Теоретические основы налогового контроля

Выездная налоговая проверка может быть плановой или внеплановой. Осуществляется она по мере необходимости. Практически до 1998 года налоговые органы в соей деятельности руководствовались нормативным документами, в соответствии с которыми ежегодному охвату налоговыми проверками подлежало не менее 50% плательщиков от общего числа состоящих на налоговом учете, проверки должны были проводиться не реже раза в два года. Ежегодный рост числа налогоплательщиков и невозможность пропорционального роста численности работников налоговых органов приводили к невыполнению вышеназванных требований и стремлению к количественному выполнению в ущерб качеству проверок. Поэтому был утвержден Порядок перехода на систему выборочного метода проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования, согласно которому налоговые органы республики с 1 октября 1997 года перешли на систему выборочных проверок.

Естественно, в такой ситуации возникает проблема выбора субъекта налогового контроля на основе проведения предварительного анализа состояния налогоплательщиков по имеющимся в налоговых органах сведениям, документам. Последующему налоговому контролю в обязательном порядке подлежат те налогоплательщики, которые по имеющимся данным, в том числе и сообщениям граждан, преднамеренно уклоняются от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, допускают нарушения налогового законодательства, выявляемые при камеральных проверках. При этом используется информация о налогоплательщиках, подлежащих первоочередной проверке по результатам проверки правильности исчисления налогооблагаемых показателей.

Ранее плановая выездная налоговая проверка проводилась на основе ежемесячных или квартальных графиков проверок, утвержденных приказом или распоряжением начальника (заместителя начальника) ИМНС. Теперь графики проверок полугодовые. Плановая документальная проверка проводится на основании графика проверок, утверждаемого руководителем налогового органа в срок не позднее 40 календарных дней до начала следующего полугодия. Основанием для проведения плановой проверки являются результаты анализа налоговых расчетов налогоплательщика, а также иные сведения, собираемые и накапливаемые налоговыми органами в порядке, устанавливаемом Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

Графики проверок не являются документами для служебного пользования и могут быть доступными для ознакомления налогоплательщиками. Налоговые органы извещают налогоплательщика о включении в график проверки не позднее месяца до даты намечаемой плановой выездной налоговой проверки.

При обращении налогоплательщика или его представителей и при наличии у плательщика уважительных причин (отсутствие по болезни или находящихся в очередном отпуске ответственного должностного лица, нахождение ответственного должностного лица в командировке, проведении проверки аудиторской организацией и др.) плановая выездная налоговая проверка может быть перенесена руководителем (его заместителем) инспекции ИМНС на более поздний период.

Плановые выездные налоговые проверки одного и того же налогоплательщика проводятся не более одного раза в год. Изменения в Положении предусматривают, что плановая выездная налоговая проверка проводится один раз в три года при одновременном наличии трех условий:

- соответствия удельного веса общей суммы уплаченных налогов по отношению к полученной выручке средней налоговой нагрузке, сложившейся в отчетном году по конкретному виду экономической деятельности;

- отсутствие задолженности по начисленным налоговым платежам;

- наличие до 1 июля безусловно положительного аудиторского заключения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за предыдущий год.

Внеплановая выездная налоговая проверка проводится по поручению Президента Республики Беларусь, Совета по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, Совета Министров Республики Беларусь, Государственного секретариата Совета безопасности Республики Беларусь, Комитета государственного контроля, правоохранительных, судебных и иных уполномоченных на то государственных органов, а в исключительных случаях -- по поручению руководителя ИМНС. Внеплановая выездная налоговая проверка проводится на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя (его заместителя) ИМНС.

Перед началом проверки проводится тщательная подготовительная работа, в ходе которой анализируются имеющиеся у ИМНС данные о налогоплательщике, и на основании такого анализа разрабатывается программа проверки, предусматривающая перечень вопросов, подлежащих проверке, а также период, подлежащий проверке.

На проведение выездной налоговой проверки выдается предписание в письменной форме, содержащее ряд реквизитов, в том числе наименование налогового органа, наименование, адрес, УНН проверяемой стороны; фамилия, имя, отчество. должность контролеров, цель и сроки выездной проверки. Предписание заверяется подписью руководителя и печатью ИМНС. Срок проверки обычно не должен превышать 30 календарных дней. В отдельных случаях он может быть продлен.

В ходе проведения проверки выясняются вопросы, зафиксированные в программе проверки, а также все иные аспекты финансово-хозяйственной деятельности, существенные для принятия обоснованного решения.

По результатам выездной налоговой проверки составляется акт. Ответственность за достоверность данных, содержащихся в акте, несут проверяющие. В изложении акта должны быть соблюдены объективность, ясность и точность описания выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документами предположений и данных о деятельности проверяемого субъекта. В необходимых случаях для подтверждения изложенных в акте фактов к нему прилагаются копии или выписки из документов (счетов, ведомостей, ордеров, банковских поручений, чеков, нарядов, актов, приказов, писем и тому подобное), а также справки и расчеты, составленные на основании проверенных документов.

Акт подписывается проверяющими и налогоплательщиком. Один экземпляр акта остается у плательщика.

Рейдовая налоговая проверка связана с контролем за субъектами предпринимательской деятельности и физическими лицами в части их хозяйственной деятельности, осуществляющими прием наличных денежных средств при реализации продукции, товаров, оказании услуг за наличные. Рейдовая проверка проводится налоговыми органами в местах деятельности налогоплательщиков независимо от места постановки их на налоговый учет. При проведении рейдовых проверок на рынках или по поручению вышестоящей ИМНС предписания на проведение рейдовой проверки могут выдаваться и в районы, не относящиеся к административной территории, обслуживаемой ИМНС, сотрудники которой направляются на рейдовую проверку].

При отсутствии налоговых нарушений проверяющие составляют в итоге проверки справку в двух экземплярах, подписывают которую обе стороны. Один экземпляр направляется ИМНС по месту постановки на налоговый учет плательщика, а второй оставляется представителям налогоплательщика.

В случае обнаружения нарушений результаты проверки оформляются соответствующим актом.

Регистрация акта рейдовой проверки и принятие решения по нему производится ИМНС, выявившей нарушение. В налоговый орган, где стоит на учете плательщик, высылается сообщение о проверке данного плательщика и привлечения его к ответственности.

Таким образом, основной вид контрольного мероприятия в Республике Беларусь в рамках налогового контроля -- налоговая проверка.

Естественно, от эффективной работы контролирующих органов напрямую зависят налоговые поступления в бюджет государства. И в настоящее время в условиях уклонения от налогов со стороны субъектов хозяйствования и иных плательщиков стоит задача повышения эффективности системы налогового контроля в республике. По словам министра по налогам и сборам К. А. Сумара, “налоговые органы призваны прежде всего обеспечить наполнение казны, то есть блюсти государственные интересы”.

Контрольная служба налоговых органов за 2009 год документально проверила более половины предприятий и более трети предпринимателей от общего количества состоящих на налоговом учете. Нарушения установлены у 71,5% и 52,2% соответственно. По результатам проверок доначислено налогов и других обязательных платежей и применено экономических санкций в сумме 63,7 млрд. р., из них по юридическим лицам--59,2 млрд. р., по индивидуальным предпринимателям--3 млрд. р. Из общей суммы взыскано 39,3 млрд.р., или 78,9% допричисленных сумм.

Что касается контрольной работы налоговых органов в 2010 году, то, по данным МНС, в первом полугодии 2010 года проверено 23% налогоплательщиков -- юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, стоящих на налоговом учете. 54% из них имеют нарушения.

По результатам проверок доначислено налогов и применено финансовых санкций на 54,7 млрд. р., а в бюджет взыскано 29,4 млрд. р. Это составляет 0,9% от общего поступления в бюджет, контролируемого налоговыми органами. То есть результативность налогового контроля оставляет желать лучшего.

При этом почти 60% всех нарушений приходится на субъекты хозяйствования негосударственной формы собственности. Почти 62% от общего числа проверенных предприятий пришлось на негосударственный сектор. Из них 68% имеют нарушения. А у государственного сектора этот показатель выше--76%.

Одна из сфер усиленного налогового контроля -- оборот нефтепродуктов. За первое полугодие 2010 года по результатам проверок налоговики арестовали 155,5 т. бензина и 31,1 т. дизельного топлива на общую сумму 98,6 млн. р. При этом в доход государства обращено более половины общего количества бензина и почти все дизтопливо.

В целом по республике за первое полугодие 2010 года увеличилось как количество налоговых проверок, так и сумма доначислений по их результатам. И тем не менее, по данным МНС, несмотря на результаты контрольной работы, выполнить задачу по обеспечению поступления в бюджет дополнительных доходов в размере не менее 75% от доначисленных сумм не удалось ни одной областной инспекции, кроме ИМНС по городу Минску.

В настоящее время необходимо искать пути совершенствования организации налогового контроля в республике, повышения его эффективности. С этой целью предполагается установить четкие механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства, механизм и формы осуществления налогового контроля, при изменении (в том числе и при нарушении) сроков исполнения налогового обязательства определить механизм и формы осуществления налогового контроля. Особую актуальность в данном аспекте имеет введение самостоятельной отрасли законодательства - налогового права, в рамках которого были бы четко оговорены вопросы налогового контроля.

2.2 Анализ контрольной работы инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району

Согласно Положению об инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району, утвержденному 22.01.2010 г., инспекция Министерства по налогам и сборам по N-скому району (далее ИМНС по N-скому району) является органом государственного управления, входящим в структуру Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (МНС) и подчиняется МНС и ИМНС по M-ской области.

ИМНС по N-скому району в своей деятельности руководствуется Конституцией Республики Беларусь, иными актами законодательства. а также данным Положением.

Одними из важнейших функций инспекции являются:

- контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет, а также взыскание не внесенных в установленные сроки налогов в бюджет;

- контроль за соблюдением порядка декларирования физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств;

- контроль за соблюдением установленного порядка приема наличных денежных средств при реализации продукции (работ, услуг).

На текущий момент численность работников инспекции составляет 68 человек. Данные о численности и образовании специалистов ИМНС по N-скому району представлены в таблице 1, составленной автором на основе отчета по труду формы N 2-труд по состоянию на 01.11.2010 года. Как видно из таблицы, свыше половины работников имеют высшее образование, и при этом 76% данных специалистов имеют высшее экономическое образование. Это свидетельствует, в целом, о высокой квалификации государственный налоговых инспекторов ИМНС по N-скому району. Анализируя вышеупомянутую отчетность, можно отметить, что в инспекции занято достаточно большое количество молодых специалистов: 39% общей численности инспекторов составляют специалисты в возрасте до 29 лет.

Контрольную работу в инспекции осуществляют три основных отдела:

- отдел предварительного контроля, учета и взыскания платежей;

- отдел контроля за налогообложением юридических лиц;

- отдел контроля за налогообложением физических лиц, индивидуальных предпринимателей, декларированием доходов и имущества.

По состоянию на 01.01.2011 г., на учете в ИМНС по N-скому району состоит 28193 налогоплательщика, в том числе 475 юридических лиц (1,7% от общего числа), 1407 индивидуальных предпринимателей (5,1%) и 26311 физических лиц (93,2%) [50].

Удельный вес плательщиков-предприятий государственного сектора составляет 34,1%, на негосударственные юридические лица приходится 65,9%. Среди юридических лиц государственной формы собственности наибольшую долю занимают унитарные предприятия - 44%. Учреждения и акционерные общества составляют соответственно 29% и 12%.

В негосударственном секторе значителен удельный вес индивидуальных предпринимателей - 62%.

Таким образом, выглядит структура налогоплательщиков по состоянию на начало текущего года.

Анализируя структуру налоговых платежей в районе, можно отметить, что здесь наибольший удельный вес занимает налог на добавленную стоимость. Велика также и доля платежей в государственные целевые бюджетные фонды, производимые от выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также налогов на фонд оплаты труда. В связи с наличием в районе предприятия по производству алкогольной продукции значительное место в структуре налоговых доходов занимают акцизы (4,4%). Налог на прибыль предприятий составляет 5,2%. При таком количестве плательщиков-предприятий это довольно низкий показатель. Данное обстоятельство связано с низкой рентабельностью и убыточностью многих предприятий района.

Обратимся к анализу контрольной работы инспекции за два предыдущих года. Для оценки деятельности ИМНС в области налогового контроля целесообразно рассмотреть соответствующие формы отчетности, в которых отражены результаты контрольной работы инспекции. Основой для анализа здесь являются отчеты формы 2-Н и приложения к ним.

В 2009 году инспекцией осуществлялся ряд мероприятий по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, снижению или недопущению роста задолженности по каждому плательщику. С этой целью работниками инспекции проводилась методологическая и консультационная работа с налогоплательщиками. Так, за год было проведено 16 семинаров-совещаний, опубликовано в печати 25 статей, по местному радио прозвучало 2 выступления. В отделах инспекции с целью более глубокого изучения налогового законодательства и практических методов работы проводилась экономическая учеба и производственные совещания.

Результаты контрольной работы инспекции в 2009 году отражены в Приложении 2. По предприятиям государственного сектора проверено более половины и здесь в целом отмечается достаточно высокий процент нарушений у проверенных плательщиков - 91,5%. В негосударственном секторе в отношении налоговых проверок охвату подлежала меньшая часть плательщиков, и процент нарушителей законодательства о налогах и сборах оказался несколько ниже - 82,1%. То есть, в целом, результативность проверок в плане выявления нарушений достаточно высока. Это свидетельствует не только о низкой налоговой дисциплине налогоплательщиков, но и достаточно высокой квалификации налоговых инспекторов, осуществляющих проверки.

В результате проводимой работы в 2009 году доначислено налогов и финансовых санкций на сумму 562609,8 тыс. руб., в том числе по негосударственному сектору 58164,5 тыс. руб. и по государственному сектору 504445,3 тыс. руб.

