Аудит налоговых платежей на примере ООО "Борис-Агро" Симферопольского района АР Крым

Весомый вклад в исследование проблем аудита расчетов по налогам и сборам сделали многие ученые. Среди отечественных специалистов по аудиту стоит отметить Н.Т.Белуху, М.Д.Билыка, Ю.Граковского, А.П.Кулаковскую, Т.А.Мелихову, С.Я. Салигу, А.Г.Загороднего и др. Обзор экономических источников по аудиту налогов я представил в таблице 3.

Таблица 3

Литературные источники по аудиту налогов

Не смотря на значительный вклад ученых в развитие науки и практики аудита, остается еще много проблем методологического и организационно-практического характера, которые требуют немедленного решения.

2. Организация и методика аудита налоговых платежей в ООО « Борис-Агро»

Объектом исследования является СХП ООО «Борис-Агро». СХП ООО «Борис-Агро», является юридическим лицом, согласно украинского законодательства. Предприятие подконтрольно Обществу, которое в качестве собственника в лице соответствующих органов управления строит с Предприятием свои отношения по принципу контроля - подчинения. Предприятие осуществляет оперативный и бухгалтерский учет результатов своей работы, ведет установленную отчетность и предоставляет ее соответственно к внутренним документам Общества и в соответствии с требованиями законодательства органам статистики, налоговым органам и другим контролирующим государственным органам (фондам). ООО «Борис-Агро» ведет бухгалтерский учет, составляет и подает финансовую отчетность, которая соответствует действующему законодательству Украины. Бухгалтерский учет, осуществляется на предприятии и ведется главным бухгалтером. Вопросы о назначении и утверждении должностных лиц, которые отвечают за ведение учета и отчетности в ООО «Борис-Агро», решаются директором. Бухгалтерский учет в ООО «Борис-Агро» ведется по журнально-ордерной форме учета, частично с применением программного обеспечения «1С: Предприятие». Разноску в регистры программы «1С: Предприятие» производят на основании первичных документов, фиксирующих факт отражения осуществляемых хозяйственных операций и распоряжения на их проведение. Ответственность за своевременное и качественное составление документов, передачу их в установленные сроки, для разнесения в регистры синтетического и аналитического учета компьютеризированной формы, за достоверность данных, приведенных в регистрах бухгалтерского учета, несут директор и главный бухгалтер.

2.1 Подготовительная стадия аудиторского процесса

Для рассмотрения аудита по налогам бухгалтерия предоставила только Акт налоговой проверки и некоторые сопутствующие Акту документы, которая состоялась 26 марта 2010 года (приложение 15). Хотя по правилам внешнему аудиту предприятия предшествует направление письма-заказа аудиторской фирме или частному аудитору на проведение аудиторской проверки (произвольная форма приложение 1), и письмо-ответ (произвольная форма приложение 2), в случае согласия аудиторской фирмы, оно направляет письмо-обязательство (произвольная форма приложение 3). Затем, составляется договор между предприятием и аудитором (произвольная форма приложение 4) [6,с.19]. Аудитор, приступая к проверке, составляет план аудиторской проверки, в котором указывает наименование выполняемых работ, сроки их выполнения, длительность в днях, контрольные процедуры проверки и исполнителей (произвольная форма приложение 5). Расшифровка контрольных процедур аудиторской проверки дается аудитором и в программе аудита (произвольная форма приложение 6). Иногда в аудируемом предприятии проводят анкетирование, с целью выявления недостатков в учете (произвольная форма приложение 7). Для создания предпосылок оптимальной организации внутреннего аудита, нужно учитывать организационные, технические и технологические особенности предприятий,общую информацию о субъекте хозяйствования(приложение 8). Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана с указанием ожидаемого объема, графиков, сроков, проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур[13,с.11]. После принятия решения о проведении аудита аудитором должен быть разработан и составлен план проведения аудита, а руководитель предприятия должен его утвердить. В плане аудита четко прописывают цели аудита. Отправной точкой аудита является издание соответствующего приказа по предприятию, отдельными пунктами которого должны быть регламентированы положения плана и программы аудита. В результате этапа планирования аудитор составляет два документа - план и программу. План аудита определяет только сроки, объем и порядок проведения аудиторской проверки. В отличие от плана, программа содержит полную совокупность аудиторских процедур, с помощью которых определяется стратегия дальнейшего осуществления проверки задолженности предприятия перед бюджетом. Программа аудита по налогам носит всеобъемлющий характер. Она должна обеспечивать соблюдение основных принципов, предъявляемым к результатам аудита: независимость, достоверность, полноту, объективность и обоснованность [2,с.31]. Соответствие информации указанным требованиям обеспечит качество и эффективность аудиторского процесса на отечественных предприятиях. Принцип независимости заключается в том, что на процесс проверки не должны влиять другие заинтересованные лица, в частности субъект хозяйствования, что проверяется, финансовые учреждения, налоговые органы и другие предприятия-контрагенты[4,с.55].Аудиторский процесс имеет всеобъемлющий характер, т.е. осуществляется с использованием следующих методов и процедур, с помощью которых можно охватить и увидеть все хозяйственные операции на предприятии. Составление программы аудита должно сопровождаться соблюдением всех указанных выше принципов. В результате анализа научных разработок, теоретико-методологических основ и практического опыта аудита была разработана комплексная программа проверки обязательств по налогам и сборам. По моему мнению, она должна состоять из следующих этапов:

