Податкова система держави: теорія та практика становлення

- високий висхідний рівень податкових ставок, що згодом зазнав тенденції до зниження, на відміну від природної еволюції оподаткування в розвинених країнах, яка характеризувалася запровадженням податків з низькими ставками, що поступово підвищувалися і досягли максимального рівня в середині ХХ ст.

Окрім загальних особливостей у роботі визначено також відмінності в становленні податкових систем у різних групах постсоціалістичних країн. Зокрема, зроблено висновок, що в країнах Центральної та Східної Європи, більш підготовлених до ринкових перетворень, запозичення сучасних форм оподаткування відбувалося менш конфліктно. В них сформовані порівняно ефективні податкові системи, що забезпечують перерозподіл ВВП через бюджет на рівні західноєвропейських країн з соціально орієнтованою ринковою економікою і дозволяють реалізувати значні соціальні програми.

У країнах, що здійснюють ринкові перетворення поетапно, поступово (часто через перехідні форми) запроваджуються і зрілі форми оподаткування. Тому особливості становлення податкових систем таких країн в цілому вписуються в особливості моделі ринкової трансформації економіки, виявляються узгодженими з метою та завданнями конкретного етапу проведення реформ.

У країнах колишнього СРСР, що виявилися найменш підготовленими до використання зрілих податкових форм і водночас не пішли шляхом їх поступового впровадження, в процесі становлення податкових систем гостро постала проблема їх адаптації до соціально-економічних умов країни, необхідність розв'язання якої змусила запроваджувати замість більш зрілих менш зрілі форми (вмінений податок в Росії, спрощені системи оподаткування в Україні тощо), всупереч природному руху від більш простих до більш складних і розвинених форм оподаткування. Сформовані в цих країнах податкові системи характеризуються більшими масштабами податкової недоїмки, ухилення від оподаткування, нижчою ефективністю. Частка ВВП, що фактично мобілізується до бюджету в країнах колишнього СРСР, є меншою, ніж в країнах Центральної та Східної Європи. А в найменш розвинених з цієї групи країн чи в тих країнах, яким довелося поборювати проблеми політичної нестабільності або етнічних конфліктів, вона встановлена на рівні, недостатньому для виконання державою навіть функцій "нічного сторожа".

У третьому розділі "Формування податкової системи України" досліджено інституціональні та макроекономічні умови становлення податкової системи української держави, спричинені ними особливості цієї системи та основні тенденції в її розвитку. Встановлено, що визначальний вплив на процес формування податкової системи України мали такі чинники: 1) становлення державності і обумовлена процесом її становлення слабкість державної влади, що створює сприятливу атмосферу для ухиляння від сплати податків; 2) відсутність чіткого розмежування повноважень різних гілок влади, делегування законодавчою владою своїх повноважень щодо правового врегулювання питань оподаткування виконавчій владі, що створювало умови для проведення останньою дискреційної фіскальної політики і стало одним з чинників зростання рівня оподаткування в державі; 3) становлення державної податкової служби паралельно із запровадженням сучасних форм оподаткування, що стало причиною невідповідності фактичного стану податкового адміністрування, який могли забезпечити податкові структури, що народжувалися, вимогам до рівня організації податкової служби, податкової техніки і технологій, які висувалися запозиченими з розвинутих країн формами податків; 4) відсутність ефективних законодавчих обмежень фіскальної політики уряду та недотримання існуючих фіскальних обмежень в атмосфері загального правового нігілізму; 5) неузгодженість дій різних гілок влади, що ускладнює узгодження бюджетної і податкової політики, стримує своєчасне ухвалення податкових законів; 6) відсутність ефективних механізмів контролю над бюрократією, що спричиняє нераціональне використання бюджетних коштів, сприяє марнотратству та їх розкраданню; 7) відсутність законодавчих обмежень лобізму і логролінгу, що дозволяє ухвалювати неефективні рішення з питань податкової і бюджетної політики; 8) несформованість громадянського суспільства і обумовлена ним відсутність ефективних механізмів громадського захисту інтересів і прав платників; 9) експансія неформальних інституційних відносин, великі масштаби "тіньової економіки", що призводять до підвищення податкового тягаря на легальний бізнес, обумовлюють нерівномірність його розподілу; 10) недостатній розвиток ринкових інститутів, перш за все конкуренції, що породжує викривлену реакцію економічних суб'єктів на зміни податкових ставок; 11) високий рівень падіння ВВП, а також зайнятості, що, з одного боку, накладає жорсткі обмеження на податкову систему, вимагаючи зниження рівня податкових ставок з метою стимулювання виробництва, а з іншого боку, обмежує можливості такого зниження; 12) падіння реальних доходів населення, що формує певні вимоги до величини податкових ставок і структури податкової системи; 13) високий рівень інфляції в перші роки становлення податкової системи, що спричинив скорочення податкових надходжень до бюджету (ефект Олів'єра-Танзі).

Аналіз еволюції податкового законодавства та практики оподаткування в Україні протягом 1992-2001 рр. дозволив провести комплексне дослідження основних тенденцій у становленні податкової системи України, зокрема, в еволюції її складу, структури, основних форм податків, розвитку податкової служби, а також виявити причини, що обумовили розвиток оподаткування в тому чи іншому напрямку.

