить анализ отклонений цены не потребленных, а именно приобретенных материалов. Это позволит не только контролировать производственный процесс, но и оптимизировать работу склада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками.

Отклонение цены учитывать очень важно, поскольку оно может быть вызвано разными причинами. Если компании удалось договориться со своим постоянным поставщиком о покупке сырья со скидкой или приобрести материалы по более выгодной цене у другого поставщика, это свидетельствует о разумном подходе и успешной деятельности менеджеров по закупкам. Возможно, на рынке изменился спрос на определенные типы материалов, и цена на них снизилась - это тоже благоприятное изменение ситуации для предприятия. Если же низкая цена отражает тот факт, что закуплено сырье худшего качества, это может негативно отразиться на результатах работы предприятия в будущем. Этот факт должен быть отмечен.

Отклонение потребления материалов показывает, в какой степени полное отклонение гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным потреблением материалов. Иными словами, как полное отклонение по материалам зависит от того, насколько больше (или меньше) материалов по сравнению с нормативным количеством было потреблено в производстве.

Отклонение потребления рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Рассматривая причины такого отклонения, можно предположить, что имела место небрежность при обращении с материалами со стороны работников фирмы, или что были приобретены материалы более низкого качества, и это привело к проблемам с его использованием. Заметим, что вопрос качества уже возникал в связи с анализом отклонения цены. Благоприятное отклонение цены могло возникнуть как результат закупки по более низким ценам материалов худшего качества. Низкое качество материалов могло обусловить проблемы с их использованием, что, в свою очередь, повлекло за собой необходимость их большего расходования на единицу выпуска. Увеличение расхода материалов по сравнению с нормативом выявляется при анализе ситуации как неблагоприятное отклонение в потреблении.

Поскольку отклонение цены и отклонение потребления представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по стоимости материалов, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов затрат и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений.

Так, например, для анализа отклонений прямых затрат по оплате труда выделяют отклонение величины почасовой ставки и отклонение производительности труда.

Отклонение выручки рассматривают как сумму отклонений по двум факторам - по цене продаж и по физическому объему реализации продукции.

К сожалению, анализ отклонений, выявляя лишь сам факт и величину недовыполнения или перевыполнения бюджетов, не указывает на их причины. Например, если в процессе анализа бюджетных отклонений за месяц был выявлен перерасход сырья на некоторую сумму, это могло произойти по двум причинам: сырье, поступившее в производство, было закуплено по более высокой цене, либо на каждую единицу выпуска продукции было затрачено сырья больше, чем предусмотрено бюджетом. Ответственными за это могут быть как менеджеры по закупкам сырья, если они не смогли заключить договор на приемлемых условиях, так и производственные менеджеры, допустившие нарушение технологических условий изготовления продукции, приведшее к перерасходу сырья.

Важно понимать, что сам факт существования отклонений не означает, что за них ответственны менеджеры по закупкам или по производству лично. Отклонения (независимо от степени их детализации) только указывают на проблемную область, но без дальнейшего анализа не являются окончательным доказательством персональной ответственности того или иного руководителя за возникший дисбаланс. Детальное выявление отклонений может лишь помочь определить то должностное лицо, которое наилучшим образом сможет отреагировать на изменение ситуации и начать исправлять положение. Отметим, что использование бюджета в целях контроля и преследования менеджеров вряд ли найдет поддержку среди сотрудников предприятия, а следовательно, вряд ли будет достаточно эффективным методом управления затратами.

Причинами возникновения отклонений могут быть недостатки как организации производства, так и планирования, в частности при установлении нормативов. Драгоценное время и масса усилий могут быть затрачены на то, чтобы выяснить, какое из подразделений предприятия работает плохо, тогда как на самом деле расхождение плановых и фактических показателей указывает не на недостатки работы производственных подразделений, а на ошибки планирования. Для того чтобы анализ отклонений дал действенные результаты, предварительно следует выяснить, какие составляющие отклонений обусловлены производственными причинами, а какие - ошибками планирования. Это позволит менеджерам сконцентрировать свои усилия на контроле за производством, а сотрудникам, разрабатывающим бюджеты, еще раз пересмотреть нормативы и усовершенствовать процесс планирования.

Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств или носят разовый, единичный характер, то такие причины невозможно учесть заранее, и искать ответственных за такие ошибки не следует. Это позволит сфокусировать внимание руководителей на тех аспектах управления производством, которые можно контролировать, т.е., которые отражены в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу обстоятельств, которые можно было предвидеть (например, изменение потребления материалов при изменении поставщика или закупочной цены), тогда знание природы таких отклонений можно использовать в целях улучшения будущих нормативов, используемых при составлении бюджета. Тот факт, что пересмотр стандартов является составной частью процедуры бюджетного контроля, позволяет предотвратить устаревание бюджетных нормативов. Это является особенно важным при работе в динамичном, быстроменяющемся окружении, весьма характерном для той рыночной среды, в которой приходится работать современным отечественным предприятиям.

Говоря о контроле бюджетных отклонений, следует решить вопрос о том, кто будет устанавливать стандарты, заложенные в бюджетах. С одной стороны, это должен делать руководитель, ответственный за те сферы деятельности компании, которые имеют отношение к этим стандартам, поскольку он лучше других разбирается в особенностях данного участка производства. С другой стороны, если стандарты устанавливаются менеджером, который сам отвечает за их выполнение, то возникает опасность, что норматив будет установлен таким образом, что в совокупных отклонениях ошибка планирования (не поддающаяся контролю) станет максимальной, а ошибка производства (контролируемая этим руководителем) окажется минимальной. В этом случае анализ бюджетных отклонений покажет, что подразделение, управляемое этим руководителем, блестяще работает, хотя на самом деле это может быть не совсем так.

Основной причиной осуществления руководством предприятия детального анализа отклонений является то, что такие исследования позволяют вскрыть многие проблемы управления, усилить контроль за функционированием наиболее сложных участков производства и определить меру ответственности отдельных руководителей за результаты деятельности подразделений. Хотя такой подход часто приносит пользу, существует также риск, что в результате детального анализа произойдет переоценка степени ответственности некоторых менеджеров за отклонения бюджета. Предположим, например, что менеджер по закупкам рассмотренной нами в примере 3.1 фирмы "Чисто" отвечает за отклонение закупочной цены, а менеджер по производству - за отклонение потребления сырья и материалов. Мы уже видели, что эти два отклонения часто бывают взаимозависимыми: приобретение более дешевых, чем предусмотрено нормативом, материалов (приводящее к благоприятному отклонению цены) может привести (если эти материалы окажутся низкокачественными) к увеличению их потребления, что станет причиной неблагоприятного отклонения потребления. Если ответственность за отклонения фактических результатов работы от плановых показателей на фирме возложена персонально на нескольких руководителей подразделений, это зачастую приводит к тому, что эти менеджеры будут заботиться только об оптимизации показателей, относящихся к зоне их ответственности. Их действия могут повлечь неблагоприятное влияние на зоны ответственности других менеджеров и/или на всю организацию в целом. Так, если менеджер по закупкам станет покупать более дешевые по сравнению с бюджетными нормативами материалы в целях оптимизации отклонения закупочной цены, это может повлечь за собой ухудшение качества выпускаемой продукции или оказываемых услуг или же, чтобы избежать этого, перерасход сырья, что приведет к неблагоприятному отклонению потребления материалов. На предприятиях, где не делается акцента на контрольных функциях анализа отклонений, а больше внимания уделяется его сигнальной функции, т.е. там, где рассматривают анализ отклонений не как способ обвинить сотрудников или руководителей в том, что они плохо выполняют свою работу, а лишь как сигнал о том, на какой участок производства обратить большее внимание, проблема принятия решений в ущерб другим подразделениям не бывает столь остра. Регулярный анализ отклонений на таких предприятиях является действенным инструментом контроля за выполнением бюджетов.

Есть у данного метода анализа и недостатки. Главный из них состоит в том, что вычисление и анализ детальных отклонений может создать у аналитиков и руководства предприятия ложное впечатление, что все важные факторы тщательно контролируются ими. Однако такой анализ никак не отражает, например, качество производимой продукции и услуг.

Анализ отклонений содержит в себе потенциальную опасность дезориентации руководства и иным способом. Будучи по своей природе ориентированным в прошлое, он может стать в буквальном смысле вредным при разработке новых товаров и услуг, поскольку создает впечатление, что ошибки, допущенные при подготовке проекта, не так уж страшны, поскольку большинство возникших из-за них отклонений при анализе все равно компенсируется. Особенно важно не поддаваться таким заблуждениям предприятиям, работающим в высокотехнологичных отраслях, для которых в качестве основного стандарта выступает лишь технологическая спецификация.

Внезапные и непредвиденные изменения условий, в которых функционирует компания, могут вызвать неблагоприятные бюджетные отклонения. Предположим, например, что спрос на продукцию предприятия неожиданно увеличился. В подобной ситуации было бы логично увеличить объемы выпуска интересующей потребителя продукции. Удовлетворение возросшего спроса будет выгодно компании в долгосрочной перспективе, однако немедленно потребует привлечения дополнительных ресурсов: персонал будет вынужден работать некоторое время сверхурочно или понадобится срочно разместить заказы на сырье и материалы у поставщиков. Весьма вероятно, что срочность повлечет за собой увеличение покупной цены на материалы и увеличение почасовой ставки оплаты сверхурочного труда. Иначе говоря, необходимость срочного реагирования на изменения условий ведения бизнеса может привести к увеличению неблагоприятных отклонений, несмотря на очевидные преимущества такой ситуации для средне- и долгосрочных перспектив предприятия.

Если существует опасность, что детальный анализ отклонений может замедлить реакцию руководителей на изменение рыночной ситуации, следует использовать более гибкие подходы и более радикальные решения, такие, как пересмотр методологии планирования и анализа выполнения бюджетов или даже полный отказ от этого анализа до тех пор, пока ситуация стабилизируется.

Важнейшим этапом планирования производственной деятельности является рассмотрение вариантов возможных изменений рыночной ситуации. Поскольку план предприятия представляет собой систему значений показателей, которые предприятие намерено достичь в будущем, выполнение его будет зависеть от множества факторов.

В процессе составления планов руководству предприятия предстоит ответить на множество вопросов:

Сколько нужно производить продукции, чтобы предприятие не только смогло покрыть свои затраты, но и получить желаемый уровень прибыли?

По какой цене реализовывать произведенную продукцию?

Какой уровень затрат позволит предприятию оставаться конкурентоспособным на рынке?

На все эти вопросы позволяет ответить анализ безубыточности. В литературе встречаются и другие названия этой процедуры: например, метод критического объема продаж или метод определения "мертвой точки". Суть его заключается в определении для каждой конкретной ситуации объема выпуска, обеспечивающего безубыточную деятельность.

Производственная деятельность коммерческой организации сопровождается расходами различного вида и относительной значимости. Согласно действующему плану счетов возможны два варианта учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый, традиционный для отечественной экономики, предусматривает исчисление себестоимости продукции путем группировки расходов на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся на себестоимость непосредственно, а косвенные распределяются по видам продукции в зависимости от принятой на предприятии методики. Второй вариант, широко используемый в экономически развитых странах, предполагает иную группировку затрат - на переменные (производственные) и постоянные. Первые изменяются пропорционально объему производства, вторые остаются стабильными при изменении объема производства.

Анализ безубыточности однопродуктового производства

Самым простым является анализ безубыточности однопродуктового производства, т.е. производства, выпускающего лишь один вид продукции. В общем случае, без учета налоговых эффектов прибыль предприятия ? за отчетный период формируется так:

Таким образом:

Точка безубыточности Q* - это такой объем реализации продукции, который позволит предприятию покрыть все расходы и выйти на нулевой уровень прибыли. Точку безубыточности можно найти из уравнения:

следовательно:

Еще одной важной величиной, которая характеризует структуру затрат предприятия, является величина вклада. Вклад определяется как разница между выручкой предприятия от реализации продукции за определенный период и переменными затратами, которые понесло предприятие в процессе производства этой продукции. Различают величины полного вклада

Cont = R - VC = pQ - zQ = (p-z)Q

и удельного вклада на единицу продукции

cont = p - z.

Модель зависимости рассматриваемых показателей может быть построена графически.

Приведенное графическое представление взаимосвязи выручки и расходов от объема выпуска продукции основано на предположении об их прямо пропорциональной зависимости. Такое предположение весьма условно. Многочисленные исследования показали, что зависимость носит нелинейный характер, поэтому график может быть трансформирован следующим образом (рис. 3.4).

Данная зависимость показывает, что область дохода не является неограниченной - при достижении некоторого объема производства дальнейшее его расширение становится экономически неэффективным. С логической точки зрения такое поведение анализируемых показателей вполне реально и оправданно. Практическое построение кривых затруднено, поскольку требует тщательного разделения издержек по видам.

Одновременно с определением уровня безубыточности обычно проводят и анализ чувствительности прибыли к изменению отдельных компонентов, участвующих в формировании финансового результата. Методику проведения такого анализа рассмотрим на примере 3.2.

Пример. Производственное предприятие "Заря" занимается выпуском пельменей. Для разработки плана работы на следующий квартал проводятся анализ безубыточности и анализ чувствительности этого однопродуктового производства. Плановые переменные расходы на 1 кг готовой продукции предприятия составляют z = 13 руб. Постоянные расходы за квартал составят FС = 16 000 руб. Отпускная цена 1 кг пельменей планируется на уровне р = 22,5 руб. Точка безубыточности

Такой объем производства позволит покрыть все затраты и выйти на нулевую прибыль. Если производство продукции за квартал не достигнет 1684,2 кг, финансовый результат предприятия будет отрицательным, а деятельность - убыточной.

Изучив рыночную ситуацию и возможности собственного предприятия, руководство "Зари" запланировало объем выпуска пельменей Q на следующий квартал равным 2000 кг. При таком объеме производства уровень прибыли составит:

Рассмотрим чувствительность прибыли к изменению основных параметров на 1%.

1. Пусть удельные переменные затраты z увеличились на 1%. Таким образом z' =1,01 * z.

а) Каким будет уровень прибыли при планируемом объеме выпуска?

Видим, что рост удельных переменных затрат на 1% привел к снижению прибыли на 8,7%. Аналогично можно показать, что при снижении z на 1% прибыль увеличится на 8,7%.

б) Какова будет новая точка безубыточности при более высоком уровне удельных переменных затрат (z'= 1,01*z)? Какой объем выпуска позволит полностью покрыть этот новый уровень затрат?

Точка безубыточности при новом уровне затрат оказывается на 1,4% выше, чем при нормативном z = 13 руб./кг.

в) При каком уровне выпуска предприятие сможет получить прежнюю величину прибыли?

Предприятию придется выпустить на 20,7 кг продукции больше, чтобы достичь того же уровня прибыли за квартал, что и при нормативном значении удельных переменных затрат.

2. Пусть на 1% изменились постоянные расходы FC .

а) Уровень прибыли при плановом выпуске Q = 2000 кг составит:

Следовательно, при увеличении постоянных расходов на 1% прибыль уменьшилась на 5,3%.

б) Точка безубыточности при новом уровне постоянных затрат:

в) При новом уровне постоянных затрат желаемого уровня прибыли (? - 3000 руб.) предприятие может достичь, лишь увеличив выпуск до:

3. Рассмотрим теперь случай увеличения цены р на 1%.

а) Уровень прибыли при плановом выпуске:

Это значит, что при плановом объеме выпуска увеличение цены реализации на 1% приведет к росту прибыли на 15%.

б) Точка безубыточности при новом уровне цены реализации:

в) Целевой уровень прибыли ? - 3000 руб. можно достичь при:

4. Покажем теперь, как будет изменяться прибыль при изменении объемов производства Q на 1% относительно планового уровня.

Проведенный анализ показывает, что прибыль предприятия "Заря" наиболее чувствительна к изменению цены (увеличение или уменьшение цены реализации на 1% приводит к росту или падению прибыли на 15%). Далее по степени влияния на уровень прибыли следуют удельные переменные затраты (± 8,7% в ответ на изменение ± 1% от z) и объем производства (± 6,3%). Наименее слабое влияние на прибыль предприятия "Заря" оказывает изменение постоянных расходов (однопроцентное колебание их уровня приводит к изменению величины прибыли на 5,3%).

Помимо уровня выпуска, позволяющего покрыть все затраты, анализ безубыточности и чувствительности позволяет также определить параметр, при изменении которого на 1% прибыль изменяется (растет или уменьшается) наиболее значительно. Эта составляющая затрат или доходов является наиболее перспективным направлением совершенствования деятельности предприятия. В рассмотренном примере 3.2 прибыль предприятия оказалась наиболее чувствительна к изменению цены: небольшое - на 1% ее увеличение приводит к росту прибыли на 15%. Поэтому руководству данного предприятия стоит уделить наибольшее внимание вопросам ценообразования и сбытовой политики, поскольку это дает наибольший эффект.

Одновременно с этим следует помнить и об обратной стороне медали: высокая чувствительность величины прибыли к изменению цены может негативно отразиться на положении предприятия в случае неудачной рыночной ситуации и снижения рыночных цен. Особенно опасно это в высококонкурентных отраслях, прежде всего в розничной торговле и производстве продуктов питания. В этих отраслях цена является параметром, который диктуется рынком. Предприятие имеет минимальные возможности ее регулирования. В этом случае резервы повышения финансовой результативности следует искать в снижении затрат либо росте выпуска.

Пример анализа безубыточности, который мы рассмотрели, достаточно нагляден и прост по форме, поскольку относится к однопродуктовому производству. На таких предприятиях точку безубыточности и уровень чувствительности финансовых результатов к изменению наиболее важных факторов производства рассчитать достаточно легко. Это позволяет давать однозначные рекомендации для принятия управленческих решений, касающихся производственной деятельности предприятия.

В случае многопродуктового производства (а большинство предприятий именно такие) анализ безубыточности гораздо сложнее. Подавляющее большинство предприятий выпускают не один, а множество видов продукции. Помимо вопроса о том, как достичь желаемого уровня прибыли, руководителям таких компаний приходится решать и проблему выбора оптимальных (с точки зрения прибыльности и по каким-то другим критериям) видов производимых товаров с учетом множества производственных ограничений. Рассмотрим анализ безубыточности многопродуктового производства на примере 3.3.

Пример. Предприятие "Восход" выпускает несколько видов замороженных полуфабрикатов. В настоящее время производятся следующие виды продукции: пельмени (А), блинчики (В) и вареники с творогом (С). При разработке плана работы на следующий месяц проводится анализ производственных показателей зa предыдущий месяц с целью определить, какая корректировка этих показателей приведет к максимальному эффекту. Данные относительно выпуска за февраль 2000 г. приведены в табл. 3.2.

Рассчитаем точки безубыточности разных видов продукции при существующих объемах производства:

Величина среднего вклада на 1 кг продукции предприятия при сложившихся объемах реализации составит:

Объемы производства, позволяющие покрыть все затраты и выйти на нулевой уровень прибыли, будут равны:

Видим, что уровень точек безубыточности для всех трех видов продукции лежит гораздо ниже сложившихся объемов производства, что является безусловно положительным для предприятия фактором. Таким образом, предприятие имеет достаточно широкие возможности варьировать общий объем выпуска продукции, а также долю отдельных ее видов в суммарном выпуске.

Начинать планирование дальнейшей деятельности предприятия следует с анализа прибыльности разных видов продукции с учетом рыночной ситуации и возможностей предприятия. Для начала следует определить наиболее прибыльный вид продукции. Сделать это можно на основе данных о вкладе.

Максимальный вклад на 1 кг продукции - при производстве пельменей, наивысшая доля вклада в выручке и вклад на 1 чел.-ч - при производстве вареников, а самый большой вклад на 1 ч работы оборудования - при производстве блинчиков.

Если предполагается, что емкость рынка не ограничена, т.е. любого вида продукции можно реализовать сколько угодно, то рассмотрение вопроса о расширении выпуска следует начать с возможностей самого предприятия. Если производственные мощности предприятия невелики и расширение их является проблемой, то предпочтительнее выпуск блинчиков, поскольку для них вклад на 1 ч работы оборудования максимален. Можно сказать, что блинчики являются наиболее "технологичным" и наименее фондоемким видом продукции.

Если же предприятие сталкивается с определенными трудностями, касающимися подготовки или найма персонала, то расширять производство предпочтительнее за счет выпуска наименее трудоемкой продукции - вареников, так как при этом вклад на 1 ч работы персонала наиболее высокий.

Если же ни технологических, ни ресурсных ограничений у предприятия нет, следует исходить из общей величины вклада на 1 кг изделий. По этому критерию наиболее выгодным кажется производство пельменей. Отметим, что доля вклада в выручке от реализации блинчиков самая незначительная среди всех видов выпускаемой продукции. Руководству предприятия стоит задуматься об отказе от производства блинчиков в пользу пельменей.

Проводя анализ безубыточности, не следует забывать и о других факторах рыночной активности предприятия. Максимальный уровень прибыли не является единственной, а в большинстве случаев и главной целью предприятия. Отказ от производства одного или нескольких видов продукции из их общей номенклатуры может отрицательно сказаться на имидже, а в конечном итоге и на рыночной позиции производителя. В большинстве случаев широкая номенклатура выпуска является фактором укрепления рыночных позиций предприятия, поскольку разнообразие выпускаемой продукции позволяет привлечь большее число покупателей. Возможно, выпуск наименее прибыльных, но оригинальных товаров (на предприятии "Восход" из примера 3.3 такой продукцией были блинчики) влияет и рост продаж других, более прибыльных, видов продукции, привлекая внимание к торговой марке и фирме-производителю все новых потребителей.

Как уже отмечалось выше, бухгалтерская отчетность представляет собой наиболее полную, достаточно объективную и достоверную информационную базу, основываясь на которой можно сформировать мнение об имущественном и финансовом положении предприятия. Поскольку в соответствии с законодательством бухгалтерская отчетность является открытым источником информации, а ее состав, содержание и формы представления по основным параметрам унифицированны, появляется возможность разработки типовых методик ее чтения и анализа. Любая подобная методика призвана ответить на ряд стандартных вопросов:

* С каким имуществом предприятие начало работу в отчетном периоде?

* В каких условиях протекала его работа в отчетном периоде?

* Каких финансовых результатов достигло предприятие за истекший период?

* Как изменилось имущественное состояние предприятия к концу отчетного периода?

* Каковы перспективы финансово-хозяйственной деятельности предприятия?

Подобных вопросов может быть достаточно много, однако они группируются в три крупных блока, отражающих соответственно аспекты инвестирования, финансирования и регулярности формирования текущего финансового результата:

* куда вложены выделенные предприятию финансовые ресурсы, т.е. насколько оптимальна его инвестиционная политика;

* откуда получены требуемые финансовые ресурсы и насколько оптимальная структура источников предприятия;

* насколько ритмично и стабильно работает предприятие в плане получения регулярных доходов, т.е. каковы финансовые результаты за отчетный период по сравнению с установленными заданиями и в динамике.

Несмотря на то, что любая методика анализа носит творческий характер, по своей направленности и основным параметрам она, безусловно, должна подчиняться определенной логике. Иными словами, еще до начала аналитических расчетов целесообразно иметь представление о последовательности счетных процедур, их информационном обеспечении, взаимосвязи, т.е. нужно иметь обоснованную убежденность в том, что, выполнив все запланированные аналитические процедуры, можно будет утверждать, что поставленная цель, а в данном случае такой целью является формирование мнения и доказательных выводов об имущественном и финансовом положении предприятия, достигнута.

Логика аналитических процедур предопределяется следующими тезисами:

> аналитик должен знать основные нормативные документы, которыми регулируется составление и представление отчетности, определяется содержание ее отдельных форм, разделов, статей;

> полноценные аналитические процедуры невозможны, более того, расчеты могут быть бессмысленными, если аналитик не понимает экономического содержания статей отчетности и рассчитываемых показателей;

> комплексность и логическая завершенность анализа обеспечиваются выделением последовательно выполняемых взаимосвязанных процедур, в основе которых лежит идея идентификации экономического потенциала предприятия и его изменения во времени (см. на 1.3 в главе 1).

Принципы регулирования бухгалтерской и финансовой отчетности в России

Способы регулирования бухгалтерской отчетности в различных странах мира существенно отличаются. В некоторых странах (США, Великобритания) соответствующие нормативные документы разрабатываются в основном профессиональными неправительственными организациями, в других (Франция, Россия) - в основном государственными органами.

Так, в США порядок составления отчетности полностью определяется национальными учетными стандартами, которые известны как Общепризнанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) и имеют рекомендательный характер. Влияние государственных органов проявляется не столь явно, как во многих других странах. В частности, Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, отчасти осуществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. Тем не менее регулятивы основных разработчиков подобных документов - Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) - признаются SEC и в известной степени служат в качестве основы при подготовке собственных регулятивов.

В Великобритании основным регулятивом является Закон о компаниях, отдельный и весьма объемный раздел которого посвящен ведению учета и аудита; в этом же документе приведены образцы форматов баланса (два формата) и отчета о прибылях и убытках (четыре формата), предписанные Четвертой директивой, разработанной в рамках ЕС и являющейся обязательной для всех стран - членов ЕС. Британские национальные стандарты бухгалтерского учета (так называемый британский ГААП) носят лишь рекомендательный характер и дополняют закон.

бюджет экономический финансовый план

Размещено на Allbest.ru

...