- формулировка цели аудита обязательств по налогам и сборам;

- определение на ее основе задач проверки;

- анализ синтетических и аналитических счетов, на которых отображается информация о налогах и сборах;

- разработка аудиторских процедур с указанием перечня рабочих документов и аудиторов-исполнителей [9, с. 21].

Выделены следующие задачи программы аудита:

1. При выполнении проверки реальности существования обязательств по расчетам с бюджетом аудитор должен проверить достоверность существования таких обязательств, которые должны отображаться в Балансе и Отчете о финансовых результатах.

2. Подтверждение полноты отражения операций по налогообложению в бухгалтерском учете, налоговой и финансовой отчетности. На данном этапе аудитор должен подтвердить, что все хозяйственные операции, связанные с начислением и уплатой налогов и сборов, отражении в бухгалтерском и налоговом учете, и что самое важное учтены все отличия и особенности такого отображения. То есть важно учесть требования к определению порядка и даты признания задолженности перед бюджетом.

3. Согласно нормативно-правовых актов по налогообложению информация о налогах и сборах должны отражаться в составе обязательств предприятия. Поэтому аудитору необходимо проверить правильность признания задолженности в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в частности в Балансе.

4. Проверка правильности оценивания обязательств по налогам и сборам в соответствии с требованиями налогового законодательства.

5. Проверка расчета суммы налогов и сборов. При выполнении данного задания аудитор проверяет правомерность применения соответствующих ставок налогов и сборов, а также осуществляется арифметическая проверка расчета сумм обязательных платежей в бюджет.

6. Установление правильности отражения расчетов с бюджетом на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности предусматривает осуществление аудита налоговой задолженности на счетах и в бухгалтерской и налоговой отчетности в соответствии нормативным документам [10, с. 28].

После определения задач программы аудита должны быть определение объекты данного аудита. При осуществлении аудита налогов объектами проверки становятся такие бухгалтерские счета: 64 «Расчеты по налогам и платежам», который имеет такие субсчета: 641 «Расчеты по налогам»; 642 «Расчеты по обязательным платежам»; 643 «Налоговые обязательства»; 644 «Налоговый кредит». 657 «Единый Социальный взнос»; 17 «Отсроченные налоговые активы»; 54 "Отсроченные налоговые обязательства"; 79 "Финансовые результаты"; 98 "Налог на прибыль". Могут существовать различия в списке счетов в зависимости от вида деятельности, или организационно - правовой формы организации, поскольку предприятие открывает субсчета согласно своим потребностям. Поэтому аудитору необходимо ознакомиться с рабочим планом счетов проверяемого субъекта, и проверить правильность ведения учета на соответствующих счетах. Важнейшим этапом проверки является определение процедур аудита обязательств по налогам и сборам. По мнению некоторых авторов, аудиторские процедуры должны устанавливаться в соответствии с определенной цели, поставленных задач и прописываться в программе проверки задолженности. Аудиторский процесс не должен ограничиваться только ими, и аудитор может на свое усмотрение, корректировать их состав, учитывая специфику деятельности конкретного предприятия и организации учетного процесса [14, с. 21].