Встановлено, що відповідність деяких тенденцій у динаміці складу і структури податкової системи України закономірностям їх еволюції в розвинених країнах не завжди є свідченням розвитку податкової системи України в напрямку її вдосконалення, оскільки ці тенденції не підготовлені об'єктивними передумовами розвитку економічного і суспільного життя. Так, висока питома вага внесків до соціальних фондів у структурі податкової системи України свідчить про значний рівень податкового тягаря на суб'єктів підприємницької діяльності і водночас не є ознакою високого рівня соціальної захищеності громадян України, а тому оцінюється як така властивість її податкової системи, що гальмує суспільний розвиток і зростання доходів працюючих. Разом з тим в розвинених західноєвропейських країнах велика частка соціальних податків є підтвердженням соціальної орієнтації цих країн, їх цивілізованості, матеріальна основа якої формується солідарними зусиллями роботодавців і найманих працівників.

Неоднозначною є й оцінка тенденцій до зниження в структурі податкової системи України питомої ваги податку на прибуток підприємств і ПДВ, оскільки зазначені тенденції зумовлені не стільки зменшенням податкового тягаря, скільки зростанням податкової недоїмки, зниженням рентабельності підприємств, неадекватністю податкового законодавства, що регулює справляння цих податків, реаліям економічного і соціального життя, можливостям адміністрування податків.

Не можна охарактеризувати як однозначно позитивну і тенденцію до зростання частки прибуткового податку з громадян, яка лише формально збігається із закономірністю еволюції податкової структури розвинених країн. Породжена ж вона чинниками скоріше негативного характеру, передусім незмінністю з 1995 р. податкової шкали і неоподатковуваного мінімуму доходів громадян за відсутності їх індексації.

Водночас невластивою для процесу природної еволюції оподаткування, але характерною для ряду постсоціалістичних країн, є тенденція до його розвитку в напрямку від порівняно однорідної системи податків до поєднання в ній двох підсистем оподаткування - звичайної і спрощеної. Таке поєднання негативно позначається на цілісності податкової системи, однак забезпечує її пристосування до об'єктивних умов соціально-економічного розвитку України, пов'язаних з неготовністю певних галузей економіки, видів діяльності, типів підприємств до запровадження зрілих форм оподаткування.

Становлення прибуткового податку з громадян як складової податкової системи, адекватної економіці ринкового типу, характеризується тенденціями, які можна поділити на дві групи: тенденції, пов'язані з трансформацією податку, що справлявся в умовах адміністративно-командної системи і відповідав вимогам тієї системи, в напрямку його адаптації до вимог ринкової економіки, і тенденції, зумовлені фіскальними потребами держави.

До першої групи належать тенденції, пов'язані з переходом: від диференційованої системи оподаткування доходів різних категорій платників, обумовленої нерівноправним становищем різних форм власності, видів діяльності та форм доходу в умовах адміністративно-командної економіки, до системи прибуткового податку егалітарного характеру; від роздільного до сукупного принципу обкладання доходів; від контролю за отриманими робітником сумами додаткових заробітків і сплачених податків з боку адміністрації за основним місцем роботи до контролю з боку органів державної податкової служби; від прогресивного до пропорційного обкладання доходів не за місцем основної роботи.

До другої групи тенденцій належать: перехід від надмірного рівня граничних ставок і високого ступеня прогресивності оподаткування у 1993 р. до їх зниження у 1994 і 1995 рр., з наступною стабілізацією за відсутності індексації доходів, до яких застосовуються певні ставки; підвищення рівня оподаткування середньої номінальної заробітної плати працівників народного господарства; звуження системи регулюючих пільг соціальної спрямованості.

На відміну від прибуткового податку з громадян перехід до податкової форми взаємовідносин держави з підприємствами в СРСР було започатковано лише у 1990 р. Тому, традиції цих взаємовідносин до моменту здобуття Україною незалежності ще не склалися. Природно, що їх становлення відбувалося методом спроб і помилок і характеризувалося: пошуком адекватного умовам перехідного періоду об'єкта оподаткування, що проявилося в його частому перегляді; запровадженням таких елементів оподаткування, які не відповідали реаліям економічного і соціально-політичного життя, не враховували рівень розвитку і можливості органів фіску (диференційовані ставки, широка система податкових пільг, у тому числі регулюючого характеру, які, однак, не дали очікуваного ефекту); високим рівнем податкового навантаження на прибуток підприємств, обумовленим діючими правилами визначення податкової бази.

Особливості початкового етапу становлення податку на прибуток підприємств визначили напрямки його розвитку в наступні роки: перехід від розрахунку оподатковуваного прибутку як різниці між доходом від того чи іншого виду діяльності і витратами, що відносилися на собівартість, до його обчислення як різниці між валовим доходом і валовими витратами платника; зниження рівня оподаткування прибутку підприємств шляхом розширення кола витрат, що дозволяється відносити на валові, та перенесення балансових збитків підприємств на наступні податкові періоди; внесення таких змін до механізму визначення об'єкта оподаткування, які більшою мірою відповідають реаліям ринкової економіки і особливостям того етапу, на якому знаходиться Україна. Водночас встановлено, що деякі з цих нововведень, хоч і належать до розряду цивілізованих норм, в Україні запроваджені передчасно. У дисертації обґрунтовано, зокрема, що перенесення балансових збитків на п'ять років вперед за умов, коли більше половини підприємств є збитковими, стає надто обтяжливим для бюджетної системи України. Воно є невиправданим і з позицій теорії оподаткування, в якій перенесення балансових збитків на минулі чи наступні податкові періоди обґрунтовується необхідністю запобігання дискримінації підприємств, що йдуть на ризик (пов'язаний передусім з нововведеннями), який на перших порах може призвести до збитків. Враховуючи причини збитковості вітчизняних підприємств, зроблено висновок, що в Україні така норма перетворюється передусім на засіб підтримки підприємств, неефективних за ринковими критеріями, сприяючи консервації їх техніко-технологічної відсталості та нераціонального менеджменту, гальмуючи ефективний перерозподіл обмежених ресурсів.

