Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось преобразованием налоговой системы. Налоги являются необходимым звеном в экономике любой страны, поскольку являются важнейшим элементом распределительно-денежных отношений, организуемых государством.

Бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематического пополнения финансовых ресурсов как на федеральном, так и местных уровнях. Это достигается, в основном, за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей.

Налоги известны с глубокой древности. Во времена натурального хозяйства уже существовало изъятие части имущества в виде оброка у крестьян, ремесленников в пользу тех, кто владел территориями, на которых они проживали, и управляли ими. Сама власть, ничего не производившая, постоянно нуждалась в материальных и человеческих ресурсах, необходимых ей для собственного потребления и выполнения специфических, только ей присущих функций:

защита территории;

выполнение управляющих и распределительных функций;

поддержание внутреннего порядка;

сбор налогов и податей с населения.

По мере развития экономических отношений, появились и совершенствовались новые виды налогообложения. Показательным примером может служить то, что в XVII веке в Голландии порция рыбы в харчевне облагалась 34 налогами (акцизами). Неизбежность налогов настолько очевидна, что еще в 1789 году Бенджамин Франклин, один из авторов Декларации независимости США, писал: «В этом мире ни в чем нельзя быть твердо уверенным, за исключение смерти и налогов».

Проблемы налогов, сборов, пошлин и их налогообложение всегда актуальны и имеют непреходящее значение. Налоги, налоговая политика, налоговая система, налогообложение постоянно находятся в центре внимания всего общества в любом государстве, однако далеко не все, кто высказывает различные суждения о налогах, глубоко разбираются в их экономическом содержании, правовой природе и социальном назначении. Проблемы правильного понимания природы налога обусловлены тем, что налог -- понятие не только экономическое, но и правовое, социальное, философское. Налогообложение как элемент экономического строя общества присуще всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования. Процесс взимания налогов осуществляется государством и, более того, является его функцией. Налоги выступают необходимым звеном экономических отношений, и в силу этого во всех экономических теориях прошлого и настоящего времени авторы обязательно рассматривают проблемы налогообложения, стремятся определить место налогов в экономической системе, их назначение и варианты построения систем взимания налогов. И все они сталкиваются с принципиальным вопросом о происхождении налогов, причинах и условиях их возникновения.

Сегодняшнее состояние налоговой системы РФ характеризуется сложным комплексом взаимоотношений, основанных, прежде всего, на опыте и знаниях предыдущих поколений, поэтому для понимания состояния и перспектив развития налоговой системы в России необходимо сделать краткий экскурс в историю зарождения налогов и развития налоговых отношений.

Цель данной работы состоит в изучении налогоплательщиков на доходы физических лиц. Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

- дать понятие налога на доходы физических лиц и его историческое становление;

- дать характеристику налогоплательщика на доходы физических лиц.

Объект исследования - налог на доходы физических лиц.

1. Эволюция подоходного налогообложения в Российской Федерации

1.1 Понятие взимания налогов и сборов с физических лиц

Налоги являются одним из древнейших финансовых институтов. Исторически сложилось так, что с возникновением налогов плательщиками всех податей, будь то натуральные или денежные повинности, были граждане, позднее их бремя разделили другие хозяйствующие субъекты. Сейчас налоговые платежи с населения являются частью финансово-экономических отношений, образуя подсистему налогов с физических лиц в единой налоговой системе.

Процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени развития его демократических форм. Поэтому исследование природы налога правовая наука вела в рамках учения о государстве. П. Прудон верно отмечал, что «в сущности вопрос о налоге есть вопрос о государстве».

В одном из своих сочинений «Законы» Платон (428-348 гг. до н.э.) указал, что одной из целей налогообложения является умелое перераспределение доходов от богатых к бедным.