2.2 Методика проведения аудиторской проверки налоговых платежей ООО « Борис-Агро»

В 2010 году органами ГНИ была проведена проверка правильности начисления и перечисления сумм НДС и других налогов в бюджет. На момент проведения проверки (2010 год) предприятие было плательщиком налогов: НДС, налог с доходов наемных рабочих, налог с собственников транспортных средств, НДС с с/х производителей, направленный на приобретение материально-технических средств, НДС с с/х производителей, направленный на поддержание животноводства, суммы НДС, которые остаются в распоряжении предприятия, другие сборы за загрязнение окружающей среды. ООО не является плательщиком консолидированных налогов. Налоговый аудитор проводила следующие процедуры проверки: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. При проведении проверки аудитору была предоставлена документация, а именно: Статут ООО, Свидетельство о государственной регистрации предприятия, справки, протоколы, расчеты, соглашения, декларации, банковские и кассовые документы, отчеты, ведомости, расчетно-платежные ведомости, оборотно-сальдовые ведомости, авансовые отчеты, договора аренды, материальные отчеты, личные счета.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение внутренним аудитором самостоятельных расчетов. При проведении проверки инспектор ГНИ проверила правильность расчета сумм НДС. Были проверены оборотно-сальдовый баланс, реестры получения налоговых накладных, налоговые накладные, анализ счетов 3711(приложение9),оборотно-сальдовые ведомости по счетам: 20,22,23,25,26,27,281,371,92,631,641(приложение 10), на основании проверки которых составляется рабочий документ аудитора (приложение 11). Проверялись также документы банка (кассы), реестры корреспонденции счетов бухучета и показателей валового дохода предприятия (приложение 12), реестр субъектов хозяйствования, с которыми предприятие осуществляло хозяйственные отношения, справки о предприятии результатах его деятельности, реестр субъектов хозяйствования, от которых предприятие получало финансовую помощь (приложение 13).

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных и неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений. На основании проведенной проверки и анализа всех документов, представленных аудитору, составлен Акт о проверке (приложение 15).

Для того чтобы получить обобщенный материал, который бы характеризовал правильность ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности, аудитор при проведении аудиторской проверки в соответствии с программой собирала необходимые доказательства, а именно, затребовала Справку о общей информации и результатах деятельности предприятия за аудируемый период (приложение 14). Аудиторские доказательства, как правило, отражают содержание части информации, на предприятии об объекте. Поскольку информация является базой для составления аудиторского заключения, то аудиторские доказательства должны отвечать ряду требований, которые позволяют сделать соответствующие выводы.

Определим, какие именно доказательства необходимо собрать для проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом. Прежде всего это данные о видах деятельности предприятия, для того чтобы определить, какие налоги вообще должен платить предприятие; План счетов, используемых предприятием, который служит для определения, на каких счетах и субсчетах учитываются расчеты по тем или иным налогом, сведения о начислении и уплате налогов по каждому налогу конкретно.

Кроме этих доказательств, необходимые сведения о результатах предыдущих аудиторских проверок, а также данные проверок налоговыми и другими органами, имеющими на это право. Также нужны предварительные данные о работниках предприятия (руководство, бухгалтерия) и их квалификации.

Методы, которые использует аудитор при получении доказательств:

- Формальная проверка - имеет целью выявление дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, уточнения подлинности подписей должностных лиц, подлинности документа существующей типовой форме.

- Сплошная проверка - это проверка конкретной операции или группы операций на всех стадиях учетного цикла. Она дает возможность удостовериться в том, что операция, отраженная в первичных документах, нашла свое отражение в показателях отчетности.

Основными источниками информации при этом являются: справки и расчеты по отдельным видам платежей, выписки банка и приложенные к ним документы о перечислении причитающихся сумм в бюджет, бухгалтерские записи по счету 64 " Расчеты по налогам и платежам ", журнал № 3, ведомости.Перед началом проведения аудита было проверено наличие прямых налогов на предприятии (налог на прибыль, подоходный налог с граждан, НДС). При этом были сопоставлены идентичность балансовых данных о прибыли с его учетом в Главной книге, регистрах аналитического учета по счету 29 "Финансовые результаты" и Отчетом о финансовых результатах. При проверке аудитору удостоверилась в реальности сумм с дебета и кредита счетов 70 "Доходы от реализации", 79 "Финансовые результаты", 90 "себестоимость реализации", а также в законности расходов, включенных в себестоимость. Аудитор уточнила правильность вывода оборотов и сальдо по счету 98 " Налоги на прибыль" на конец отчетного периода и проверила законность отражения корреспонденции хозяйственных операций по учету налогообложения. При проведении проверки аудитор убедилась в правильности составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате налога на прибыль, ведения аналитического и синтетического учета по счету 64 " Расчеты по налогам и платежам", в кредит которого записывают суммы, подлежащие внесению в доход бюджета, а в дебет - внесенные платежи. Уточнила правильность вывода оборотов и сальдо на конец отчетного периода, для чего данные аналитического учета необходимо сравнить с остатками в регистрах аналитического учета и Главной книге по счету 64 " Расчеты по налогам и платежам" или другими счетами. Проверила правильность ведения синтетического учета по счету 64 в журнале № 8. При обнаружении ошибок аудитором составляется справка. Составление бухгалтерской справки являются основанием для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского и в системе налогового учета для исправления допущенной ошибки с указанием причин. К бухгалтерской справке необходимо добавить расчеты суммы недоимки по налогам и пени за просрочку платежа, уведомление налогового органа о сумме доначисленных налогов и пени за просрочку платежа. Предприятие является плательщиком фиксированного с/х налога. Ошибки, выявленные в ходе налоговой проверки ООО «Борис-Агро» и отраженные в акте:

1. Проверкой полноты определения налоговых обязательств за период с 1.01.2007 г. по 31.12.2009 г. установлено их снижение по общей декларации на сумму 16600 грн.;

2. В нарушение закона о НДС предприятием были завышены налоговые обязательства по НДС по декларации по сокращенной форме и занижены налоговые обязательства по общей декларации;

3. Имело место нарушение сроков предоставления расчетов фиксированного налога за новые земли, взятые в аренду;

4. Установлен несвоевременный перерасчет дохода с физических лиц;

3. Обобщение и документирование результатов аудита налоговых платежей

Аудитор проводит проверку с целью предоставления заключения о достоверности и реальность представленной информации и ее подтверждения или не подтверждения. Основные принципы, по которым составляется аудиторское заключение регулирует норматив № 26 разработан на основании Закона Украины „Об аудиторской деятельности” (3125-12), утвержденного Верховной Радой Украины от 22.04.93 г. (3126 -12) [10]. В соответствии со статьей 7 и 21 Закона Украины «Об аудиторской деятельности» аудитор должен проанализировать и оценить выводы, полученные на основе аудиторских доказательств, для подготовки аудиторского заключения по проверенной финансовой отчетности[15,с.22]. Как в нашем случае основной целью проведения аудита по налогам и платежам в СХП ООО «Борис-Агро» стала проверка расчетов полноты и правильности начисления налогов и платежей. Результаты аудита оформляются в виде аудиторского заключения, который должен содержать в себе четкое и ясное представление аудитора о проверенную информацию. Аудиторское заключение составляется в свободной форме, но обязательно в нем должны быть следующие разделы: заглавие; введение; масштаб проверки; заключение аудитора о финансовой отчетности; дата аудиторского заключения; адрес аудиторской фирмы; подпись аудиторского заключения. Рассмотрим Акт № 31115 о проведении аудиторской проверки в ООО « Борис-Агро» от 26.03.2010 года.

Во « Вступительной части» аудиторского заключения было указано, что аудиторская проверка проводилась независимым аудитором. Указаны ФИО аудитора и название аудиторской фирмы. Также приводится полное название предприятия, которое проверялось, и время проверки.

Раздел "Общие положения" содержит информацию о составе финансовой и налоговой отчетности и дату подготовки отчетности. В этом разделе говорится также о том, что ответственность за правильность подготовки отчетности возлагается на руководство предприятия, об ответственности аудитора за аудиторское заключение, которое обосновывается результатам проведенной проверки. Указано местоположение предприятия, время и период проверки, в который предприятие было плательщиком налогов. Указаны также налоги, которые платило предприятие в аудируемый период.

Раздел "Результаты проверки полноты исчисления и своевременности оплаты в бюджеты и другие платежи" содержит в себе данные о валовом доходе, валовых затратах, амортизационных отчислениях, налогах на прибыль, НДС и другие сводные данные относительно задекларированных и установленных в ходе проверки сумм налоговых обязательств по общей декларации. А также специальные режимы налогообложения, структуру налоговых обязательств и в конце раздела помесячно указываются нарушения, обнаруженные во время аудита. Особо выделяются статьи налогов, где были обнаружены нарушения в части начисления и выплаты налогов, дополняемые объяснениями со стороны бухгалтера по налогам и других бухгалтеров, ответственных за объект учета.

В 4 разделе «Выводы» дается заключение аудитора о бухгалтерском учете и о составленной отчетности, о ее правильности ее ведения. Указываются и обобщаются ошибки, в соответствии с законодательством Украины. Аудиторское заключение подписывается директором аудиторской фирмы или уполномоченным на это лицом, имеющим соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита. Аудиторское заключение может быть положительным, условно-положительным, отрицательным или дается отказ от дачи заключения о финансовой отчетности предприятия. При необходимости более подробного описания этих аргументов, аудиторское заключение может содержать ссылки на информацию, которая приводится в приложении. Если во время аудиторской проверки аудитора возникли возражения или сомнения относительно правильности тех или иных решений, принимаемых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обоснования, то в аудиторском заключении эти события и решения приводить необязательно, поскольку они не меняют содержание заключения.

