Введение

Одной из ключевых проблем, возникающих в рамках проводимых в настоящее время в России преобразований, является вопрос о дальнейшем совершенствовании системы государственного регулирования экспортно-импортных операций, и, в первую очередь, налогового регулирования. Необходимо отметить, что в экономической литературе при исследовании операций внешней торговли используются такие понятия как внешнеэкономическая деятельность (ВЭД), внешнеторговая деятельность и экспортно-импортные операции. Ниже рассматривается налоговое регулирование экспортно-импортных операций, как составную частью понятия «внешнеторговая деятельность», которая в свою очередь является составной частью понятия «внешнеэкономическая деятельность». Схематично это представлено на рис. 1.

Рис. 1. Место экспортно-импортных операций во внешнеэкономической деятельности

Сравнительный анализ экономического положения стран-пользователей российской схемы тарифных преференций показывает, что помимо действительно развивающихся стран имеется ряд государств со сравнительно высокими показателями производства ВВП на душу населения. Представляется целесообразно законодательно установить, что предоставление преференций возможно только странам с показателем ВВП на душу населения ниже российского. Тогда из числа стран, получающих сейчас преференции, должны быть исключены 24 государства.

Например, что такой вид таможенных пошлин, как антидемпинговая пошлина, применяется не достаточно активно, хотя нет веских мотивов, мешающих их использованию. В то же время в отношении российских производителей странами Запада введено более ста санкций на пятьдесят с лишним наименований товаров. Необходимо начать реальное использование антидемпинговых пошлин, которые являются весьма эффективным и основным инструментом защиты национальных производителей в развитых странах, а также применять санкции в качестве реторсий по отношению к странам, неправомерно устанавливающим санкции в отношении российских товаров, включая установление дискриминационных ставок таможенных пошлин.

Анализ применения экспортных пошлин показывает, что наряду со стратегически важными видами сырья, цены на которые существенно ниже мировых, данным налоговым регулятором облагаются и такие виды сырья, запасы которых практически безграничны (глина, базальт, гравий, поваренная соль и пр.), а также различные виды промышленных отходов (шлак, золу, древесные отходы и пр.), которые большей частью остаются не востребованными отечественной экономикой и создают экологические проблемы. Применение экспортных пошлин в отношении этой продукции продиктовано чисто фискальными соображениями, когда государство в интересах сиюминутной финансовой выгоды жертвует перспективой роста отечественного производства Покровская В.В. Организация и регулирование ВЭД. М: Юрист 2002 - С.138.

Особое внимание должно быть уделено изучению механизма применения экспортных таможенных пошлин на нефть, так как последние годы характеризуются стойким увеличением мировых цен на нефть, и, как следствие, наблюдается пополнение доходов российского бюджета за счет поступлений от экспорта нефти. Анализ состояния нефтяной отрасли показывает, что в 2007 г. по сравнению с 2006 г. наблюдается снижение темпов экспорта сырой нефти, на фоне полутора кратного роста мировых цен. При этом отмечается значительное увеличение цен на нефть внутри России и возрастание доли переработки в общем объеме добытой нефти.

Сложившееся положение дел объясняется общим увеличением налоговой нагрузки на нефтяную отрасль: повышение мировых цен на российскую нефть оборачивается для нефтедобывающих компаний уменьшением прибыли от экспорта. Связано это с ростом ставок таможенных пошлин, а также с тем, что налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) уплачивается со всего объема добытой нефти по ставке, прямо зависящей от мировой конъюнктуры, - независимо от того, какой объем нефти добывающая компания экспортирует. Чем больше доля экспорта нефти в добыче, тем больше возможностей у нефтяной компании возместить реальными экспортными поступлениями рост уплаты в бюджет НДПИ.