Древнеримский философ Агриппа, живший в 1-2 веках до нашей эры, будучи одним из ближайших друзей и советником абсолютного правителя Римской империи Августа (Октавиана), участвовал в беседе о необходимости взимания налогов: «Откуда же взять необходимые средства на содержание армии и на покрытие остальных государственных расходов? Я объясню это вам, но сначала хотел бы подчеркнуть, что даже в том случае, если бы у нас была демократия, деньги для государственного бюджета все равно понадобились бы. Ибо без солдат государство существовать не может, а без денежного довольствия мы не в состоянии содержать армию. Итак, налогообложение вовсе не отличительная черта монархии, любая форма правления требует взимания налогов. Нам следует облагать сборами любую собственность, приносящую прибыль ее владельцу, и для этого станем взимать налоги в империи повсеместно. Ведь вполне справедливо то, что ни одно лицо и ни одна местность не остаются свободными от налогов, в то время как сами они, подобно всем остальным, пользуются благами, которые государство предоставляет всем посредством взимания налогов».

История свидетельствует, что налоги -- более поздняя форма государственных доходов. Первоначально налоги назывались «аихiliа» (помощь) и носили временный характер. Еще в первой половине XVII в. английский парламент не признавал постоянных налогов на общегосударственные нужды, и король не мог ввести налоги без его согласия. Однако постоянные войны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог становится настолько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706-1790гг.) мог сказать, что «платить налоги и умереть должен каждый».

Когда же население примирилось с налогами, и они превратились в основной источник государственных доходов, стали создаваться теории, названные индивидуалистическими. Они основывались на идее невмешательства государства в экономику, на идее непроизводительного характера государственных услуг. Теории давали обоснование налога и его определение.

Теория выгоды возникла в эпоху Просвещения в XVII-XVIII вв., ее родина -- Франция. Вобан (1707) и особенно Монтескье (1748) рассматривают налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги. Монтескье (1689-1755 гг.) в своем сочинении «О духе законов» (1748 г.) отмечал: «Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных, и той, которую им оставляют».

Проблема установления налогов, их давление на общество, справедливость налогообложения на протяжении всей истории государства и права обсуждались мыслителями, развивавшими налоговое право.

Поль Анри Гольбах (1723-1789 гг.) в своих произведениях «О правителях», «О свободе» и «О политике вообще» весьма подробно рассматривал вопросы налогообложения: «Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения. Оно справедливо только в том случае, если народ дал согласие подчиниться ему; его применение законно лишь при условии, что оно используется строго по назначению, то есть в интересах сохранения государства. Его неизменным мерилом должна быть общественная польза: размер той доли владений и благ, которыми пользуется каждый член общества, определяет степень, в которой он обязан способствовать общему благу».

В основе этих определений налога лежит представление о договорном происхождении государства. В действительности никакой определенной связи между уплатой налогов и получаемыми от государства выгодами нет. Здесь нет той добровольности и того свободного соглашения, которые имеют место во всякой купле-продаже, так что уплата налога ничем не похожа на уплату денег за купленный на рынке товар. Налоги собираются не на основании соглашения, а в силу принудительной власти государства. При этом нельзя установить какое бы то ни было равенство между суммой налога, уплачиваемой лицом, и той пользой, какую оно получает от деятельности государства. Наконец, услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить выражения меновой ценности. Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые государством индивидууму, крайне трудно.

Особое место в индивидуалистических теориях налога занимает классическая школа в лице А. Смита, Д. Рикардо и их последователей, заслуга которых состоит в разработке вопроса экономической природы налога. А. Смит (1723-1790 гг.) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, -- признак не рабства, а свобод. Исследуя проблемы налогообложения, А. Смит выступает приверженцем принципа, который в современной литературе носит название принципа эквивалентности или принципа наслаждения, что показывает сходство его с Т. Гоббсом, который определял налог, как «добровольно отдаваемые наложения». В трактовке налога А. Смит стоял на позициях теории обмена, эквивалента.

В первой половине XIX в. Ж. Сямонд де Сисмонди (1773-1842 гг.) формулирует теорию налога как теорию наслаждения. «Доходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждения. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности».

Учение о правовом государстве приводит к идее принудительного характера налога и к появлению новых теорий: теории жертвы, теории коллективных (общественных) потребностей. Эти теории трактовали налог как необходимое участие в покрытии государственных расходов, как обязанность.