Еволюція універсальних акцизів в Україні, як і в розвинених країнах, відбувалася в напрямку переходу від використання податку з обороту до ПДВ. Однак враховуючи, що податок з обороту в умовах адміністративно-командної економіки суттєво відрізнявся від податку, що застосовувався країнами з ринковою економікою, а також є більш простим в адмініструванні, ніж ПДВ, для запровадження якого були відсутні належні організаційно-технічні умови, зроблено висновок, що на першому етапі становлення податкової системи України доцільно було б використовувати податок з обороту, надавши йому рис податку, іманентного економіці ринкового типу. Дійсний податок з обороту мав би стати перехідною формою до запровадження на другому етапі ПДВ, ефективне функціонування якого можливе за умов: а) прозорості операцій купівлі-продажу, зведення до мінімуму можливостей фіктивних операцій купівлі-продажу сировини, матеріалів, які можуть призвести до відшкодування з бюджету сум фактично несплаченого податку; б) високої якості бухгалтерської звітності й документування; в) високого рівня податкової і правової культури; г) створення комплексної автоматизованої інформаційної системи податкової служби; д) вільного доступу підприємств до кредитних ресурсів, нормального функціонування платіжної системи.

Цей висновок не можна розглядати як аргумент на користь ідеї скасування ПДВ і повернення до податку з обороту на даному етапі. В роботі обґрунтовано неконструктивність зазначеної пропозиції, необхідність вдосконалення справляння ПДВ, щодо якого Україна набула значного досвіду. На користь цього висновку говорять і ті зміни, яких зазнав податок за роки свого існування. Вони полягають у наближенні механізму обчислення і справляння ПДВ в Україні до найбільш зрілих, цивілізованих форм (споживчої форми ПДВ та кредитного методу обчислення зобов'язань по податку); зменшення податкового тягаря за рахунок звуження кола платників податку, зниження від 1995 р. його ставки, запровадження відшкодування з бюджету від'ємної різниці між сумою податкових зобов'язань платника і сумою податкового кредиту. Останнє нововведення хоч і призвело до зниження тягаря податку, оцінюється як передчасне. В роботі доведено, що в умовах низького рівня платіжної дисципліни, великої частки експорту у ВВП та матеріаломісткої продукції в структурі експорту, які зумовлюють високі вимоги щодо відшкодування з бюджету вхідного ПДВ для експортерів, держава не може вчасно і в повному обсязі виконати свої зобов'язання по експортному відшкодуванню. Окрім загострення проблеми заборгованості та відволікання державних коштів на сплату штрафних санкцій, запровадження експортного відшкодування як обов'язкової вимоги спричинило також значне зниження фіскальної ефективності ПДВ з 8,8% від ВВП у 1997 р. до 5,5% у 2000 р. і 5% у 2001 р.

Особливістю становлення податкової системи України є запровадження сучасних форм оподаткування паралельно зі становленням податкової служби, яка ще не була готова до їх ефективного адміністрування. Її становлення супроводжувалося набуттям нею самостійного, незалежного від Міністерства фінансів України статусу. Аналіз еволюції функцій органів податкової служби України дозволив зробити висновок про тенденцію до їх розширення, надання їм повноважень, що невластиві органам, які повинні зосереджувати свої зусилля на збиранні податків, за відсутності достатньої правової регламентації обов'язків та відповідальності працівників цих органів, а також прав платників податків. Виявлено наслідки вищезазначеного розширення функцій, які полягають у загрозі надмірної концентрації влади в руках одного органу, що суперечить вимогам демократичної правової держави, посиленні фіскальної спрямованості податкової політики, її формуванні без належного врахування макроекономічних обмежень і наслідків, розширенні можливостей регулювання органами державної податкової служби взаємовідносин з платниками на свій розсуд. Окрім правового обмеження функцій і повноважень фіскальних органів виключно іманентними їм функціями і повноваженнями, ефективне адміністрування сучасних форм податків ставить високі вимоги до інформаційного та матеріально-технічного забезпечення органів державної податкової служби. Його недостатній розвиток не лише знижує результативність контролю за повнотою надходження податків і зборів до бюджетів усіх рівнів, а й призводить до збільшення чисельності працівників податкової служби, до зростання адміністративних витрат на кожну гривню податкових надходжень.

Сутність податкової системи держави, її дійсне суспільне призначення проявляється у її функціях, дослідженню яких присвячено четвертий розділ "Функції податкової системи". Аналіз сутності податків дозволив обґрунтувати висновок, згідно з яким первинною і основною є фіскальна, а похідною - регулююча функція податкової системи. Дія цього закону означає необхідність оцінювати різні варіанти реформування оподаткування, метою яких є стимулювання господарської ініціативи, передусім з позицій їх впливу на бюджетні надходження, отже, обирати з-поміж них той варіант, який, сприяючи позитивним соціально-економічним зрушенням, забезпечує надходження до бюджету, достатні для виконання державою суспільно необхідних функцій.

В дисертації розмежовано поняття "фіскальний потенціал податкової системи держави" та її "фіскальна функція". Фіскальний потенціал визначається часткою нарахованих відповідно до чинного законодавства податків та інших обов'язкових платежів до бюджету та державних позабюджетних фондів у ВВП. Ступінь виконання податковою системою її фіскальної функції характеризується часткою у ВВП фактично сплачених до бюджету і державних позабюджетних фондів податків та інших обов'язкових платежів. Визначається, що різниця між цими показниками є критерієм ефективності виконання податковою системою держави її фіскальної функції. Розрахунки відповідних показників стосовно податкової системи України показали, що її фіскальний потенціал становить 47-48%, а фактичний рівень оподаткування - 37-38% від ВВП. Співставлення цих показників дозволяє зробити висновок про неефективне виконання податковою системою України її фіскальної функції. Основною причиною зазначеного є заборгованість платників перед бюджетом і державними позабюджетними фондами.

Оцінка податкового потенціалу і фактичного рівня оподаткування в Україні показала, що перерозподіл державою вищезазначеної частки ВВП не може вважатися прийнятним за умови виробництва близько 800 дол. ВВП на душу населення на рік та неефективного використання акумульованих державою коштів, про що свідчать динаміка і структура державних видатків та обсяги і якість державних соціальних послуг. Відповідно оптимізація загального рівня оподаткування в Україні має здійснюватися як шляхом його зниження, так і шляхом підвищення ефективності бюджетної політики держави.

Зміст регулюючої функції податкової системи полягає у використанні державою здатності податків впливати на поведінку платників з метою її коригування у заданому напрямку. Серед податкових важелів державного регулювання економіки сучасна фінансова наука віддає перевагу зниженню податкових ставок. Менш ефективним, однак найбільш вживаним в Україні, інструментом державного регулювання вважаються податкові пільги та інші види податкових преференцій.

Становлення податкової системи України супроводжується розширенням переліку та зростанням обсягу податкових пільг. Якщо надходження до Зведеного бюджету України протягом 1997-2000 рр. зросли в 1,5 раза, то обсяги пільг - у 2,4 раза. Їх надання характеризується: 1) тенденцією до розширення індивідуальних податкових преференцій для окремих галузей і територій; 2) вибором галузей, щодо яких запроваджується пільговий режим, без належного врахування потреб подолання структурних деформацій української економіки; 3) розпорошенням обмежених державних фінансових ресурсів між великою кількістю об'єктів з пільговим режимом оподаткування; 4) наданням податкових пільг без усунення основних причин, що породжують економічну та фінансову нестабільність в галузі, а також замість застосування неподаткових інструментів державного регулювання; 5) наданням податкових пільг з метою розв'язання не стратегічних, а тактичних завдань, а також задля досягнення не національних, а корпоративних інтересів; 6) широким застосуванням найбільш деформуючих податкових преференцій, до яких відноситься списання та реструктуризація податкової заборгованості, дозвіл на виконання податкових зобов'язань шляхом взаємозаліків та інших форм негрошових розрахунків.

Вищезазначене дозволило зробити висновок про неефективність регулюючої податкової політики в Україні та визначити шляхи її підвищення, що включають: кардинальний перегляд існуючої системи податкових пільг; забезпечення узгодженості політики надання податкових пільг з інвестиційною, а також виваженою структурною політикою; створення системи публічного контролю та звітності за використанням коштів, що вивільняються з-під оподаткування внаслідок надання пільг, та за їх впливом на результати господарської діяльності платників; відмову від списання та реструктуризації податкової заборгованості.

Встановлені в процесі дисертаційного дослідження негативні тенденції в еволюції податкової системи України, неефективне виконання її функцій, незавершеність процесу її формування як цілісності, суперечливість і неузгодженість окремих положень законодавчих актів з питань оподаткування свідчать про необхідність проведення в Україні податкової реформи. Дискусійні питання реформування податкового законодавства, проблеми, пов'язані з розробкою та ухваленням Податкового кодексу, авторське бачення напрямків удосконалення податкової системи України знайшли відображення в п'ятому розділі "Об'єктивна необхідність та проблеми реформування податкової системи України".

Для визначення методичних засад проведення в Україні податкової реформи обґрунтовано загальні принципи реформування податкових систем. Згідно з ними:

- зміни в оподаткуванні мають бути узгодженими зі змінами в масштабах державної активності;

- зміни в оподаткуванні мають відповідати об'єктивним потребам і можливостям економіки та фінансової сфери і не повинні перевищувати допустимий "поріг новизни";

- необхідною умовою проведення податкової реформи є чітке визначення її цілей та прогнозування можливих соціально-економічних наслідків;

- реформування податкової системи повинно забезпечити її збереження як цілісності, що можливо завдяки, по-перше, запровадженню чи скасуванню другорядних податків за незмінності складу "ядра" податкової системи, по-друге, заходам, спрямованим на відновлення рівноваги в системі шляхом доповнення нововведень, спрямованих на зменшення податкових надходжень, нововведеннями, спрямованими на їх збільшення;

- найприйнятнішими методами перегляду податкових ставок є методи їх поступового (поетапного) зниження (підвищення);

- при розробці сценарію податкової реформи необхідно виходити з того, що реакція економічних суб'єктів на зниження рівня оподаткування не є швидкою і однозначною; залежність між зниженням податкових ставок і темпами економічного зростання проявляється лише за певних умов; ця залежність проявляється в довгостроковому періоді, тоді як у короткостроковому періоді можливі негативні наслідки зазначених заходів.

В роботі обґрунтовано доцільність вдосконалення податкової системи України шляхом реалізації двох груп заходів. До першої групи віднесено заходи, пов'язані з удосконаленням інституційних умов оподаткування, передусім зі створенням ефективної системи правових обмежень фіскальної політики уряду. Вони включають:

- внесення змін до Конституції України, якими пропонується або надати Бюджетному і Податковому кодексам статусу органічних (конституційних) законів, зміни до яких можуть запроваджуватися кваліфікованою більшістю голосів, або закріпити на конституційному рівні основні параметри податкової системи (її склад і основні принципи оподаткування - принципи ефективності та справедливості); вищезазначене необхідне задля забезпечення стабілізації податкового і бюджетного права;

- забезпечення чіткого дотримання передбаченого Бюджетним кодексом правового механізму, метою якою є недопущення ухвалення законодавчих актів, що передбачають збільшення видатків бюджету без визначення джерел їх покриття, а також зменшення доходів без визначення джерел поповнення дохідної частини бюджету або обсягів видатків, які мають бути скорочені; доповнення запропонованої в ст. 27 і 40 Бюджетного кодексу України процедури узгодження пропозицій стосовно дохідної та видаткової частини бюджету обмеженням, згідно з яким пропозиції щодо джерел покриття додаткових видатків не повинні передбачати внесення змін до чинного податкового законодавства, спрямованих на запровадження нових видів податків і зборів, підвищення податкових ставок;

- внесення до Бюджетного кодексу вимоги обов'язкового узгодження зроблених Верховною Радою України поправок до державного бюджету, пов'язаних зі зміною його видаткової чи дохідної частини, з Кабінетом Міністрів; така вимога покликана обмежувати можливості логролінгу;

- забезпечення чіткого визначення у Податковому кодексі статусу нормативно-правових актів органів виконавчої влади, які не можуть змінювати або доповнювати законодавство з питань оподаткування, а також визначення типових ознак їх невідповідності Податковому кодексу з метою обмеження компетенції органів виконавчої влади у податково-бюджетній сфері.

До другої групи віднесено заходи, спрямовані на удосконалення власне податкової системи України - її складу, структури, основних форм податків, податкової служби. Вони передбачають:

- закріплення на законодавчому рівні вимоги незмінності складу податків, що утворюють "ядро" податкової системи України;

- виділення у складі податкової системи, окрім загальнодержавних і місцевих, спільних податків (податку на прибуток підприємств і податку на доходи фізичних осіб), що у визначених на довготривалій основі пропорціях розподіляються між державним і місцевими бюджетами;

- перегляд системи місцевих податків і зборів з включенням до неї податків на майно, на транспортні засоби, на спадщину і дарування;

- відмову від одночасного перегляду ставок основних прямих податків і ПДВ як такого, що може дестабілізувати бюджетну систему України;

- реформування податку на прибуток підприємств не шляхом зниження його ставки, а шляхом його перетворення на інструмент проведення державної інвестиційної і структурної політики, що передбачає запровадження інвестиційного податкового кредиту, у тому числі з підвищеною ставкою для капіталовкладень у пріоритетні галузі, а також податкового кредиту на НДДКР;

- вдосконалення оподаткування доходів фізичних осіб шляхом: а) запровадження на 10 років пропорційного прибуткового податку з громадян як своєрідної перехідної форми до прогресивного податку, властивого соціально орієнтованій ринковій економіці. При цьому пропорційний податок розглядається як модель, адекватна особливостям даного етапу соціально-економічного розвитку України, що сприяє розв'язанню таких завдань: зменшенню стимулів до приховування доходів, поступовому формуванню нових податкових традицій і культури, підвищенню ефективної ставки оподаткування доходів заможних громадян і її зниженню для малозабезпечених верств населення (завдяки відповідним чином організованій системі стандартних і нестандартних податкових вирахувань); б) встановлення ставки пропорційного податку на рівні чинної ефективної ставки 15%; в) застосування стандартних податкових вирахувань з суми нарахованого податку (з метою підвищення соціальної справедливості податку) лише до громадян з певним рівнем доходу (наприклад, що не перевищує 1000 грн. на місяць), величина якого має визначатися залежно від фінансових можливостей держави; г) запровадження для громадян з певним рівнем доходу вирахувань із сукупного оподатковуваного доходу на першому етапі - витрат на оплату вартості послуг, які надаються медичними закладами України, по лікуванню платника, його дружини (чоловіка), батьків і дітей (віком до 18 років), а також вартості ліків, що призначаються лікарем; на другому етапі - витрат на освіту платника та його дітей (віком до 24 років);

- вдосконалення ПДВ на першому етапі на основі: а) переходу до політики диференційованого стимулювання експорту, яка б сприяла прогресивним змінам у його структурі, а саме, застосування нульової ставки ПДВ лише до експорту товарів з високою часткою доданої вартості і звільнення від сплати податку експорту іншої продукції, що означатиме віднесення податку, сплаченого в ціні матеріальних ресурсів, на витрати виробництва; б) упорядкування системи податкових пільг; на другому етапі - на основі зниження ставки податку;

- раціоналізацію системи податкових пільг шляхом: а) їх використання виключно як знаряддя проведення соціальної, інвестиційної, структурної політики та політики прискорення НТП; б) запровадження мораторія на надання нових податкових пільг; в) застосування нових підходів до використання податкових пільг як інструменту проведення структурної політики, а саме, перегляд системи пріоритетів державної структурної політики з метою їх узгодження з порівняльними перевагами України та обмеження кількості пріоритетних галузей, яким протягом визначеного терміну можуть одночасно надаватися пільги; г) перегляду пільг щодо ПДВ, акцизного збору та імпортного мита для вільних економічних зон та зон пріоритетного розвитку; д) переходу від безсистемного надання податкових пільг до визначення та реалізації єдиної державної політики податкових пільг як складової стратегії реформування економіки України;

- вдосконалення діяльності органів, що здійснюють адміністрування податків, на основі: а) розвитку правової бази функціонування податкової служби в напрямку детальної регламентації та забезпечення балансу прав, обов'язків і відповідальності всіх суб'єктів податкових відносин; обмеження функцій органів податкової служби виключно функціями податкового контролю і стягнення податків; передачі функцій і повноважень, не властивих органам державної податкової служби, іншим органам виконавчої влади; б) розвитку матеріальної бази податкової служби як основи створення сучасної системи податкового контролю, що ґрунтується на створенні єдиного банку фіскальної інформації спочатку щодо крупних платників і неплатників податків, автоматизованої системи накопичення інформації про витрати платників-фізичних осіб в особливо великих розмірах, а також про проведення цивільних угод; в) запровадження сучасних комп'ютерних технологій податкового контролю; г) доповнення адміністративного контролю громадським контролем за сплатою податків, створення інститутів такого контролю, а також інститутів залучення представників громадськості до оскарження дій працівників податкової служби.

Висновки

Проведене в дисертації дослідження теоретичних та прагматичних проблем становлення податкової системи держави дозволяє зробити такі висновки.

1. Незважаючи на широке обговорення в науковій літературі проблем, пов'язаних з формуванням податкової системи України, передусім - з напрямками її удосконалення, практично відсутні дослідження теоретико-методологічного характеру, що дозволяють розглянути становлення податкової системи України в загальному контексті становлення та розвитку податкових систем демократичних правових держав з метою виявлення об'єктивних законів їх функціонування, закономірностей становлення та розвитку і на цій основі - визначення особливостей формування податкової системи України, глибинних причин її недостатньої фіскальної ефективності та негативного впливу на соціально-економічні процеси. Саме нестача таких робіт стала однією з передумов суперечливих кроків на шляху реформування податкової системи України, що призвело не до підвищення, а до зниження її ефективності, концептуальної невизначеності напрямків її оптимізації.

2. Податкову систему держави в дисертації розглянуто як складну систему з багаторівневою структурою, що дозволило визначити місце і взаємозв'язки кожного з її елементів і на цій основі обґрунтувати обмеженість існуючих трактовок податкової системи або як взаємопов'язаної сукупності встановлених податків, або як сукупності податкових законів разом зі створеними у державі фіскальними і фінансовими установами. Натомість, на думку дисертанта, податкова система держави на кожному рівні дослідження має свою форму прояву. Вона являє собою регламентовану нормами фінансового права, закріпленими в податкових законах та інших нормативно-правових актах з питань оподаткування, сукупність податкових відносин, що проявляються в конкретних формах оподаткування і опосередковуються фінансовими органами, які здійснюють адміністрування податків і тим самим забезпечують функціонування податкової системи. Встановлено, що умовою формування системи як цілісності є відповідність її окремих підсистем одна одній. Це ставить нові вимоги до визначення напрямків реформування податкової системи, якими має бути передбачено регламентоване законодавчими актами держави взаємоузгоджене удосконалення податкових відносин, форм податків та податкової служби.

3. Подальшого розвитку в дисертації набуло визначення сутності податкових відносин з позицій теорії суспільного добробуту, в якому податкові відносини представлені як відносини між державою і платниками, спрямовані на забезпечення еквівалентності податкових платежів до державного бюджету і вартості суспільних благ та послуг, виробництво яких фінансується з бюджету. Встановлено, що еквівалентність є тим ідеалом, на який необхідно орієнтуватися в процесі оптимізації податкової системи, рестрикційним правилом податкової політики держави. Визначено, що глибинними причинами зростаючої протидії платників податків державі є розширення функцій держави за межі суспільно необхідних, а оподаткування - за межі його оптимального рівня, а також порушення принципу еквівалентності.

4. Вперше сформульовані об'єктивні закони функціонування податкової системи держави, зокрема, закон обумовленості податків обсягом суспільно необхідних функцій держави, що характеризує сутність податкових відносин, а тому є основним законом податкової системи; закон відповідності податкової системи держави особливостям її соціально-економічної і політичної систем як закон, що характеризує зовнішню умову самозбереження оподаткування як цілісної системи; закон відповідності форм оподаткування рівню розвитку фіскальних інститутів, податкової техніки і технологій, що характеризує внутрішню умову самозбереження податкової системи як цілісності. Встановлено, що порушення зазначених законів визначає глибинні причини неефективності сформованої податкової системи, а створення умов для виконання вимог цих законів - основне завдання її реформування.

5. Важливе значення для визначення напрямків реформування податкової системи України має встановлення закономірностей, що проявилися в процесі еволюції податкових систем розвинених країн. Їх дослідження дозволило сформулювати систему вимог до ефективної податкової політики держави, якими передбачено: формування бюджету держави переважно за рахунок податкових надходжень як найбільш надійного джерела його доходів; запровадження сучасних форм оподаткування, за відсутності адекватних умов для їх використання, через більш прості, перехідні форми; формування податкової системи з відносно невеликою кількістю податків лише на грунті підвищення фіскальної ефективності податків, що становлять основу цієї системи; забезпечення рівноваги прямих і непрямих податків у структурі податкових систем країн з низьким рівнем доходів та податкової культури більшості населення, оскільки такі системи не можуть базуватися переважно на прямих податках; достатньо широке застосування реальних податків в країнах з великими масштабами тіньової економіки, розпорошеністю доходів серед дрібних власників.

6. Аналіз об'єктивних законів і закономірностей дозволив дисертанту розмежувати у становленні податкової системи України три типи тенденцій: а) об'єктивні тенденції, що відповідають закономірностям природної еволюції податкових систем (тенденції до розширення складу податкової системи України внаслідок низької фіскальної ефективності основних податків, надходження від яких не можуть задовольнити потребу держави у фінансових ресурсах; до поєднання в податковій системі України особистих і реальних податків); б) тенденції, що формально відповідають об'єктивним закономірностям оподаткування, однак не є об'єктивно необхідними для становлення податкової системи України, оскільки не підготовлені передумовами розвитку її економічного і суспільного життя (до зростання в структурі податкової системи питомої ваги прибуткового податку з громадян і зменшення частки податку на прибуток); в) специфічні тенденції, що стали наслідком трансформації податків в умовах перехідного періоду або наслідком прорахунків у податковій політиці держави (від диференційованої системи оподаткування доходів різних категорій платників, обумовленої нерівноправним становищем форм власності, видів діяльності та форм доходу в умовах адміністративно-командної економіки, до системи прибуткового податку егалітарного характеру, властивого ринковій економіці; від надмірного рівня граничних ставок і високого ступеня прогресивності прибуткового податку з громадян у 1993 р. до їх зниження у 1994 і 1995 рр., з наступною стабілізацією за відсутності індексації доходів, до яких застосовуються певні ставки та ін.).

7. Встановлено, що нехтування об'єктивними законами функціонування податкової системи призвело до передчасного запровадження в Україні прогресивних норм з податкового законодавства розвинених країн, якими передбачено обов'язкове відшкодування з бюджету від'ємної різниці між сумою податкових зобов'язань щодо ПДВ і податкового кредиту, а також зменшення суми оподатковуваного прибутку шляхом перенесення балансових збитків підприємств на наступні податкові періоди. Доведено, що використання цих норм в специфічних умовах перехідної економіки обертається серйозними труднощами для держави внаслідок падіння фіскальної ефективності податків та активізації зусиль платників, спрямованих на легальне і нелегальне зменшення податкових зобов'язань.

8. Дослідження податкової системи України в загальному контексті історичної еволюції оподаткування, що має об'єктивну логіку, визначену його законами і закономірностями, дозволило сформулювати пропозиції щодо напрямків її реформування, якими передбачено створення системи законодавчих обмежень фіскальної політики уряду та взаємоузгоджене, комплексне вдосконалення всіх елементів податкової системи.

Список публікацій за темою дисертації

1. Соколовська А.М. Податкова система України: теорія та практика становлення.- К.: НДФІ, 2001.- 372 с. (21,62 ум.-друк.арк.).

2. Енциклопедія банківської справи України.- К.: Вид-во "Молодь". Видавничий Дім "Ін Юре", 2001. - 680 с. Авт.матеріал: Стаття "Податкова система України", с 424-426 (0,5 ум.-друк.арк).

3. Основи економічної теорії: політекономічний аспект: Підручник / Г.Н. Климко, В.П. Нестеренко, Л.О. Каніщенко, А.А. Чухно та ін./ За ред Г.Н. Климка, В.П. Нестеренка. 2-ге видання, перероб. і доп. - К: Вища школа.- Знання, 1997.- 743 с. Авт.матеріал: с. 625-644 (1,3 ум.-друк.арк.).

4. Основы экономической теории: политэкономический аспект: Учебник / Отв. ред. Г.Н. Климко. 3-е изд., перераб. и доп.- К.: Знання-Прес, 2001.- 646 с. Авт. матеріал: с. 550-564 (1,2 ум.-друк.арк.).

5. Соколовська А.М. Деякі методологічні проблеми становлення податкових системи постсоціалістичних країн // Наукові праці НДФІ.- 2000.- Вип. 10-11.- С. 132-142 (1,0 ум.-друк.арк.).

6. Соколовська А.М. До питання про податкову реформу в Україні // Фінанси України.- 1997.- № 6.- С. 92-98 (0,4 ум.-друк.арк.).

7. Соколовська А. Кодифікація податкової системи: уроки для України // Вісник Національного банку України.- 1997.- № 11.- С. 29-31 (0,4 ум.-друк.арк.).

8. Соколовська А.М. Методологічні аспекти оподаткування // Наукові праці НДФІ.- 2001 .- Вип. 2 (14).- С. 33-39 (0,6 ум.-друк.арк.).

9. Соколовська А. Митна політика в Україні // Вісник Національного банку України.- 1998.- № 4 (26).- С. 11-16 (0,8 ум.-друк.арк.).

10. Соколовська А.М. Об'єктивна необхідність кодифікації податкової системи та особливості сучасного податкового законодавства України // Наукові праці НДФІ.- 1999.- Вип. 7.- С. 11-21 (1,0 ум.-друк.арк).

11. Соколовська А.М. Особливості проведення податкових реформ: світовий досвід і Україна // Фінанси України.- 1998.- № 12.- С. 71-80 (0,6 ум.-друк.арк.).

12. Соколовська А. Податкова політика в Україні // Розбудова держави.- 1998.- № 10.- С. 35-43 (0,8 ум.-друк.арк.).

13. Соколовська А.М. Податкова система держави // Наукові праці НДФІ.- 2001.- Вип. 1 (13).- С. 56-63 (0,7 ум.-друк.арк.).

14. Соколовська А.М. Податкова система України в контексті світового досвіду // Фінанси України.- 1997.- № 7.- С. 77-89 (0,8 ум.-друк.арк.).

15. Соколовска А.М. Податки та їх вплив на макроекономічні процеси в України // Фінанси України.- 1996.- № 7.- С. 105- 114 (0,7 ум.-друк.арк.).

16. Соколовська А.М. Податковий кодекс як фактор фінансової стабілізації // Фінанси України.- 1999.- № 1.- С. 53-64 (0,8 ум.-друк.арк.).

17. Соколовська А.М. Податковий тягар в Україні // Наукові праці НДФІ.- 1996.- Вип. 1.- С. 81-90 (0,7 ум.-друк.арк.).

18. Соколовська А.М. Податок на додану вартість в умовах постсоціалістичної економіки // Наукові праці НДФІ.- 2002.- Вип.1 (16).- С. 29-36 (0,7 ум.-друк.арк.).

19. Соколовська А.М. Прибутковий податок з громадян в Україні // Наукові праці НДФІ.- 2000.- Вип. 9.- С. 37-48 (1,0 ум.друк.арк.).

20. Соколовська А. Проект Податкового кодексу України і проблеми правового регулювання податкових відносин // Вісник Національного банку України.- 2000.- № 11.- С. 23-25 (0,4 ум.-друк.арк.).

21. Соколовська А. Розвиток системи оподаткування в контексті реформи міжбюджетних відносин // Науковий вісник. Збірник наукових праць Українського фінансово-економічного інституту.- 1999.- № 3.- С. 5-7 (0,3 ум.-друк.арк.).

22. Соколовська А. Становлення податкових систем: історичний аспект // Науковий вісник. Збірник наукових праць Академії державної податкової служби України.- 2001.- № 1 (11).- С. 94-100 (0,5 ум.-друк.арк.).

23. Соколовська А.М. Тенденції розвитку бюджетного процесу в Україні // Наукові праці НДФІ.- 1998.- Вип. 5.- С. 15-22 (0,7 ум.-друк.арк.).

24. Соколовська А. Яким бути Податковому кодексу України // Вісник Національного банку України.- 1999.- № 2 (36).- С. 7-9 (0,4 ум.-друк.арк.).

25. Соколовська А.М., Богорад М.А. Суть та інструменти митної політики // Фінанси України.- 1998.- № 3.- С. 64- 72 (0,6 ум.-друк.арк.). Автором проаналізовано особливості використання мита як одного з основних інструментів реалізації митної політики в Україні.

26. Соколовська А.М. Дискусійні питання реформування податкової системи України // Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи розвитку). Збірник наукових праць за матеріалами науково-практичної конференції (20-22 грудня 2001 року).- Ірпінь: Академія ДПС України, 2002.- С. 278-281 (0,3 ум.-друк.арк.).

27. Соколовська А.М. Податковий кодекс України як засіб правового обмеження дискреційної податкової політики // Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення. Збірник наукових праць за матеріалами міжнародної науково-практичної конференції.- Ірпінь: Академія ДПС України, 2000.- С. 61-67 (0,5 ум.-друк.арк.).

28. Соколовська А.М. Податкові відносини на Україні та їх правова регламентація // Науковий вісник Буковинського державного фінансово-економічного інституту. Економічні науки.- 2001.- Вип. 2.- С. 223-228 (0,3 ум.-друк.арк.).

29. Соколовська А.М. Проблеми реформування податкової системи України // Зб.: Бюджетна реформа в Україні: проблеми та шляхи їх розв'язання. Міжнародна науково-практична конференція. Доповіді, виступи.- К.: НДФІ, 2001.- С. 195-201 (0,4 ум.-друк.арк.).

30. Соколовська А.М. Проблеми становлення податкової системи в Україні // Зб.: Проблеми і перспективи розвитку фінансової системи України: Науково-практична конференція. Доповіді, повідомлення.- К.: НДФІ, 1998.- С. 113-117 (0,3 ум.-друк.арк.).

Размещено на Allbest.ru