В то же время должно быть уделено внимание следующей проблеме. Следует констатировать, что в настоящее время основную часть ставок ввозных и вывозных таможенных пошлин устанавливает Правительство РФ, что противоречит отдельным нормативным актам РФ и мировой практике. Проблема распределения компетенции законодательных и исполнительных органов власти в изменении ставок таможенных пошлин должна решаться с позиции того, что таможенная пошлина - разновидность налога. Поэтому базисные ставки таможенных пошлин должна утверждать законодательная власть по представлению Правительства РФ, оставляя ему определенные возможности для изменения этих ставок в ходе переговоров с иностранными государствами или при реализации национальной экономической политики. Данный механизм не нов и хорошо работает во многих развитых государствах. В России этот механизм мог бы выглядеть следующим образом: федеральное собрание РФ ежегодно принимает закон о ставках таможенных пошлин на следующий год, в котором указывается диапазон изменений, разрешенных Правительству РФ.

Анализ поступлений от экспортно-импортных операций в доходную часть федерального бюджета выявляет следующие тенденции. Удельный вес платежей в общей сумме доходов федерального бюджета с 1997 г. по 2007 г. систематически возрастал, достигнув значения 38,9%. (в 2002 - 2003 гг. наблюдалась отрицательная динамика, имевшая незначительный размер). В настоящее время наблюдается снижение в общем объеме доходов федерального бюджета доли ввозных таможенных пошлин с 7,72% в 1997 г. до 5,42% в 2005 г., что объясняется снижением общего уровня ставок; акцизы составляют не значительную часть (менее 1%)в доходах бюджета в связи с отменой акцизов при вывозе и небольшим объемом ввоза подакцизной продукции. Удельный вес поступлений в бюджет от НДС в исследуемом периоде характеризуется относительной стабильностью на уровне 10%; экспортные пошлины, наоборот, имеют устойчивую тенденцию к повышению с 6,3% в 1999 г. до 23,98% в 2007 г., что означает серьезную зависимость экономики страны от сырьевых запасов и мировой конъюнктуры.

Нужно также выделить основные схемы, применяемые недобросовестными участниками экспортно-импортных операций для минимизации, оптимизации и уклонения от уплаты платежей в бюджет. Все применяемые «серые» и «черные» схемы можно условно разделить на две группы:

1) схемы, применяемые при импорте товаров;

2) схемы, применяемые при экспорте товаров.

К первой группе можно отнести следующие методы:

- ввоз готовых изделий под видом комплектующих или под видом другого товара;

- использование режима реэкспорта товара;

- отказ от товара в пользу государства;

- занижение таможенной стоимости товара.

Ко второй группе можно отнести следующие методы:

- искусственное завышение «входного» НДС;

- лжеэкспорт.

Стоит отметить, что основной целью применения той или схемы при экспорте товара является необоснованное возмещение «входного» НДС из бюджета, что является основной и трудноразрешимой проблемой функционирования этого налога при экспортно-импортных операциях Черник Д.Г. Налоги и налогообложение М.: Инфра-М, 2005 - С.208.

Как показывает практический опыт при осуществлении экспортно-импортных операций, для успешного совершения описанных выше схем уклонения от уплаты обязательных платежей в бюджет необходимо участие сотрудников таможенных, а иногда и налоговых органов. Основные меры противодействия должны быть направлены, во-первых, на улучшение экономических условий осуществления экспортно-импортных операций, и, во-вторых, на борьбу с коррупцией в государственных органах.

Глава III. Пути развития системы налогообложения экспортно-импортных операций в РФ

Ниже предлагается методика нахождения оптимального импортного тарифа с позиции выполнения им стимулирующей и регулирующей функции. В основу расчета положен принцип оценки количественного влияния пошлины на объемы отечественного производства. При этом необходимо учитывать не только рост (сокращение) объемов, связанной с ним продукции внутренних производителей, но и изменение объемов производства всей российской экономики, вызванной пересмотром тарифа. Оценить последнее можно косвенно по изменению платежеспособности совокупного потребителя в результате роста (снижения) внутренних цен, вызванных пересмотром тарифа на данную продукцию.

Суть предлагаемой методики заключается в следующем. Допустим, что на товар «А» повысили ставку ввозной пошлины с целью защиты от импорта на величину ?ТП_А, в результате отечественные производители его смогли увеличить объем реализации в натуре на ?Р_А и цену товара на ?Ц_А. В итоге защищаемая отрасль увеличила стоимость своей продукции в неизменных прежних ценах (Ц_А) на ?С_А = ?Р_А Ч Ц_А, а остальные отрасли народного хозяйства потеряли в реализации своей продукции из-за падения платежеспособности российского покупателя, вызванной ростом цены на товар А в связи с повышением импортного тарифа, сумму равную

?С_общ = ?Ца Ч (Р_А + ?Р_А) Ч (1 - И), (1)

где:И - доля импорта в ВВП страны,

Р_А - объем внутренней реализации защищаемого товара до повышения тарифа.

Если ?С_общ меньше ?С_А, тогда изменение тарифа было прогрессивным, если больше, тогда национальная экономика понесла потери от пересмотра тарифа и он будет действовать угнетающе на ее развитие. Наиболее оптимальным следует считать такой тариф, который дает максимальное значение: ?С_А - ?С_общ = max. При оценке оптимальности импортного тарифа в случае его снижения требуются более сложные расчеты, учитывающие рост общего импорта в результате снижения цены на данный товар и повышения платежеспособности внутреннего потребителя.

Эффективное налоговое регулирование экспортно-импортных операций обязано стать важным фактором создания условий, обеспечивающих максимально возможное привлечение иностранных инвестиций в отечественную экономику. Для оперативного привлечения капиталовложений из-за рубежа в реальный сектор экономики необходимо ускорить принятие законодательных актов, определяющих порядок установления и применения так называемых поощрительных пошлин, которые будут использоваться в отношении товаров инвестиционного назначения, ввозимых на таможенную территорию РФ в рамках соответствующих инвестиционных соглашений. К ставкам таких пошлин предлагается применять понижающий коэффициент устанавливаемый в размере 0,5 от ставок, предусмотренных в тарифе. Поощрительные ставки, по нашему мнению, должны применяться по решению правительства для стимулирования ввоза товаров инвестиционного назначения крупными инвесторами, заключившими соглашения с уполномоченным государственным органом.

В отношении совершенствования налогового регулирования экспорта нефти могут быть предложены следующие мероприятия. В нефтяной отрасли взимаются следующие основные платежи: экспортная пошлина (в случае экспорта сырья) и налог на добычу полезных ископаемых, ставка которого привязана к мировой цене на нефть, независимо от характера последующей реализации (экспорта сырья или продажи внутри страны), а сумма уплаченного в бюджет налога относится на себестоимость, то есть полностью перекладывается на покупателя.

Индексация налоговых платежей на изменение уровня мировых цен приводит к тому, что каждая тонна нефти корректируется для целей налогообложения на ценовой фактор дважды: первый раз при установлении экспортной таможенной пошлины напрямую и второй раз при исчислении ставки НДПИ через ценовой коэффициент. Это ненормальная практика. Выход видится в том, чтобы возложить функцию изъятия ценового сверхдохода только на один платеж - экспортную пошлину, задача которой как раз и состоит в регулировании внутренних и мировых цен Балабанов И.Т., Балабанов А. И. Внешнеэкономические связи М.Финансы и статистика, 2003 - С.114-115.

В современных условиях экспортная таможенная пошлина на нефть представляет собой не инструмент изъятия ценовых сверхдоходов, а рентно-фискальный налог, перекрывающий неспособность налога на добычу полезных ископаемых уловить природную ренту при добыче нефти. Каждый налог должен выполнять свои, а не чужие задачи. Экспортная пошлина должна улавливать влияние ценового фактора (изменение мировых цен на товар), то есть ценовую ренту, а налоги, связанные с добычей полезных ископаемых, - природную ренту, формирующуюся под влиянием природно-географических и иных факторов. Сейчас же налог на добычу оказывается почти нейтральным к природной ренте, а ценовой фактор при налогообложении добытой нефти учитывается дважды - при корректировке на изменение мировых цен ставки налога на добычу полезных ископаемых и в ставке экспортной пошлины на нефть, то есть каждая тонна экспортной нефти два раза пересчитывается на индекс мировых цен: таможенная пошлина непосредственно индексируется на их изменение и налог на добычу - через увеличение соответствующего коэффициента. Такой порядок идентичен двойному налогообложению.

Для сдерживания роста цен на нефтепродукты внутри страны, а также для устранения методологических несоответствий при выполнении поставленных перед каждым налогом задач, мы предлагаем ввести дифференцированную шкалу НДПИ при оставлении прежней методики установления экспортных таможенных пошлин на нефть.

Предлагается стимулировать добычу и разведку месторождений нефти с помощью налоговых инструментов. Привлечение нефтяных компаний на новые месторождения в конкретных регионах возможно осуществить с помощью введения налоговых каникул, на старые, то есть выработанные более чем на 80%, по всей стране - понижающими базовую ставку налога коэффициентами. Принцип налоговых каникул - установление нулевой ставки НДПИ до достижения определенного накопленного объема добычи нефти. При этом, в зависимости от региона нахождения осваиваемого участка устанавливаются различные предельные показатели накопленного объема добычи. Для участков недр, расположенных в Восточно-Сибирской нефтегазоносной провинции, порог накопленного объема добычи предлагается установить в размере 20 млн. тонн, для участков Тимано-Печорской нефтегазоносной провинции - 8 млн. тонн, для континентального шельфа РФ - 30 млн. тонн. При превышении этих значений месторождение перестает считаться новым и возвращается в стандартный режим налогообложения.

Для более высокого уровня эффективности механизма предлагается ввести еще одно основание для прекращения каникул. Для обладателей лицензий на право нефтедобычи льгота будет действовать не более 8 лет, для владельцев лицензий на геологоразведку и добычу - не более 12 лет. Это означает, что действие льготы будет прекращаться по прошествии 8-12 лет, даже если пороговые значения объема добычи так и не были достигнуты. В отношении обладателей действующих лицензий срок льготной разработки предлагается отсчитывать с момента вступления закона в силу.

В отношении проблем возмещения НДС при экспортных операциях могут быть предложены следующие шаги. С целью обеспечения более жесткого и глубокого контроля в вопросах экспорта товаров и услуг, предлагается внести изменения в Налоговый Кодекс и дополнить список предъявляемых в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения «нулевой» ставки НДС документами, содержащими информацию о поступлении товаров и услуг, направленных в последствии на производство экспортируемых товаров и услуг (счета-фактуры). По сути это предложение закрепить в законе уже используемые налоговыми органами в своей работе механизмы контроля.

Для производителей-экспортеров предлагается применение оптимизированной схемы оформления экспортных поставок. В общем режиме необходимо предоставить налоговым органам информацию о каждом поставщике каждого материала или услуги, которые в последствии были направлены на производство экспортируемой продукции. На практике количество таких поставщиков по одной поставке может достигать пятидесяти пунктов. Таким образом налоговая инспекция должна будет провести значительное количество встречных проверок, и не всегда может получить положительный ответ по какому-либо поставщику. Связано это может быть с рядом причин, не всегда незаконного происхождения.

Для того чтобы избежать подобной ситуации мы предлагаем следующий порядок действий. Необходимо включить в схему взаимоотношений еще одно звено. Производитель, ориентированный на реализацию своей продукции за рубеж, учреждает посредническую организацию - торговую компанию, которая будет продавать товары иностранным покупателям. Учрежденная торговая компания покупает у производителя товары по цене чуть меньшей экспортной без учета НДС, после чего уже от своего имени заключает контракт с иностранным покупателем о поставке вышеуказанного товара и экспортирует его с минимальной наценкой. (Рис. 2)

В данных условиях налоговую инспекцию не интересуют взаимоотношения производителя с множеством поставщиков, поскольку экспортером становится торговая компания, которая всю продукцию, реализованную за пределы таможенной границы, закупает в полном объеме у одного-единственного поставщика, являющегося производителем. Подавая налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов, торговая организация может надеяться на положительный ответ о возмещении НДС из бюджета, поскольку отсутствуют формальные поводы для отказа со стороны налоговых органов, а все необходимые требования закона соблюдены. Описанный механизм позволяет учесть интересы как и экспортеров, так и налоговые органы, поскольку позволяет своевременно и полностью возмещать НДС из бюджета, не нарушая закона.

Рис. 2. Взаимоотношения при участии в схеме торговой компании