Все эти моменты не могли не произвести полного переворота во взглядах на сущность и характер государственного хозяйства вообще и налогов как его основы. Не было смысла доказывать существование каких-то особых выгод, которые каждый получает от государства, ссылаться на какой-то специальный, заключенный населением договор. В связи с расширением деятельности государства выгоды эти стали такими значительными, что уже не укладывались в понятие «услуги».

Теория жертвы -- одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога. Французский экономист Н. Канар в книге «Принципы политической экономии» (1801) развивает идею о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства при уплате налога. Н.И. Тургенев, исследуя природу налогов, также считал их «пожертвованиями на общую пользу». Теория жертвы получила во 2-й половине XIX в. дальнейшее развитие, сохранив свою актуальность и в первые десятилетия XX в.

С.Ю. Витте в лекциях, прочитанных Великому князю Михаилу Александровичу в 1900-1902 гг., определял налоги как «принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития».

Н.И. Тургенев считал, что налоги служат признаком образованности государства и просвещенности народа. Необходимость налогов автор связывал с самой возможностью существования общества.

И.И. Янжул писал, что «под именем налогов должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы, в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек».

Идея принуждения со стороны государства, идея определенной доли или оклада, установленных или исчисленных правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика нашла свое развитие в теории коллективных (общественных) потребностей. Теория коллективных потребностей отразила реалии последней четверти XIX -- начала XX в., обусловленные резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового давления.

Ф. Нитти определяет государство как естественную форму социальной кооперации, и для человека невозможно никакое развитие без этой первоначальной и наиболее важной формы кооперации. В соответствии со своими взглядами на роль государства Ф.Нитти дает и обоснование налогов: «Имеются неделимые общественные услуги, как, например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная гигиена, охрана территории. Так как в этом случае неприменимы пошлины, то есть вознаграждение за специальные делимые услуги, то необходимо, чтобы общие расходы покрывались налогами». Ф. Нитти вводит понятие «общественные неделимые услуги», платой за которые и являются налоги: «Существуют коллективные потребности, отличные от индивидуальных. Удовлетворение этих коллективных потребностей производится путем общественных услуг, по природе своей неделимых и поэтому возмещаемых гражданами посредством налоговых сборов». Налог, по Нитти, «есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей».

налог доход физический лицо

1.2 История возникновения налога на доходы физических лиц

Подоходный налог или НДФЛ по сравнению с другими видами налогов довольно «молод». Впервые он был введен в Англии в 1798 г. в виде утроенного налога на роскошь. Этот налог, построенный на чисто внешних признаках (обзаведение мужской прислугой, владение каретой и т.п.), действовал вплоть до 1816 г. При вторичном его введении в 1842 г. он уже более-менее отвечал основным критериям, положенным в основу принципа подоходного налогообложения.

В других странах НДФЛ стали применять с конца XIX-- начала XX в. (Пруссия -- с 1891 г., Франция - с 1914 г.). Что касается России, то в 1812 г. был введен прогрессивный процентный сбор с доходов от недвижимого имущества, представляющий собой своеобразную форму подоходного налога. А специальный закон о подоходном налоге был принят лишь 6 апреля 1916г., и там наиболее полно воплотились принципы подоходного налогообложения.

В соответствии с постановлениями Временного Правительства России от 12 июня 1917 г. срочно были сочинены три чрезвычайно важных новеллы в области прямого обложения: изменены некоторые основания взимания и повышены ставки подоходного налога, а также налога на прирост прибылей и вознаграждения; введен новый «единовременный» налог.

В связи с его введением и повышением старых ставок прямое обложение в совокупности было доведено до 90% общего дохода плательщика.

Подобное обложение, ставшее как бы «национализацией» доходов имущих классов, следовало рассматривать лишь как временную меру, вызванную крайним истощением финансовых ресурсов государства. Однако новые законы были приняты в развитие нормативно-правовых актов о государственном подоходном налоге от 6 апреля 1916 г. и о временном налоге на прирост прибыли от 13 мая 1916 г.