В данном Акте о проверке отчислений по налогам в ООО « Борис-Агро» со стороны аудитора были даны замечания и оказана помощь в устранении ошибок.

Аудитор не может выдать условно-положительное заключение при существовании фундаментальной неуверенности и несогласия. Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описание всех существенных причин его неуверенности и несогласия. Эти причины необходимо кратко привести в отдельном разделе выводу, к тому разделу, где аудитор выражает отрицательное заключение или дает отказ от заключения [10,с. 235]. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты негативного характера, или даваться ссылки на приложение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор сжато формулирует свое заключение в отношении достоверности и полноты финансовой отчетности.

Если аудитор дает отказ от представления аудиторского заключения, он говорит о невозможности на основании приведенных аргументов сформулировать вывод о финансовом состоянии предприятия.

Выводы и предложения

Одним из основных условий устойчивого развития экономики Украины является обеспечение бюджетно-финансовой стабилизации. Налоговая система, стандарты бухгалтерского учета и их взаимосвязь имеют существенное влияние на стабильность функционирования бюджетно-финансовых отношений в обществе. Правовые принципы регулирования и функционирования учетной системы определил, принятый 16 января 2003 года Хозяйственный Кодекс Украины [16,с.25]. Принятие указанного выше Кодекса окончательно сформировало два вида учета: бухгалтерский и налоговый. Бухгалтерский финансовый учет является обязательным для всех предприятий. Развитие рыночной экономики в нашей стране, одной из составляющих которой является существование аудиторского контроля, разумеется, имеет свои особенности, что определяется не только историческим и экономическим развитием страны, но и ментальностью украинской нации. Поэтому были и факторы национального характера, которые задержали развитие аудиторского контроля.

В 2010 году был принят новый Налоговый кодекс, который имел целью сближения налогового и финансового учета, но остались значительные разногласия особенно при разграничении расходов и доходов отчетных периодов. Стоит отметить, что отношению между бухгалтерским и налоговым учетом уделяется значительное внимание во всех странах с рыночной экономикой. Это объясняется тем, что исторически эти два учеты развивались в разных направлениях. Бухгалтерский учет имеет целью в интересах владельцев максимально точно и правдиво осуществлять оценку активов и определять финансовый результат, как соотношение доходов и расходов. Налоговый учет, преследуя, в первую очередь, интересы государственной казны, с помощью нормативных актов накладывает определенные ограничения на размер расходов владельцев. Поэтому, при реформировании налоговой системы Украины, на наш взгляд, следует максимально учитывать положения национальных стандартов учета [1, с. 2].

Налоговые расчеты является техническим приемом бухгалтерского учета, который предназначен для исчисления налогового обязательства в отношении налогов (сборов), подлежащего уплате в бюджет, по данным бухгалтерского учета, а также для формирования налоговой отчетности. На данном этапе предприятия несут большое налоговое бремя. Предприятия платят обязательные общегосударственные налоги и местные налоги, определенные органами местного самоуправления. В связи с огромным налоговым давлением на предприятия, последние пытаются оптимизировать налоги как законными, так и незаконными методами. Следовательно, для рационализации проведения учета и аудита налогов я считаю целесообразным следующие действия:

1. Теоретическая база проведения аудита налогов требует более тщательного пересмотра, поскольку нормативно - законодательная база претерпела существенных изменений;

2. Нужно внедрить систему показателей и коэффициентов, с помощью которых можно будет определять правдивость информации без проведения сплошного аудита;

3. Расчеты сумм налогов и представления отчетности можно осуществлять с помощью компьютерных программ и информационных сетей, это позволит ускорить представление отчетности и облегчения обработки информации и проведения аудита.

4. Для рационализации организационных и методических основ осуществления налоговых расчетов в системе бухгалтерского учета целесообразно применять разработанный способ автоматизированного накопления информации о налоговых обязательствах предприятия на внутренних счетах вне системы бухгалтерского учета, а также формирования налоговой отчетности [12, с. 23].

При проведении ГНИ налоговой проверки предприятия в 2010 году, были проверены и проанализированы все налоги предприятия за период с 2007 по 2009 год. Аудитором составлен Акт проверки, где указаны все данные о хозяйственной деятельности предприятия, приведены названия и суммы налогов, которые ООО «Борис-Агро» отчисляло в соответствии с законодательством Украины. Ошибки, выявленные в ООО «Борис-Агро» за аудируемый период: