Налоговое планирование

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Понятие и содержание налогового планирования

Налоговое планирование (НП) представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации. Сущность НП заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. НП можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Оно может быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Основными целями НП являются оптимизация налоговых платежей, минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы. За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.

Составными частями (этапами) НП являются:

· определение главных принципов;

· анализ проблем и постановка задач;

· определение основных инструментов, которые может использовать организация;

· создание схемы;

· осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации НП.

Инструменты НП -- налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т. д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.[1]

2. Налоговое планирование и нормативные акты

Налоговое планирование основывается на стремлении собственника защитить свое имущество. Согласно ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -- НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.[2]

Конституция Российской Федерации (далее -- Конституция РФ) закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 35 Конституции РФ каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами.[3]

В соответствии с п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -- ГК РФ) собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.[4]

Согласно ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.[3] Из правовых оснований налогового планирования следует также указать на ст. 21НК РФ, предусматривающую, что налогоплательщик имеет право использовать льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в п. 2 ст. 56 НК РФ: «Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов...», а также на самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 346.11 НК РФ: «Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно». [2]

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что его действия не приводят к нарушению законодательства.

3. Основные этапы налогового планирования

Последовательность налогового планирования, состоящая условно из восьми укрупненных процедур.

1. Как уже отмечалось, текущее планирование в первую очередь предусматривает формирование налогового поля. В соответствии со статусом предприятия, на основании его устава и законодательных актов в области налогообложения определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать в бюджет и внебюджетные фонды. Составляется налоговая таблица, характеризующая налоговое поле хозяйствующего субъекта, в которой каждый налог описывается с помощью следующих основных показателей (параметров):

* источник платежа (статья расходов);

* бухгалтерская проводка;

* налогооблагаемая база;

* ставка налога;

* сроки уплаты;

* пропорции перечисления в бюджеты разных уровней;

* реквизиты организаций, в адрес которых делаются перечисления;

* льготы или особые условия исчисления налога.

После этого специалистами предприятия анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в практической деятельности2. С учетом результатов этого анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

2. Согласно уставу предприятия и на основе гражданского законодательства, формируется система договорных отношений (договорное поле).

В рамках текущей предпринимательской деятельности осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. Каждая сделка должна быть оценена с точки зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки документов, т.е. еще до того как она будет заключена.

Далее выполняется такая цепочка действий:

3) подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять предприятию;

4) разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок;

5) выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и/или налоговых проводок;

6) из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета;

7) оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций), осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активови прибыли предприятия;

8) определяются альтернативные способы учетной политики организации.

Учетная политика -- это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности.

С помощью учетной политики проще разобраться в системе налогообложения, а также создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

* сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании;

* создать систему налогового учета;

* предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

* построить такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может оказать действенную помощь организации, а не стать тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо представить в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации.

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, имеется возможность выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики -- одно из направлений эффективного налогового планирования.

4. Способы и методы минимизации налогов

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи с чем можно выделить общие и специальные способы их минимизации. К рассмотренным ранее общим способам налогового планирования можно отнести:

* принятие учетной политики организации для целей налогообложения.

Правильное формирование учетной политики имеет немаловажное значение, поскольку налогоплательщику предоставляется право выбирать способы учета, от которых зависит сумма уплачиваемых налогов;

* заключение договоров и совершение сделок, имеющих более низкое налоговое бремя по сравнению с традиционным подходом. Например, снижение налогов возможно за счет использования посреднических договоров вместо договоров купли-продажи;

* максимальное использование различных льгот и налоговых освобождений. Действительно, законодательством устанавливается немалое количество льгот по налогам, однако не все хозяйствующие субъекты используют их в полной мере.

Специальные методы налоговой минимизации также могут использоваться организациями, но с той лишь разницей, что они имеют более узкую сферу применения. К специальным способам относятся: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Метод замены отношений. Одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута различными путями. Законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. Субъект вправе выбирать любой из допустимых вариантов, учитывая эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и построен метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное обложение, заменяется другой операцией, позволяющей достичь той же цели, но при этом использовать более льготный режим налогообложения.

Важно иметь в виду, что заменяться должны именно правоотношения (комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать при знаков притворности или фиктивности, ибо в противном случае налоговые органы через суд могут провести переквалификацию сделки и применить порядок обложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Одним из примеров данного метода является замена посреднического договора (комиссии, поручения и т.д.) на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.

Метод разделения отношений базируется на методе замены с той лишь разницей, что в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько составляющих. Обычно метод разделения применяется в ситуациях, когда полная замена не позволяет достичь результата, приемлемо близкого цели первоначальной операции.

Примером может быть разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, несет в себе значительный налоговый риск. В то же время частичная замена реконструкции на две составляющие при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость и снизить налогооблагаемую прибыль. В качестве другого примера можно привести разделение договора подряда с физическим лицом на договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ.

Метод отсрочки налогового платежа. Срок уплаты многих налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом реализации, получения дохода, приобретения имущества) и налоговым периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя прочие способы (замены, разделения, оффшоры), позволяет перенести момент возникновения объекта обложения на последующий налоговый период. Тем самым отсрочка уплаты налогового платежа в бюджет позволяет существенно экономить оборотные средства. Данный метод часто используется организациями при уплате НДС.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения. Парадоксально, но самым безукоризненным способом не платить налоги является избавление от объекта обложения -- воздержание от осуществления деятельности, отсутствие дохода или имущества и т.д.

Данный метод преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность экономического субъекта. Например, при минимизации налога на имущество организаций возможно сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения инвентаризации, переоценки основных средств, а также за счет взаимной договоренности с предприятием, применяющем специальный налоговый режим, о передаче ему основных средств для последующей аренды.

Таким образом, налогоплательщик наряду с общими способами налоговой минимизации, предоставленных ему законодательством, имеет достаточно много специальных методов текущего налогового планирования, которые при их грамотном использовании могут значительно снизить размер налоговых изъятий на совершенно законных основаниях. Поэтому если в законодательном порядке ограничивается применение масштабных льгот (как это было по налогу на прибыль организаций), деятельность по мини мизации налогов не прекращается. Теперь она скорее напоминает работу специалиста, который собирает нужный объект из множества деталей отдельных инструментов налогового планирования. Для этого нужно знать многие методы и схемы минимизации, уметь их правильно собирать. Однако это вполне посильная задача.

При этом в большинстве случаев в основе поведения хозяйствующего субъекта лежит ключевая идея -- избрать вариант уплаты того или иного налога, позволяющий снизить по нему прямые налоговые потери. С этих позиций ниже рассматриваются основные налоговые платежи, уплачиваемые в бюджеты разных уровней.[5]

5. Роль судебной практики в налоговом планировании

налоговый планирование минимизация судебный

В отсутствие легитимного определения налогового планирования именно судебной практикой было подтверждено право субъектов предпринимательской деятельности на законное налоговое планирование.

В п. 3 Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П подтверждена правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Элементом налогового планирования является оспаривание незаконных или расширительно толкующих законодательство нормативных и ненормативных актов налоговых органов. Это позволяет выяснить позицию судебных органов по актуальным, но недостаточно ясным вопросам налогообложения. Причем долгое время арбитражные и гражданские суды не признавали за налогоплательщиком право обжаловать мнение налоговых органов заранее, т.е. до нанесения какого-либо ущерба интересами истца. Однако, в Определении Конституционным Судом РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О установлено, что налогоплательщики могут и не дожидаться, когда их накажут рублем и вправе оспаривать действия налоговых органов заранее.

Как отмечается в литературе, наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но, налоговые органы вынуждены восполнять такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами. Поэтому, если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, налогоплательщик может защитить свои интересы только в судебном порядке.

Использование пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве относится к наиболее рисковым способам оптимизации.

Налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстро меняется. Поэтому еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики в ходе оптимизации, - правильная квалификация своих действий с его точки зрения.

Оценить законность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такая оценка носит вероятностный, предположительный характер. Окончательный вывод о законности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что оптимизируя налоговые платежи, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности.

Прогнозировать направление судебной практики в каждом конкретном случае невозможно. В условиях отсутствия в Российской Федерации института прецедентного права до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам будут вестись практически по каждому отдельному случаю.

Наличие совершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебной инстанции, не исключает возможности противоположной точки зрения налоговых органов в споре с конкретным налогоплательщиком.

С учетом сложившейся инстанционности российской судебной системы судебные постановления, прежде всего Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, возглавляющих систему судов общей юрисдикции и арбитражных судов соответственно, носят прецедентный характер, что в определенной степени предполагает обязательность правовой позиции высших российских судов для нижестоящих судов. Федеральные арбитражные суды не отходят от утвержденной позиции и подчеркивают, что уменьшение на законных основаниях суммы подлежащих уплате налогов, выбор наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа ("налоговая оптимизация") является правом налогоплательщика.

В соответствии со ст. 26 Конституции РФ разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ по вопросам судебной практики, носят обязательный характер. По сути своей праворазъяснительная деятельность высших российских судов - это толкование закона, и соответственно, то толкование, которое они дают в своих разъяснениях, становится обязательным образцом для решения судами конкретных дел.

Суды первой инстанции, удовлетворяя требования заявителей в спорах налоговыми органами, в своих решениях придерживаются общепринятой позиции, устанавливают признаки налоговой оптимизации и становятся на сторону налогоплательщиков, а кассационные инстанции подтверждают позицию судебных органов по вопросу оптимизации налогообложения.

Активная позиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов фактически влияет на законотворческую деятельность в целом.

Как вывод следует отметить, что именно судебная система становится источником наиболее интересных дискуссий, именно судебные решения привлекают все большее внимание и юристов, и общества в целом. И даже учитывая то, что наша система права не является прецедентной, значение судебной практики с каждым годом все возрастает.

Заключение

Законное уклонение от уплаты налогов весьма противоречивое и сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40 % и более всех налоговых поступлений «теряется» из-за применения предпринимателями современных методов оптимизации налогов.

В Российской Федерации, как и во многих других странах, принимаются меры по предупреждению и упорядочению практики оптимизации налоговых платежей. Однако, правовые нормы, содержащиеся в различных отраслях права, не скоординированы, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании. Государству необходимо конкретизировать и системно доводить свою позицию по вопросам оптимизации налогообложения и доводить её до налогоплательщиков.

Предпосылкой для этого является существующее объективное противоречие между налогоплательщиками, стремящимися уменьшить свои налоговые обязательства, и государством, решающим постоянно возрастающие социальные задачи. В этих условиях налоговое планирование выступает инструментарием, способствующим сбалансированию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков посредством уменьшения уплаты налогов на законных основаниях.

Налоговое планирование создает необходимые условия для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости, последующего увеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста в масштабах всей страны.

Список использованных источников

1. https://ru.wikipedia.org.

2. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая, ст.8,п. 1)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015).

3. "Конституция Российской Федерации"(Глава 2,ст.35,ст 45) (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ)

4. "Гражданский Кодекс Российской Федерации" (ГК РФ) (Часть 1,раздел 2,глава 13,ст.209,п.2) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 22.10.2014).

5 Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России: Монография / Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова. М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. 270 с.: 60x88 1/16. (Научная мысль; Экономика). (обложка) ISBN 978-5-16-005597-8, 100 экз.

Размещено на Allbest.ru