Постановлением Временного Правительства от 12 июня 1917 г. «О повышении окладов государственного подоходного налога» освобождался от обложения этим налогом доход, не превышающий 1 тыс. руб. Была разработана очень подробная ведомость доходов и окладов налога из 89 разрядов, включавшая в себя доходы от 1 тыс. руб. до 400 тыс. руб. Низшая ставка зафиксированной в ведомости суммы налога составляла 1%, высшая -- 33%. Доход, превышавший 400 тыс. руб., облагался в размере 120 тыс. руб. с прибавлением к этой сумме по 3 тыс. руб. на каждые полные 10 тыс. руб. сверх 400 тыс. руб.

В 1917 г. плательщики обязаны были, не дожидаясь получения окладных листов, внести в территориальные казначейства или специальные кассы не позже первого августа половину суммы подоходного налога, причитавшегося с дохода, показанного в их заявлениях. По получении же окладного листа им предписывалось довнести недоплаченную сумму налога не позже 2-го октября.

Плательщики, не подавшие заявлений, должны были внести исчисленные с них суммы подоходного налога единовременно и полностью не позже 2-го октября. Принятием данного нормативного акта Временное Правительство пыталось адаптировать к финансовой конъюнктуре 1917 г. закон о подоходном налоге, установленный еще царской администрацией в начале 1916 г. и получивший одобрение как Государственной Думы, так и Государственного Совета.

Введением подоходного налога царское правительство признало то, что отрицало многократно: война не препятствует финансовым (как, впрочем, и другим) реформам. Подоходный налог призван был стать первым шагом и необходимым условием дальнейших податных реформ.

Как царское, так и Временное Правительство понимали, что реформа реальных налогов, замена их неимущественными немыслима без введения подоходного налога. Первые поступления от него планировалось получить в 1917 г. Однако если бы он был введен хотя бы в 1914 г., то власти в разгар военных действий имели бы точные сведения о доходах граждан Российской Империи, и этот налог заработал бы с полной нагрузкой.

Этого не произошло, и в 1917 г. подоходный налог не принес в казну государства ни копейки. А произошедшие затем политические события и вовсе сломали налоговую систему России.

В начале 60-х годов в нашей стране была предпринята попытка постепенного снижения вплоть до отмены налога с заработной платы, в связи с чем был издан Закон СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих».

Однако и до введения НДФЛ налоговые системы в различных странах косвенно учитывали доходы граждан при построении реальных налогов. Например, размер домового налога зависел от числа окон, этажей и комнат, от параметров фасада дома и от других признаков, которые позволяли судить об общественном положении и доходах плательщика.

Введение этого налога в той или иной стране было обусловлено ее внутренними причинами. При всем различии этих причин может быть выделена общая причина, характерная для всех стран. Острая потребность государства в дополнительных средствах, вызванная ростом задолженности, военными и другими расходами, перестала покрываться реальными налогами, размер которых зачастую не соответствовал истинной платежеспособности граждан. В то же время набравшие силу социальные движения требовали устранения несправедливости косвенного налогообложения, не делавшего различий между бедными и богатыми и более тяжело ложившегося на менее состоятельных граждан. Поэтому и был введен НДФЛ, идея которого заключается именно в обеспечении равнонапряженности налогообложения на основе прямого определения доходов каждого плательщика.

Налоговые системы развиваются под влиянием экономических, социальных и политических процессов, происходящих в той или иной стране. Они тесно связаны с развитием экономики. Возникновение корпоративных форм организации производства, рост общественного благосостояния, расширение круга собственников, появление новых форм получения дохода -- эти и другие, факторы самым непосредственным образом оказали и оказывают эволюционирующее воздействие на развитие системы подоходного налога.

1.3 Становление налога на доходы с физических лиц в современных условиях

7 декабря 1991 г. Законом РФ № 1998-1 был установлен подоходный налог с физических лиц. Определение плательщиков налога, данное в Законе в редакции Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1, действовало до 1 января 2001 г. -- ими признавались как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в РФ (граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства).

Объектом налогообложения признавался совокупный доход, полученный в календарном году: у физических лиц, имевших постоянное местожительство в РФ, -- от источников РФ и за ее пределами; у физических лиц, не имевших постоянного местожительства в РФ, - от источников в РФ. При налогообложении учитывался совокупный доход, полученный как в денежной (в валюте РФ и иностранной валюте), так и натуральной форме.

