Теоретические аспекты налогового контроля

Однако нельзя не заметить попытки, направленные на решение данной проблемы. Так, налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений было схематичным, неполным и очень быстро стало отставать от потребностей практики. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволяющих адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схем налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создания искусственных юридических конструкций для оптимизации налогов).

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования данных явлений, правоприменители стали предлагать свои методы борьбы с уклонениями.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Постановление было разработано из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам об уклонениях от налогообложения. ВАС РФ намерен заменить расплывчатые признаки налоговой недобросовестности на более четкие критерии необоснованности налоговой выгоды.

Однако, думается, что и принятое Постановление ВАС РФ не поможет найти ответы на все вопросы, возникающие при разграничении налогового уклонения от налогообложения и правомерной оптимизации платежей. Важность данного Постановления в том, что впервые более или менее четко обозначен вектор развития судебно-арбитражной практики, а за ней и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах. Следует отметить, что во многих странах суды руководствуются специальными доктринами (концепциями), позволяющими разграничить на практике налоговую оптимизацию и уклонение от налогов. Так, доктрина приоритета существа сделки над ее формой означает, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формой. Нередко причитающиеся суммы налогов не поступают в бюджет в результате намеренного искажения правовой формы, ее несоответствия реальному содержанию конкретной сделки.

Выборочная ответственность налогоплательщиков перед законом создает опасность разрушения единого налогового пространства в России и требует в связи с этим внесения соответствующих изменений в часть первую Налогового кодекса РФ.

Это необходимо сделать также и в связи с тем, что Налоговый кодекс РФ должен являться законом прямого действия и не должен в части налоговых отношений иметь отсылочных норм к положениям других, неналоговых, законов. Кроме того, следует иметь в виду, что в нашей стране отсутствует прецедентное право и поэтому правоприменительная практика, а также решения Конституционного и арбитражных судов РФ должны найти отражение в соответствующих поправках в налоговое законодательство.

Для решения проблемы возможно применение конкретных запретов к отдельным главам налогов, но более эффективным может быть включенная в первую часть НК РФ норма, касающаяся общего запрета, по примеру законодательства других стран. В НК РФ должны быть прописаны и определенные информационные права налогоплательщика, который в случае использования схемы (налоговой оптимизации) должен потребовать от налогового органа дать оценку этой схемы. Эта оценка могла бы иметь преюдициальное значение после применения этой схемы на практике.

С 1 января 2008 г. вступила в силу новая редакция п. 6 ст. 46 БК РФ, согласно которой суммы конфискаций, компенсаций и иные средства, в принудительном порядке изымаемые в доход Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, поселений, муниципальных районов, городских округов, внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, территориальных государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации и решениями судов, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по нормативу 100% (п. 25 ст. 1 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации"). Представляется, что данная норма дает едва ли более четкий ориентир (хотя она распространяется только на случаи обращения взыскания на денежные средства) для регулирования федеральным законом о бюджете порядка зачисления имущества, обращенного в собственность государства на основании ст. 169 ГК РФ. С учетом вступления с 1 января 2008 г. вышеуказанной новеллы в БК РФ (сохраняющей авторитет нормы кодифицированного законодательства) более последовательным было бы закрепление в акте среднесрочного бюджетного планирования (Федеральный закон от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов") соответствующих конфискационных взысканий в качестве собственных доходов федерального бюджета.

До вступления в силу общей части ГК РФ в соответствии со ст. 49 ГК РСФСР все причитающееся или полученное по антисоциальной сделке подлежало взысканию "в доход государства". При этом судебно-арбитражная практика в рамках действующей Конституции Российской Федерации допускала распределение соответствующих сумм, подлежащих взысканию "в доход государства", между бюджетами разных уровней. Так, Решением Арбитражного суда Ивановской области от 12.05. - 02.06.1994 N 254/5 (оставлено без изменения Постановлением ВАС РФ от 10.10.1994 N К4-Н-7/1995) конфискационные взыскания были распределены между бюджетом РСФСР и местным бюджетом.

Как выявить необоснованную налоговую выгоду

Обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, приведены в декабрьском Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинам. То есть налоговым органом должно быть доказано отсутствие реальных расходов. При этом инспектору недостаточно сказать, что контрагентом является фирма-однодневка, которая сдает отчетность. Налоговое законодательство РФ не предусматривает ответственности третьих лиц. Не будет являться доказательством и то обстоятельство, что организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции или расчеты осуществляются через один банк. Данные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для непринятия расходов. Потребуется доказать, что товары не могли быть поставлены, а работы и услуги выполнены из-за отсутствия материально-технических средств труда, отсутствия персонала, что деятельность невозможна с учетом места нахождения имущества и времени выполнения работ (услуг).

Эти аргументы должны быть подкреплены объяснениями и опросами физических лиц, учредителей и директоров фирм-контрагентов. Например, производитель в целях увеличения затрат закупает сырье или комплектующие материалы у поставщика не напрямую, а через цепочку посредников - фирм-однодневок. Естественно, встает вопрос экономической обоснованности подобных затрат.

Аналогичный вопрос возникает, если поставка продукции между покупателем и продавцом, находящимися в одном городе и на одной улице, осуществляется с участием посредников в разных регионах страны. И, несмотря на территориальную удаленность участников сделки, все документы оформляются и подписываются в течение одного дня.

Приведу пример из практики налогового контроля. Энергетическая компания, расположенная в Сибири, закупает уголь для производственных нужд у добывающей организации и у московского посредника. По прямому договору поставки с добывающей организацией цена угля составляет 201 руб. за тонну, а по договору с посредником - 410 руб. В ходе проведения контрольных мероприятий также установлено, что столичный посредник:

-является аффилированным лицом по отношению к энергетической компании;

-представляет нулевую отчетность и не располагается по адресу, заявленному в учредительных документах.

Налоговый орган доказал, что в результате согласованных действий юридических лиц, связанных корпоративными отношениями, была осуществлена сделка, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды энергетической компанией. Выгода выразилась в завышении расходов на закупку угля. Такое построение бизнеса однозначно должно вызывать вопросы у налоговиков, а налогоплательщик, ведущий бизнес по схожей схеме, в обязательном порядке должен быть включен в план проверок.

Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков

Налоговые органы в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок используют следующие критерии.

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право налогоплательщику применять специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщикам пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Еще один критерий риска - ведение финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более лет. Очевидно, что при открытии бизнеса возможны убытки. Но в соответствии с гражданским законодательством целью деятельности коммерческих организаций определено получение прибыли - не просто дохода, а прироста имущества в результате деятельности. Сегодня нет объективных причин для работы организаций в убыток.

Убыточность финансовой деятельности в нескольких налоговых периодах наиболее вероятный признак искажения показателей деятельности. Чаще всего убыток возникает из-за неполного отражения в отчетности результатов коммерческой деятельности.

В настоящее время, несмотря на наметившуюся тенденцию к сокращению убыточных предприятий, их доля в общем количестве юридических лиц достаточно велика (по данным ФНС России, около 21%).

В случае получения налогового убытка организация по итогам отчетного периода не имеет налоговой базы, а значит, и обязательств по уплате налога на прибыль. Налогоплательщик также получает право в будущем уменьшить налоговую базу на сумму такого убытка. И если ранее уменьшение убытка было ограничено законодательно, то теперь организации вправе уменьшать налоговую базу вплоть до нуля на протяжении 10 лет. Задача налоговых органов в таких условиях - обеспечить достоверность суммы убытка, декларируемой налогоплательщиком.

Для повышения эффективности работы по данному направлению подготовлены Основные положения о работе налоговых органов с убыточными организациями. Скоро документ будет направлен в управления и инспекции ФНС России в субъектах РФ.

Налоговое законодательство в части контроля за расходами физических лиц должно строиться исходя из того, что истинной целью такого контроля должно являться выявление доходов физических лиц, с которых не был уплачен налог на доходы физических лиц. А это возможно при наличии совершенного налогового законодательства в этой области. В первую очередь оно должно быть направлено на воспрепятствование использования налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов. Установление же соответствия или несоответствия крупных расходов физического лица его доходам должно являться лишь средством достижения этой цели.

Проанализируем самые распространенные схемы уклонения от уплаты налогов физическими лицами:

1. Основанная на договоре займа (ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Это связано с тем, что по НК РФ налоговые органы не имели права требовать от физического лица - заимодавца подтверждения того, что он действительно дал деньги тому лицу, которое ссылается на заем как источник своих расходов, подпадавших под налоговый контроль. Тем более что налоговые органы, имея возможность налогового контроля за расходами физических лиц в рамках ст. ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ, не вправе были требовать от физического лица информации об источниках доходов, за счет которых он предоставил заем, так как расходы на предоставление займов не относились к числу тех расходов, которые попали в сферу действия налогового контроля за расходами физического лица.

2. За счет занижения цены в договоре купли-продажи имущества по сравнению с ценой, реально уплаченной по сделке (чтобы официальная цена сделки соответствовала сумме, с которой НК РФ предусмотрены имущественные вычеты). Подобные схемы основываются на трудностях практического применения налоговыми органами норм ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи для целей налогообложения применяется цена товаров, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Данный способ ухода от налогообложения часто используется на практике, и бороться с этим явлением достаточно сложно.

3. Связанная с использованием договора дарения (ст. 572 ГК РФ). Согласно п. 18 ст. 217 НК РФ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, не включаются в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налоговом периоде. Таким образом, наличные деньги, получаемые в дар от физического лица, не подпадают под налогообложение. К этому можно добавить, что дарение наличных денег одним физическим лицом другому физическому лицу, сопровождаемое передачей их одаряемому, может быть совершено в устной форме (п. 1 ст. 574 ГК РФ).

4. Основанные на использовании легального определения понятия "налоговый резидент РФ", когда физическому лицу предлагается провести больше полугода за пределами РФ (точнее, провести в календарном году на территории России менее 183 дней). Тогда такое лицо в данном календарном году не является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ) и, следовательно, его расходы (произведенные лично или через поверенных) в России в течение всего года независимо от их размеров и назначения не подпадают под налоговый контроль.

5. Связанная с оформлением приобретения имущества на специально созданное для этой цели юридическое лицо, не имеющее, кроме данного имущества, иных активов и не занимающееся какой-либо финансово-хозяйственной деятельностью.

Физическое лицо, являясь единственным участником хозяйственного общества (п. 1 ст. 66 ГК РФ), полностью контролирует это юридическое лицо (например, пользуется его имуществом по своему усмотрению). Сдача в налоговые органы и государственные внебюджетные фонды так называемых нулевых балансов и справок об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности юридического лица не составляет труда, налог на имущество невелик или его можно "обойти". Такой способ является наиболее простым и практически не дающим возможности налоговым органам как-то "подкопаться" к физическому лицу.

Анализ названных схем уклонения от уплаты налогов физическими лицами дает нам право сказать, что неэффективность института налогового контроля за расходами физических лиц исходит:

из отсутствия налогового контроля за доходами физических лиц, оказывающих финансовое содействие другим лицам в приобретении дорогостоящего имущества, передающих наличные денежные средства по договору займа;

из лояльного отношения государства к регистрации юридических лиц;

из невозможности государства на своей территории осуществлять полную налоговую юрисдикцию, используя и территориальный, и резидентский принципы налогообложения.

Но хочется верить, что в ближайшие годы в Российской Федерации будет введен налоговый контроль за соответствием крупных расходов фактическим доходам физических лиц, остается только надеяться, что его эффективность будет повышаться по мере его практического применения налоговыми органами. А для этого необходимо законодательно закрепить право налоговых органов:

на осуществление налогового контроля за расходами в отношении физических лиц, не только приобретающих в собственность определенное дорогостоящее имущество, но и оказывающих финансовое содействие другим лицам в его приобретении;

на получение налоговыми органами от различного рода регистрирующих органов, организаций и лиц сведений о фактах приобретения физическими лицами дорогостоящего имущества, что должно являться основанием для проведения налогового контроля за крупными расходами этих лиц. Единственным критерием должно стать то, что у физического лица в связи с приобретением определенного перечня имущества возникали крупные расходы;

на проверку правомерности получения доходов налогоплательщиком за последние 3 года, предшествующие году проведения проверки;

на составление акта об обнаруженном несоответствии расходов полученным доходам и направление налогоплательщику требования о представлении специальной декларации в случае, если расходы физического лица превышают более чем на 10% доходы, заявленные им в налоговых декларациях за 3 предшествующих года;

на пересчет налога на доходы физического лица в тех случаях, когда по результатам налогового контроля за его расходами очевидно, что налогоплательщиком не был уплачен подоходный налог с этих сумм;

на направление налогоплательщику - физическому лицу письменного требования об уплате пересчитанной суммы налога (недоимки), а если по истечении срока, данного на добровольное исполнение требования налогового органа, оно не было исполнено налогоплательщиком, - на обращение в суд.

Размещено на Allbest.ur