Особенности налогообложения индивидуальных предпринимателей

Сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, представляет собой разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов. Для этого необходимо следующее:

1) исчислить общую сумму налога по всем произведенным операциям, момент определения налоговой базы по которым приходится на соответствующий налоговый период;

2) определить общую сумму налоговых вычетов, которые могут быть применены по итогам данного налогового периода;

3) найти разности между исчисленной суммой налога и суммой налоговых вычетов. Это будет сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Налоговую декларацию по исчисленным суммам налога на добавленную стоимость налогоплательщики обязаны предоставлять ежеквартально, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем окончания квартала.

Налог уплачивается по итогам налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством - не позднее 15-го числа со дня предъявления товара в таможенный орган в месте их пребывания или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование производится в месте их пребывания.

Соответственно по НДС в инспекцию нужно сдавать декларации, даже если сумма налога равна нулю.

Необходимо обратить внимание на то, что при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2010 г. по делу N А33-19306/2009.

Случаи, когда индивидуальный предприниматель признается налоговым агентом по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ.

Кроме так называемых «основных» налогов, индивидуальный предприниматель может уплачивать следующие виды налогов:

1. Транспортный налог.

Индивидуальный предприниматель признается плательщиком транспортного налога, если он использует в своей деятельности транспортные средства, которые на него зарегистрированы и являются объектом налогообложения по транспортному налогу в соответствии со ст. 358 НК РФ. При этом транспортный налог согласно п. 1 ст. 362 НК РФ исчисляется отдельно по каждому автотранспортному средству, признающемуся объектом налогообложения, в соответствующем налоговом периоде как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

2. Земельный налог.

Индивидуальный предприниматель является плательщиком земельного налога, если он обладает земельным участком на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, расположенным в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (ст. 388, п. 1 ст. 389 НК РФ).

3. Налог на имущество физических лиц.

Плательщиком налога на имущество физических лиц признается индивидуальный предприниматель, если у него находится в собственности имущество, являющееся объектом обложения данным налогом в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 09.12.91 г. N 2003-1 "О налоге на имущество физических лиц" и это имущество используется индивидуальным предпринимателем в предпринимательской деятельности.

4. Акцизы.

Индивидуальный предприниматель является плательщиком акцизов, если он совершил операции, признающиеся объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ.

5. Государственная пошлина.

Индивидуальный предприниматель является плательщиком государственной пошлины в случае, если он обращается за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3. НК РФ «Государственная пошлина», либо выступает ответчиком в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в его пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины.

6. Налог на добычу полезных ископаемых.

Плательщиками указанного налога являются индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых регулируется главой 26 НК РФ.

7. Водный налог.

В соответствии со ст. 333.8 НК РФ индивидуальный предприниматель является плательщиком водного налога в случае, если он осуществляет специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Что касается налога на игорный бизнес, то в соответствии со ст. 365 НК РФ плательщиками данного налога являются индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

Однако данное положение НК РФ входит в противоречие с ФЗ от 29.12.2006 N 244-ФЗ (ред. от 03.11.2010) "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", в ст. 6 которого указано, что организаторами азартных игр могут выступать исключительно юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке на территории Российской Федерации.

Поскольку данный нормативно-правовой акт является специальным по отношению к НК РФ, можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на игорный бизнес, т.к. просто не могут быть организаторами азартных игр. В этой связи в НК РФ должны быть внесены изменения, устраняющие данное противоречие.

Упрощенная система налогообложения (УСН) индивидуальным предпринимателем применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Ее применение регулируется главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальным предпринимателем УСН предусматривает его освобождение от обязанности по уплате:

- НДФЛ - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ;

- налога на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности;

- НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Кроме того, для них сохраняется действующий порядок представления статистической отчетности и ведения кассовых операций Волостнов Н.С., Киселева О.В. Теоритические основы налогообложения. Учебное пособие. Н.Новгород, 2011 г..

Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется индивидуальным предпринимателем добровольно Крутякова Т.Л., Мошкович М.Г. Упрощенка: переход, применение, возврат - "АйСи Групп", 2011 г..

Перейти на упрощенную систему можно только с 1 января нового года. Для этого в период с 1 октября по 30 ноября предшествующего года нужно подать в налоговую инспекцию заявление по установленной формеПриказ Федеральной налоговой службы от 13 апреля 2010 г. N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели могут подать заявление о переводе на упрощенную систему в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговой инспекции. В этом случае применять упрощенную систему можно с момента регистрации.

Если индивидуальный предприниматель платил ЕНВД и до конца года перестал работать по "вмененному" режиму (например, занялся деятельностью, которая не переведена на ЕНВД), то он может перейти на "упрощенку" с начала того месяца, в котором это произошло. Для этого в налоговую инспекцию также нужно подать заявление.

Налоговая инспекция рассмотрит заявление и вышлет уведомление о том, может предприниматель применять "упрощенку" или нет.

Добровольный порядок перехода на упрощенную систему ограничен рядом обязательных условий, при несоблюдении которых предприниматели не вправе применять УСН, и не признаются плательщиками единого налога.

Не могут применять УСН индивидуальные предприниматели, поименованные в подпунктах 8,9,13, 15, пункта 3 статьи 346.12, а именно:

1) индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом.

2) индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

3) индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

4) индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Однако на практике указанное положение способствует ограничению конкурентоспособности индивидуальных предпринимателей перед крупными предприятиями, в связи с чем, по мнению автора, целесообразно было бы увеличить указанное ограничение хотя бы в два раза.

5) до истечения одного года после того, как утрачено право на применение УСН налогоплательщики, перешедшие с УСН на общий режим налогообложения.

6) являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

Объектом налогообложения при УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим индивидуальным предпринимателем, за исключением случая, когда индивидуальный предприниматель является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Индивидуальный предприниматель, являющийся участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов этого индивидуального предпринимателя. При этом налоговая ставка устанавливается в размере 6% (ст. 346.20 НК РФ).

Если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. А налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Надо отметить, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Объект налогообложения по доходам удобен для индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги.

Если же сумма расходов значительна, то рекомендуется избрать систему "доходы минус расходы".

На практике у налогоплательщиков возникает вопрос, можно ли по одному виду деятельности применять объект налогообложения, скажем, "доходы", а по другому - "доходы, уменьшенные на величину расходов". Нет, законодательство дает право выбора только одного объекта налогообложения. Применение индивидуальным предпринимателем сразу нескольких объектов налогообложения не предусмотрено Донин Ю. Указ.соч... В то же время, на наш взгляд, отмена указанного ограничения может способствовать развитию предпринимательской деятельности, повышению роста налоговых поступлений в бюджет за счет сокращения числа налогоплательщиков, желающих уклониться от уплаты налогов.

В случае если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов этого индивидуального предпринимателя. При этом налоговая ставка устанавливается в размере 6% См.: ст. 346.20 НК РФ.

Сначала рассмотрим плюсы данного налогового режима:

1) вместо ряда налогов общей системы налогообложения "упрощенец" уплачивает единый налог.

2) ставка единого налога довольно низкая - 6%.

3) упрощенная форма ведения налогового учета. Налогоплательщик ведет учет полученных доходов в Книге учета доходов и расходов. Расходы, поскольку они не влияют на размер уплачиваемого налога, учитывать не нужно. Соответственно, нет необходимости собирать и хранить документы, подтверждающие расходы.

4) налоговые органы крайне редко проверяют налогоплательщиков, применяющих шестипроцентную "упрощенку". Если вовремя платить все налоги и взносы, а также вовремя сдавать отчетность, общение с налоговой инспекцией будет сведено к минимуму.

Пожалуй, единственным существенным минусом работы на "упрощенке" можно считать то, что покупатели (заказчики) иногда отказываются сотрудничать с продавцами-"упрощенцами" в связи с тем, что "упрощенец" не является плательщиком НДС и, как следствие, покупатель (заказчик), являющийся плательщиком НДС, не имеет возможности получить налоговый вычет по НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Нередко партнеры пытаются решить эту проблему следующим образом. "Упрощенец", несмотря на то, что он не является плательщиком НДС, выставляет покупателю (заказчику) счет-фактуру с выделенной суммой НДС.

Однако проблемы данная схема не решает.

Во-первых, Минфин России и налоговые органы настаивают на том, что счет-фактура с выделенной суммой НДС, выставленный продавцом, применяющим УСН, покупателю (заказчику) права на вычет НДС не дает.

Поэтому покупатель (заказчик), воспользовавшийся вычетом на основании такого счета-фактуры, рискует "потерять" этот вычет после первой же налоговой проверки. И тогда отстоять этот вычет можно будет только обратившись с иском в арбитражный суд.

Следует отметить, что шансы на выигрыш такого спора в суде очень велики. Арбитражные суды не видят препятствий для вычета НДС на основании счета-фактуры, полученного от "упрощенца"Карсетская Е.В. Упрощёнка 6%. - "АйСи Групп", 2010 г..

Так суд указал, что «при выставлении лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения, счетов-фактур с указанием подлежащих уплате сумм НДС обязанность по уплате полученного НДС лежит на поставщике в силу п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом покупатель вправе поставить уплаченную сумму налога к вычету»Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2009 по делу N КА-А40/8482-09.

Во-вторых, выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС создает проблемы и самому "упрощенцу".

Дело в том, что, выставив счет-фактуру с выделенной сумой НДС, "упрощенец" обязан перечислить поступившую ему от покупателя (заказчика) сумму НДС в бюджет. Кроме того, налоговые органы настаивают на том, что в этом случае он должен представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС, указав в ней сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (общую сумму НДС по всем счетам-фактурам, выставленным покупателям в данном квартале).

Если "упрощенец" выставит покупателю счет-фактуру с НДС, но эту сумму НДС в бюджет не уплатит (оставит ее себе), налоговый орган, обнаружив это нарушение, взыщет с "упрощенца" НДС, начислит пени и штрафы как за несвоевременную уплату налога, так и за непредставление налоговой декларации по НДС.

При этом арбитражные суды приходят к выводу, что такие действия налоговых органов противоречат НК РФ. Поскольку "упрощенец" не является плательщиком НДС, налоговый орган имеет право лишь взыскать с него сумму НДС, которую он получил от своих покупателей. При этом пени и штрафы, как за несвоевременную уплату налога, так и за непредставление декларации по НДС, с "упрощенца" взыскивать нельзя. Однако, несмотря на арбитражную практику, спора с налоговыми органами в данной ситуации все равно не избежать.

Для устранения возникающих проблемных вопросов логичным видится решение данной проблемы путем внесения изменений в действующее законодательство, которые бы закрепляли право налогоплательщика выставлять покупателю счет-фактуру с НДС.

Еще одним минусом применения УСН является то, что индивидуальный предприниматель не вправе воспользоваться социальными налоговыми вычетами. Эта льгота установлена только для налогоплательщиков НДФЛ, уплачивающих налог по ставке 13%.

Так, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и уплачивающий единый налог с дохода по ставке 6%, обратился в Конституционный Суд РФ. По мнению заявителя, положения п. 3 ст. 210 и подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ лишают индивидуального предпринимателя права воспользоваться социальными налоговыми вычетами и тем самым противоречат Конституции РФ.

Конституционный Суд указал, что возможность применения налогового вычета соотносится не с категорией полученного дохода, а с категорией налогоплательщика - получателя дохода: правом на данный вычет могут воспользоваться только налогоплательщики - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13% (п. 1 ст. 207, п. 3 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, воспользоваться социальным налоговым вычетом могут лица, применяющие общую систему налогообложения Определение Конституционного Суда РФ от 03.04.2009 N 480-О-О.