Размер облагаемого совокупного дохода определялся в порядке и на условиях, установленных Законом РФ от 7 декабря 1991 г. Условия определения его размеров менялись практически ежегодно. Основные направления этих изменений:

исключение отдельных видов доходов из списка доходов, не подлежащих налогообложению;

включение в доходы, не подлежащие налогообложению, дополнительных видов доходов;

исключение старых и введение новых вычетов из доходов, подлежащих налогообложению.

Например, в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. № 74-ФЗ были исключены пособие по безработице в части, не превышающей установленного законом МРОТ, и расходы на детей и иждивенцев, а также суммы стипендий, получаемых из Государственного фонда занятости населения РФ в период профессионального обучения и переобучения. До принятия Федеральным законом от 10 января 1997 г. № 11-ФЗ в облагаемый доход не включались суммы, получаемые работниками в возмещение ущерба, связанного с исполнением ими трудовых обязанностей; выходное пособие, выплачиваемое при увольнении, а также все виды денежной компенсации, выплачиваемой работникам при их увольнении с предприятий, из учреждений и организаций согласно законодательству о труде; предусмотренные законом компенсационные выплаты родителям, женам погибших военнослужащих; доходы, получаемые физическими лицами взамен бесплатно предоставляемых жилых помещений и коммунальных услуг; стоимость натурального довольствия, предоставляемого в соответствии с действующим на территории РФ законом, а также выплачиваемые взамен его суммы.

Первоначально от налогообложения полностью освобождались доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от этого хозяйства в течение пяти лет, начиная с года его образования. Позже, согласно Закону РФ от 16 июля 1992 г. в совокупный облагаемый доход не включались только доходы членов крестьянского хозяйства, получаемые от сельскохозяйственной деятельности.

В соответствии с Законом РФ от 16 июля 1992 г. в совокупный облагаемый доход физических лиц в полном объеме не включались суммы, получаемые от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, кроме его продажи в процессе предпринимательской или иной деятельности с целью получения дохода. Однако с 1 января 1993 г. (в соответствии с Законом РФ от 22 декабря 1992 г. № 4178-1) в совокупный облагаемый доход физических лиц не включались только суммы, получаемые в течение года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, автомобилей и других транспортных средств, драгоценностей и произведений искусства, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, не превышающие 500-кратного установленного законом МРОТ, а также суммы, получаемые в течение года от продажи иного имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, не превышающего 50-кратного размера МРОТ. Через год данная норма была предусмотрена, и с 1 января 1994 г. в совокупный облагаемый доход физических лиц не включались суммы, получаемые от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части не превышающей 5000-кратного МРОТ, а также суммы, получаемые в течение года от продажи иного имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, не превышающего 1000-кратного размера МРОТ.

В отдельные годы также проводились мероприятия, направленные на исключение из налогооблагаемой базы отдельных видов доходов (полностью или частично), что в целом сужало эту базу по подоходному налогу с физических лиц. В соответствии с Федеральным законом от 27 октября 1994 г. № 29-ФЗ в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не стали включать следующие виды доходов:

средства избирательных фондов кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, полученные и израсходованные на проведение избирательной кампании, а также учтенные в установленном порядке;

доходы, получаемые от избирательных комиссий членами этих комиссий, осуществляющими в них свою деятельность на непостоянной основе;

доходы, получаемые физическими лицами от избирательных комиссий, а также из избирательных фондов кандидатов в депутаты и избирательных фондов избирательных объединений за выполнение ими работ, непосредственно связанных с проведением избирательной кампании.

В соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 1994 г. № 37-ФЗ в совокупный облагаемый доход перестали включать суммы заработной платы и других видов оплаты труда иностранных физических лиц, привлекаемых на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства; создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих; лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, международных организаций и правительств иностранных государств, иностранных юридических и физических лиц, предоставляемых в соответствии с межгосударственными соглашениями и соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.

В соответствии с Федеральным законом от 27 января 1995 г. № 10-ФЗ в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, перестали включать суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, получаемых военнослужащими в связи с исполнением обязанностей военной службы.

В соответствии с Федеральным законом от 21 июня 1996 г. № 83-ФЗ из налоговой базы стали исключаться суммы, полученные физическими лицами в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными и иностранными учреждениями, а также международными и иностранными коммерческими и благотворительными организациями (фондами), зарегистрированными в установленном порядке и входящими в перечни, утверждаемые федеральными органами исполнительной власти, отвечающими за науку и техническую политику, а также за образование, культуру, искусство в РФ.

В 1999 г. в совокупный доход перестали включать:

доходы, получаемые физическими лицами в виде гуманитарной помощи (в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ);

суммы, полученные физическими лицами в виде международных, иностранных, российских премий за выдающиеся достижения в науке и технике, образовании, культуре, литературе, искусстве по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ, а также суммы материальной помощи, оказываемой пострадавшим от террористических актов на территории РФ
(независимо от ее размера и источника выплаты). Нормы введены Федеральным законом от 25 ноября 1999 г. № 207-ФЗ.

В 1990-е годы дважды (в 1995 и 2000 гг.) вводились исключения из совокупного дохода физических лиц суммы единовременной денежной помощи, выплачиваемые в эти годы инвалидам и участникам Великой Отечественной войны 1941--1945 гг., родителям и женам (мужьям) военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии, увечья, полученных при защите СССР, РСФСР или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также инвалидам с детства вследствие ранения, контузии, увечья, связанных с действиями в период Великой Отечественной войны 1941--1945 гг. либо с их последствиями (Федеральным законом от 26 июня 1995 г. № 95-ФЗ, 25 ноября 1999 г. № 207-ФЗ).

В соответствии с Федеральным законом от 2 января 2000 г. .№ 19-ФЗ с 1 января 2000 г. в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, перестали включать денежное содержание прокурорских работников, органов и учреждений прокуратуры РФ.

Неоднократно пересматривались условия налогообложения доходов физических лиц, получаемых в форме страхового возмещения. Первоначально в налоговую базу не включались суммы, получаемые физическими лицами по страхованию, за исключением случаев, когда страховые взносы по накопительному страхованию осуществляются за счет средств предприятий, учреждений и организаций. В соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г.

№ 74-ФЗ ограничение было распространено на случаи, когда страховые взносы по добровольному страхованию осуществлялись за счет средств предприятий, учреждений и организаций, а также других работодателей. В связи с.включением в состав облагаемого дохода материальной выгоды в результате изменений, внесенных Федеральным законом от 10 января 1997 г. № 11-ФЗ и Федеральным законом от 31 марта 1999 г. № 65-ФЗ, сложилась следующая система: по доходам, полученным после 1 января 1999 г., в состав совокупного годового дохода не включались суммы страховых выплат физическим лицам:

по обязательному страхованию;

по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 5 лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования);

по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;

в возмещение вреда жизни, здоровью, медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.

Первоначально в совокупный доход, полученный физическими, лицами в налогооблагаемый период, не включались в полном объеме доходы, получаемые ими в виде процентов и выигрышей по вкладам в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, находящихся на территории РФ, по государственным казначейским обязательствам бывшего СССР, РФ и республик в составе РФ. Эту норму Федеральный закон от 23 декабря 1994 г. № 74-ФЗ распространил на процентные доходы по облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления. В совокупный облагаемый доход не включались:

проценты и выигрыши по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и субъектов РФ, а также облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления;

проценты и выигрыши по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, открытым: в рублях -- если проценты выплачивались в пределах сумм, рассчитанных из ставки рефинансирования, установленной банком РФ; в иностранной валюте -- если проценты выплачивались в пределах 15% годовых от суммы вклада.

В соответствии с Федеральным законом от 10 января 1997 г. в совокупный облагаемый доход физических лиц не включалась:

* материальная выгода в виде экономии на процентах при по лучении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование ими в рублях составил не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ;

* процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составил не менее 10% годовых.

Не облагались подоходным налогом также заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

Неоднократно пересматривалась система вычетов из совокупного облагаемого дохода. Эти изменения касались:

введения дополнительных льготных категорий налогоплательщиков;

пересмотра размеров и систем вычетов;

пересмотра норм, регламентирующих право отдельных категорий налогоплательщиков на определенные вычеты.

В отдельные годы дополнительно определялись следующие категории льготных налогоплательщиков:

инвалиды III группы, имевшие на иждивении престарелых родителей или несовершеннолетних детей (Закон РФ от 16 июля 1992г. № 3317-1);

инвалиды и участники ликвидации последствий катастроф на Чернобыльской АЭС, производственном объединении «Маяк»;

участники испытаний ядерного оружия;

участники ликвидации радиационных аварий и др. (Федеральным законом от 23 декабря 1994 г).

В соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 1994 г. № 29-ФЗ из совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, исключались суммы, передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также в избирательные фонды избирательных объединений. При этом общая сумма необлагаемых налогом добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты и избирательных объединений не могла превышать при выборах в федеральные органы государственной власти соответственно однократного и 15-кратного МРОТ, установленного законом, а при выборах в представительные и исполнительные органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления -- соответственно 5-кратного и 7-кратного МРОТ.

С 1 января 1995 г. совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, стал уменьшаться на суммы документально подтвержденных ими (кроме лиц, не имеющих постоянного места жительства в РФ) расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения ими работ по гражданско-правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности -- в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г.

Неоднократно изменялась система семейных вычетов. Первоначально вычет предоставлялся только одному из супругов (по выбору). При этом следовало представить документ, подтверждающий, что другой супруг не воспользовался этой льготой. В соответствии с новой системой, установленной Законом РФ от 16 июля 1992 г., указанное уменьшение облагаемого налогом дохода было предоставлено обоим супругам, опекуну или попечителю, на содержании которых находился ребенок (иждивенец), на основании их письменного заявления и документов, подтверждающих наличие ребенка (иждивенца).

В соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшался на суммы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах установленного законом МРОТ за каждый месяц, в течение которого получен доход: на каждого ребенка в возрасте до 18 лет; на студентов и учащихся дневной формы обучения -- до 24 лет; на каждого другого иждивенца, не имеющего самостоятельного источника дохода.

В результате последующих изменений система семейных вычетов приобрела следующий вид: из совокупного дохода обоих супругов могли вычитаться суммы расходов на содержание детей и иждивенцев ежемесячно в следующих пределах: у физических лиц, доход которых в течение года не превысил 15 тыс. руб., -- на сумму в двукратном размере установленного законом МРОТ; у физических лиц, доход которых в течение года составил от 15 тыс. руб. 1 коп., - до 50 тыс. руб., -- на сумму в двукратном размере МРОТ до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 15 тыс. руб; на сумму в размере одного МРОТ - начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года превысил 15 тыс. руб.; у физических лиц, доход которых в течение года превысил 50 тыс. руб., -- на сумму в двукратном размере установленного законом МРОТ до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года не превысил 15 тыс. руб.; на сумму в размере одного установленного законом МРОТ -- начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начла года, превысил 15 тыс. руб., до месяца, в котором он не превысил 50 тыс. руб.; начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 50 тыс. руб., уменьшение не производится.

Одним из крупнейших вычетов из совокупного дохода был вычет расходов на приобретение или строительство объектов недвижимости. Первоначально полученный физическими лицами в налогооблагаемый период совокупный доход уменьшался на суммы, направленные в течение отчетного календарного года, но не более чем в течение трех лет, на новое строительство, приобретение жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, а также суммы, направленные на погашение кредитов, полученных физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях на эти цели. Никаких ограничений по размерам вычета установлено не было.

В соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. вычету подлежали суммы, направленные в течение отчетного календарного года, но не более чем в течение трех лет, физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, из личных доходов по их письменным заявлениям, представляемым в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ, в пределах 5000-кратного установленного законом МРОТ, учитываемого за год, включая суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях на эти цели.

Эти суммы не могли превышать размера совокупного дохода физических лиц за отдельный календарный год. Вычет не предоставлялся, если эти расходы за физических лиц оплачивали предприятия, учреждения и организации за счет других средств. Иными словами, был установлен максимальный предел вычета. При этом существовала возможность его неоднократного использования.

К 2000 г. в результате дополнительных изменений, внесенных Федеральными законами от 10 января 1997 г. и от 25 ноября 1999 г., нормы, регламентирующие применение этого вычета, приобрели следующий вид: суммы, направленные физическими лицами, т.е., застройщиками либо покупателями по их письменным заявлениям в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ, в пределах 5000-кратного размера установленного законом МРОТ, указываемого за три года подряд, начиная с года, в котором приобретены жилой дом, или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных на эти цели физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях. Эти суммы не могли превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период. Это положение не применялось, если оплату указанных расходов за физических лиц производили предприятия, учреждения, организации за счет своих средств. Сведения о предоставлении такого вычета сообщались предприятиями, учреждениями и организациями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения.

Ставки по подоходному налогу с физических лиц постоянно изменялись, неизменной оставалась только минимальная ставка в размере 12%.

В 1992 г. она применялась к облагаемому совокупному доходу в размере до 42 тыс. руб. (неденоминированных). К большим размерам должны были применяться ставки 15, 20, 30, 40, 50 и 60% -- в соответствии с Федеральным законом от 7 декабря 1991 г. Но уже с 1 января 1992 г. по доходам, полученным с этой даты, в соответствии с Законом РФ от 16 июля 1992 г. подоходный налог с облагаемого совокупного дохода взимался в иных размерах:

С внесением дальнейших изменений в налоговое законодательство, связанное с подоходным налогообложением граждан, постоянно изменялись ставки подоходного налога.

2. Налогоплательщики, объект налогообложения и налоговая база

2.1 Плательщики налога

Под субъектом налогообложения понимаются лица, на которых НК РФ возложена обязанность по оплате того или иного налога.

Основную категорию субъектов налогообложения составляют налогоплательщики и плательщики сборов. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В соответствии с НК РФ с 1 января 1999 г. филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Соответственно, субъектом налогообложения филиалы и представительства тоже быть не могут. Кроме того, с 1 января 1999 г. ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Обязанность по исчислению и уплате налогов не всегда возложена на прямых налогоплательщиков. В некоторых случаях, в частности при уплате налога на доходы физических лиц, обязанность по начислению и перечислению в бюджет исчисленных налоговых сумм возлагается на иных, по идее законодателя более компетентных, лиц, именуемых налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Подробнее об этом сказано в гл. VI "Налоговые правоотношения".

Действующее законодательство плательщиками налога на доходы физических лиц признало физических лиц, бывших налоговыми резидентами РФ, а также физических лиц, получавших доходы от источников в РФ и не бывших резидентами РФ.

Физические лица -- граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Иностранные граждане -- лица, обладающие гражданством иностранного государства и не имеющие гражданства РФ.

Лица без гражданства -- лица, не принадлежащие к гражданству РФ и не имеющие доказательств принадлежности к гражданству другого государства.

Налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Даты их отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документах, удостоверяющих личность гражданина. Период временного пребывания иностранного гражданина на территории РФ определяется с учетом пометок пропускного контроля в его заграничном паспорте.

- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов, а также иные вышеперечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных документов.

Налог на доходы физических лиц -- это федеральный налог, взимаемый с 1 января 2001 г. на основании гл. 23 части второй НК РФ. В 1992--2000 гг. взимался подоходный налог с физических лиц, установленный Законом РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются:

физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (см. 6.4 и 8.1.1).

2.2 Объект налогоплательщика на доходы физических лиц

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ -- для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ -- для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся (см. п. 1. ст. 208 НК РФ):

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных
смежных прав;

доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования
имущества, находящегося в РФ;

доходы от реализации:

- недвижимого имущества, находящегося в РФ;

- в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

- прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;

- иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу;

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) -- налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в РФ и (или) из РФ или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ;

доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ;

10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ п. 1 ст. 208 НК РФ дополняется подпунктом 9.1, в соответствии с которым с 1 января 2006 г. к доходам от источников в Российской Федерации будут относиться выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании.

Для целей гл. 23 НК РФ не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хра
нения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории РФ;

цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки,
не отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более
чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (ра
бот или услуг);

товар не продается через постоянное представительство в РФ.

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в РФ, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в РФ.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, к доходам такого физического лица, полученным от источников в РФ, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории РФ, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами РФ с таможенных складов.

...