Если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. А налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Надо отметить, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Индивидуальные предприниматели должны уплачивать авансовые платежи по единому налогу по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие и 9 месяцев). Их нужно перечислять не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Авансовые платежи рассчитывают нарастающим итогом с начала года. В конце года нужно рассчитать общую сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет.

Предпринимателям налог нужно заплатить не позднее 30 апреля следующего года. В эти же сроки нужно сдать налоговую декларацию.

Налоговый учет при упрощенной системе ведется с помощью Книги учета доходов и расходов, форма которой утверждается Минфином РоссииПриказ Минфина РФ от 31 декабря 2008 г. N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения".

Бухгалтерский учет "упрощенцы" могут не вести. Однако они должны рассчитывать остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по правилам бухгалтерского учета, а также заполнять кассовую книгу.

Применение индивидуальным предпринимателем УСН не освобождает его от исполнения обязанностей налогового агента.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и является специальным налоговым режимом, который вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение ЕНВД регулируется главой 26.3 НК РФ и предусматривает замену уплаты некоторых налогов.

Уплата индивидуальным предпринимателем ЕНВД предусматривает его освобождение от уплаты:

- НДФЛ - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Применение системы ЕНВД не освобождает индивидуального предпринимателя от обязанностей налогового агента в отношении уплаты НДФЛ в соответствии со ст. 226 НК РФ;

- налога на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;

- НДС - в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Однако он обязан уплачивать в соответствующем порядке иные предусмотренные законодательством РФ налоги и сборы: транспортный налог, земельный налог, акцизы, государственную пошлину, установленные сборы.

Кроме того, необходимо отметить, что даже перейдя на специальный режим, основанный на уплате ЕНВД, предприниматели не будут освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов, в соответствии со статьей 161 главы 21 "Налог на добавленную стоимость", статьей 226 главы 23 "Налог на доходы физических лиц", статье 310 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Являясь налоговым агентом в отношении этих налогов, налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, исполняют возложенные на них НК РФ обязательства на общих основанияхЧих Н. В. О некоторых проблемах ЕНВД в сферах розничной торговли и общественного питания.Тезисы докладов научно-практической конференции «Дополнительное профильное образование: состояние, проблемы, перспективы». Н.Новгород, 2009, стр. 138-148..

Согласно ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход индивидуального предпринимателя.

Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При расчете налоговой базы по ЕНВД базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2:

К1 и К2 - законодательно установленные корректирующие коэффициенты.

Коэффициент К1 - это дефлятор, который учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги). Его каждый год устанавливает Минэкономразвития России. На 2010 год он установлен в размере 1,372 Приказ Министерства экономического развития РФ от 27 октября 2010 г. N 519 "Об установлении коэффициента-дефлятора К_1 на 2011 год".

Остановимся подробнее на коэффициенте К2. Данный коэффициент предусматривает, что значения базовой доходности, закрепленные в НК РФ, являются усредненными общероссийскими значениями, а условия осуществления деятельности в разных субъектах Российской Федерации, как и в разных муниципальных образованиях, могут сильно отличаться от усредненных значений.

При установлении коэффициента К2 должна учитываться совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период осуществления деятельности, величина доходов, особенность места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

В случае если налогоплательщики считают, что размер налоговой нагрузки при осуществлении вида деятельности, в отношении которого в муниципальном образовании введен ЕНВД, является чрезмерно высоким и (или) не соответствующим размеру получаемых налогоплательщиком доходов, то они вправе обратиться в представительные органы муниципальных образований с предложениями о внесении поправок в нормативные правовые акты муниципальных образований, предусматривающих снижение налоговой нагрузки, путем корректировки коэффициента базовой доходности К2.

Перечень видов предпринимательской деятельности, для которых вводится единый налог, устанавливают региональные власти (в пределах перечня, приведенного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Переход на уплату ЕНВД является обязательным. Конечно, при условии, что предприниматель осуществляет виды деятельности, подлежащие переводу на уплату ЕНВД. Если такие виды деятельности только прописаны в учредительных документах, но фактически не ведутся, то и уплачивать ЕНВД по ним не нужно Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Специальные налоговые режимы. Упрощенная система налогообложения. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности // Налоги и финансовое право. 2007 г..

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, и исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в связи с соответствующим режимом налогообложения.

Отчетным периодом по ЕНВД нужно признается квартал. Единый налог на вмененный доход, исчисленный по результатам налогового периода должен быть уплачен не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Таким образом, если начало первого налогового периода у такого налогоплательщика совпадает с началом календарного года, то в последующем уплата сумм ЕНВД должна осуществляться в следующие сроки: 1) до 25 апреля; 2) до 25 июля; 3) до 25 октября и 4) до 25 января, и т.д.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Применение индивидуальными предпринимателями ЕНВД имеет ограничения. Так, на уплату единого налога не переводятся:

1) индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

2) индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.2 настоящего Кодекса на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

5) индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 13 и 14 пункта 2 статьи 346.26, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Налогоплательщик теряет право применения ЕНВД, если он перестанет соответствовать тем требованиям, которые установлены для применения данной системы налогообложения подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ. В этом случае индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Если налогоплательщик, утративший право на применение системы налогообложения, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные на уплату единого налога, без нарушения требований, установленных подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, то он обязан перейти на систему налогообложения, установленную настоящей главой, с начала следующего налогового периода по единому налогу, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.

Кроме того, ЕНВД не применяется в отношении всех указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ видов предпринимательской деятельности в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) Беспалов М.В., Ершов В.А., Филина Ф.Н. Единый налог на вменённый доход. Ответы на все спорные вопросы (под ред. Д. М. Кисловой). - "ГроссМедиа": РОСБУХ, 2011 г..

На практике у налогоплательщиков возникает вопрос: нужно ли платить ЕНВД, если индивидуальный предприниматель ведет какой-то бизнес на территории другого региона и там он облагается единым налогом? Да, нужно. Ему необходимо зарегистрироваться в налоговой инспекции данного региона и уплачивать единый налог. Срок постановки на учет - пять дней с начала осуществления указанной деятельности. Если индивидуальный предприниматель нарушит срок постановки на учет, налоговая инспекция его оштрафует.

Размер штрафа - 10% от доходов, которые индивидуальный предприниматель получил за это время, но не менее 20 000 рублей.

Если индивидуальный предприниматель вел деятельность без постановки на учет более 90 календарных дней, то штраф составит 20% от доходов, которые он получил за время такой работы, но не менее 40 000 рублей См.: п. 2 ст. 117 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели могут допускать ошибки при осуществлении деятельности, подпадающей под ЕНВД. Так предприниматель оказывал услуги по передаче во временное пользование торговых помещений, находящихся в торговом центре, не имеющем торговых залов, данная деятельность подпадала под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Однако ошибочно применял в отношении указанной деятельности упрощенную систему налогообложения, в связи с чем был привлечен к налоговой ответственности Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2010 г. по делу N А11-14602/2009.

Кроме того, налоговыми органами также могут допускаться ошибки при исчислении налога.

Правильное определение площади стоянки имеет важное значение при исчислении налоговой базы по ЕНВД. Так суд частично удовлетворил иск о признании незаконным решения налогового органа, поскольку правомерно определил площадь стоянки, используемую в качестве физического показателя для исчисления ЕНВД, на основании данных правоустанавливающих и инвентаризационных документов и пересчитал сумму налога, пени и налоговые санкции, подлежащие уплате предпринимателем. В данном постановлении суд указал, что при расчете ЕНВД необходимо руководствоваться не только понятием определяющим, что такое платная автостоянка, но и определить объект налогообложения в соответствии со статьей 346.29 НК РФ применяя физический показатель, характеризующий определенный вид деятельности (в данном случае площадь стоянки) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 сентября 2010 г. по делу N N А65-450/2010.

На наш взгляд применение системы налогообложения в виде ЕНВД является сложным и часто не выгодным. Более того, поскольку нормы гл. 26.3 НК РФ не предусматривают выбор налогоплательщика в отношении перевода на ЕНВД, его неприменение вследствие неудовлетворительных экономических показателей конкретного налогоплательщика может быть более эффективным. Поэтому было бы целесообразно внести в НК РФ соответствующие изменения, предполагающие возможность выбора налогоплательщика между специальным и общим режимом налогообложения.

1.3 Налоговые правонарушения и налоговая ответственность индивидуальных предпринимателей

В ходе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями могут совершаться правонарушения в области налогообложения, ответственность за которые предусмотрена не только налоговым законодательством, но и административным и уголовным законодательством. Применение налоговой, административной или уголовной ответственности ставиться в зависимость от тяжести совершенного правонарушения Рыжков К. Как стать предпринимателем и не сесть в тюрьму // Аудит и налогообложение.2010 г. N 4..

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Напомним, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Кроме того, привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени Сохан А.В. Ответственность индивидуального предпринимателя // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение, 2011, № 2.

Виды налоговых правонарушений и ответственности за их совершение установлены в главе 16 НК РФ. Санкциями статей данной главы предусмотрена ответственность правонарушителей в виде штрафов, размер которых варьируется в зависимости от тяжести правонарушения. Размер штрафов может быть фиксированным (ст.126 НК РФ) или исчисляемым в процентном отношении от неуплаченной суммы налога или сбора (ст.122 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Указанные положения определяются большинством правоведов как презумпция невиновности (или принцип презумпции невиновности) в налоговых правоотношениях.

По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности.

Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Во всех других сферах право запрещает гражданину свидетельствовать против себя и своих близких и исключает осуждение или возложение наказания без доказательства вины. Налоговые законы, наоборот, исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый "компромат" на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание.

Однако по нашему мнению следует согласиться с Тютиным Д.В., который высказал точку зрения о том, что возложение на субъектов налоговых правоотношений обязанностей по представлению информации налоговым органам не может расцениваться как отсутствие или ограничение презумпции невиновности в налоговых правоотношениях, что позволяет сделать следующие выводы:

1. применительно к ответственности налогоплательщика принцип презумпции невиновности можно сформулировать следующим образом: в отношении налогоплательщика, обвиняемого в совершении правонарушения, меры ответственности и иные отрицательные последствия правонарушения могут применяться только тогда, когда его вина будет доказана уполномоченным государственным органом в порядке, предусмотренном федеральным законом, и установлена вступившим в законную силу актом соответствующего государственного органа или должностного лица, рассмотревшего дело;

2. основная цель исполнения обязанностей по представлению информации налоговым органам - не ограничение презумпции невиновности, а предоставление государственным органам возможности принудительного исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей, в основном принудительного взыскания налога Тютин Д.В. Правовые проблемы совершенствования юридической ответственности налогоплательщиков (Налоговое право: актуальные вопросы. Сб. статей. - "Новая Правовая культура", 2008 г.).

В то же время исходя из проведенного автором анализа судебной практики окружных арбитражных судов можно сделать вывод, что наиболее распространенным налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Состав данного правонарушения установлен в статье 122 НК РФ.

Так суд пришел к выводу о наличии в действиях предпринимателя состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса и привлек последнего к налоговой ответственности за неполную уплату единого налога, уплачиваемого при применении УСН Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 мая 2010 г. по делу N А63-5590/2009-С4-30.

Однако далеко не всегда индивидуальные предприниматели привлекаются к налоговой ответственности. Например суд, удовлетворяя заявленные предпринимателем требования о признании недействительным решения налогового органа, исходил из того, что основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности у налоговой инспекции отсутствовали ввиду наличия в предыдущем налоговом периоде переплаты в размере, перекрывающем суммы налога, подлежащего доплате в бюджет по уточненной налоговой декларации за октябрь 2007 года Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2010 г. по делу N А33-19306/2009.

НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ установлено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 Кодекса), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса Ковалевская Д. Практика применения смягчающих ответственность обстоятельств в соответствии с НК РФ // Финансовая газета.2010 г. N 23.. Но указанной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер взыскания и более чем в два раза Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

На основании п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при установлении отягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа, установленный НК РФ, увеличивается на 100%, т.е. ровно в 2 раза (увеличение штрафа в пределах 100%, например на 20, 30% в зависимости от степени вины, тяжести правонарушения и иных обстоятельств, не предусмотрено).

НК РФ предусматривает единственное отягчающее налоговую ответственность обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Никакие иные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве отягчающих ответственность Ковалевская Д. Практика применения обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность //Финансовая газета. 2010 г. N 27..

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ право учитывать и применять смягчающие ответственность обстоятельства предоставлено как суду, так и налоговому органу, рассматривающим дело.

В связи с изложенным правомерен вопрос о том, может ли размер взыскиваемого с организации штрафа за совершение налогового правонарушения снижаться арбитражным судом, если те же или иные смягчающие обстоятельства уже были учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности. На практике суды в подавляющем большинстве случаев считают, что независимо от того, учел ли налоговый орган положения ст. 112 и 114 НК РФ при принятии оспариваемого в суде решения, у суда также есть право снизить размер штрафа на основании указанных статей Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2010 г. по делу N А70-7160/2008.

В то же время на практике нередко возникает ситуация, когда налогоплательщик направил банку поручение о перечислении налога, а банк отказался его исполнять по тем либо иным основаниям.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации банк подлежит привлечению к ответственности по ст. 133 НК РФ за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога.

Административная ответственность налогоплательщика -- индивидуального предпринимателя предусмотрена главой 15 КоАП РФ № «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг» КоАП РФ от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

В частности, индивидуальный предприниматель подлежит привлечению к административной ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 июня 2010 г. по делу N А53-21460/2009.

Наиболее суровые санкции за нарушение налогового законодательства предусмотрены в УК РФ.

Уголовный кодекс РФ предусматривает следующие составы преступлений, совершаемых индивидуальными предпринимателями в области налогообложения:

1) Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица(ст.198 УК РФ).

2) Неисполнение обязанностей налогового агента(ст. 199.1 УК РФ).

3) Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) УК РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

Максимальный срок лишения свободы по данным статьям составляет пять лет лишения свободы. Отягчающим обстоятельством признается деяние, совершенное в особо крупном размере. С вступлением в силу Федерального закона N 383-ФЗ для уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) планка, после которой деяние считается преступлением, а также переходит в иную по тяжести категорию преступлений, увеличена в 6 раз. Что касается неисполнения обязанностей налогового агента (ст.199.1), то соответствующие пороги были увеличены в 4 раза. Кроме указанных изменений в примечания к налоговым статьям был добавлен пункт 2, который позволяет лицу, впервые совершившему преступление, предусмотренное статьями 198, 199.1 УК РФ, освободиться от уголовной ответственности при условии, что это лицо полностью уплатило недоимки, пени и штрафы в размере, определяемом НК РФ Аничкин.А. Налоговая декриминализация: миф или реальность? // Консультант.2010 г. N 11..

Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" обращает внимание на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Следует также отметить, что привлечение индивидуального предпринимателя к уголовной ответственности по пункту 1 статьи 198 Уголовного кодекса РФ исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за одно и то же деяние Решение Арбитражного суда Красноярского края от 5 февраля 2009 г. по делу N А33-14330/2008.

2. Особенности налогообложения индивидуальных предпринимателей в ходе процедуры банкротства

2.1 Институт банкротства в РФ

С развитием рыночной экономики увеличивается количество индивидуальных предпринимателей. Вместе с тем все чаще встречаются случаи, когда предприниматели не могут расплатиться по своим обязательствам, в том числе и налоговым.

Общие положения отношений, связанных с несостоятельностью (банкротством), закреплены в ГК РФ, в Федеральном законе от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) и подразумевают введение в РФ института банкротства, который преследует следующие цели:

- установление причин доведения лица до состояния банкротства и выявление признаков преднамеренного и фиктивного банкротства;

- возможное восстановление финансово-экономического состояния лиц, испытывающих временные сложности;

- определение порядка установления состава и размера денежных обязательств и обязательных платежей, а также порядка и условий проведения процедур банкротства и иных отношений, возникающих при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов;

- установление правового механизма цивилизованного исключения из рыночного оборота субъектов, не способных отвечать по своим долгам, осуществлять рентабельную деятельность Белова.А.А. Банкротство ИП: основные положения // Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение.2010 г. N 4..

Но если проанализировать отечественную практику применения Закона о банкротстве, то приходится констатировать, что в большинстве своем должники, в отношении которых возбуждается дело о банкротстве, находятся в таком критическом положении, что проведение в отношении их реабилитационных процедур оказывается уже невозможным, нецелесообразным и за редким исключением не удается восстановить их финансово-экономическое состояние.

Несмотря на это, сложность и многогранность как законодательства о налогах и сборах, так и законодательства о банкротстве, многостадийность возникновения налоговых обязательств постоянно ставят перед правоприменителями вопросы соотношения норм законов при банкротстве и классификации требований по обязательным платежам.

Должники, в отношении которых возбуждается дело о банкротстве, как правило, добровольно не перечисляют налоги в бюджет, продолжая оставаться довольно длительное время (до ликвидации) участниками налоговых правоотношений.

По мнению налоговых органов, к таким должникам должны применяться меры государственного принуждения к исполнению конституционной обязанности исключительно в соответствии с НК РФ.

Но банкротство является одним из способов исключения (ликвидации) из рыночного оборота субъекта, который не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

НК РФ не устанавливает особенности уплаты налогов и сборов для лиц, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве. Гражданским законодательством, к которому относится в том числе Закон о банкротстве, предусмотрены специальные нормы по уплате налогов и сборов в отношении лиц, находящихся в процессе банкротства.

Так, в ст. 2 Закона о банкротстве налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и в государственные внебюджетные фонды отнесены к обязательным платежам.

Гражданин, в том числе индивидуальный предприниматель, или юридическое лицо, оказавшиеся неспособными исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, приобретают статус должника, а лица, имеющие по отношению к должнику права требования по денежным обязательствам и иным обязательствам об уплате обязательных платежей, становятся кредиторами, на которых в полной мере распространяется действие Закона о банкротстве.

Закон о банкротстве регламентирует процедуру банкротства должника, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, в том числе порядок определения задолженности перед кредиторами и процедуру ее погашения.

Следовательно, нормы данного Закона являются специальными и имеют приоритет применения в процедурах банкротства по отношению к нормам НК РФ Долгополов О.И. О соотношении законодательных норм при банкротстве и классификации требований по обязательным платежам // Налоговый вестник.2008 г. N 12..

2.2 Общие положения банкротства индивидуальных предпринимателей

Деятельность индивидуального предпринимателя сопряжена с риском, который является специфическим признаком всякой предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК). Это означает, что гражданин, осуществляя предпринимательскую деятельность и стремясь к получению прибыли, в действительности может ее не получить, а, напротив, может понести убытки. Вообще говоря, убытки гражданина от предпринимательской деятельности падают на него самого либо на третье лицо (в частности, на страховщика - подп. 3 п. 2 ст. 929, ст. 933 ГК). Убытки от предпринимательской деятельности могут существенно превышать все имущество предпринимателя (а при страховании предпринимательского риска размер страховых выплат также имеет легальное ограничение - п. 2 ст. 947 ГК) и выходить за пределы его имущественной сферы, затрагивая интересы третьих лиц. Такие случаи закон регулирует особо ввиду необходимости защиты интересов кредиторов гражданина-предпринимателя (ст. 25 ГК).

...