Взыскано за 2009 год по результатам проверок 277205,5 тыс. руб., в том числе финансовых санкций 157235,6 тыс. руб. Процент взыскания к доначислениям с учетом остатков невзысканных сумм и освобождения от финансовых санкций составил 76,0%. К сожалению, среди аналогичных данных по остальным ИМНС M-ской области это далеко не самый высокий показатель. Необходимо отметить, что проблема взыскания задолженности является одной из самых сложных для инспекции в настоящее время. Анализируя данные Приложения 2, можно сказать, что более высокий процент взыскания отмечался среди плательщиков негосударственного сектора. Также важным является тот факт, что в общей сумме взысканных платежей львиная доля (91,4%) приходится на юридические лица. То есть на данной категории плательщиков базируется не только поступление текущих налоговых платежей в бюджет, но и основной объем доначислений и взысканий по итогам мероприятий налогового контроля.

За 2009 год за нарушение налогового законодательства составлено 489 протоколов об административной ответственности, по которым привлечено к ответственности 189 граждан, прекращено делопроизводством 197, в том числе по юридическим лицам составлено протоколов 215, привлечено к ответственности 88 человек.

Общая сумма штрафов по делам об административной ответственности составила 6321,3 тыс. руб., по которой взыскано 6098,0 тыс. руб., или 96,5%.

В 2009 году консолидированный бюджет выполнен инспекцией на 85,6% к плану. Задолженность по платежам в бюджет составила 247571,8 тыс. руб. , по сравнению с предыдущим отчетным периодом наблюдается некоторое ее снижение. Задолженность составила 1,0% к плану поступлений в бюджет. В разрезе министерств наибольшая недоимка имеется у Министерства сельского хозяйства и продовольствия.

Отделом контроля за налогообложением юридических лиц за 2009 г. проведены налоговые проверки у 119 плательщиков, из которых у 109 установлены нарушения. В итоге было взыскано с учетом сальдо на начало года 182,7 млн. руб.

Значительный вклад в контрольную работу инспекции был внесен отделом предварительного контроля, учета и взыскания платежей в процессе принятия расчетов, проведения проверок изучения причин образования недоимки, а также в процессе контроля за своевременностью поступления авансовых платежей. В результате за год отделом составлен 381 акт и доначислено санкций на сумму 202774,1 тыс. руб. Необходимо отметить, что несколько лет назад в отделе был создан сектор информационно-аналитической работы, который постоянно осуществляет как анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, так и контроль динамики поступлений по каждому виду налоговых платежей. Это несколько увеличило роль отдела в контрольной работе инспекции.

Отделом контроля за налогообложением физических лиц за анализируемый период было проведено 759 проверок у 543 плательщиков. 353 проверки были проведены у 227 индивидуальных предпринимателей, из которых у 137 установлены нарушения налогового законодательства. В итоге отделом было доначислено 20890,6 тыс. руб. финансовых санкций. Основными нарушениями здесь являлись факты непредоставления налоговых деклараций, занижение налогооблагаемой базы, неправильное определение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Постоянно в течение года отделом проводилась работа по выявлению граждан, осуществляющих незарегистрированную предпринимательскую деятельность.

Анализируя работу инспекции в 2009 году, необходимо также отметить, что удельный вес доначисленных сумм ИМНС по N-скому району в общей сумме доначислений в области составил свыше семи процентов. Аналогичный показатель выше только у ИМНС по K-скому району, ИМНС по L-скому району, а также инспекции по г.М. То есть на фоне области итоги работы инспекции выглядят более чем достойно.

Что касается контрольной деятельности инспекции в 2010 году, то и в этом периоде ИМНС проводила определенную работу с плательщиками по поводу разъяснения налогового законодательства с целью укрепления налоговой дисциплины, выполнения плана по доходам, сокращению роста недоимки. Было проведено 11 семинаров-совещаний, 16 занятий в учебных заведениях.

Основная цель была достигнута: план доходов и поступлений по консолидированному бюджету в 2010 году выполнен на 101,4%, в отличие от предыдущего года. Однако при этом отмечается рост задолженности, которая по состоянию на начало 2011 года составила к плану консолидированного бюджета 1,6%, что на 0,6 процентных пункта выше, чем в 2009 году.

Итоги контрольной работы инспекции в 2010 году отражены в Приложении 3. Процент проверенных плательщиков несколько ниже, чем в предыдущем году. В целом, доля нарушений законодательства остается стабильно высокой. Процент взыскания доначисленных сумм с учетом остатков на начало года и освобождением от санкций составил 66,1%, в том числе по государственному сектору 87,1.

В таблице 2 представлены сведения, позволяющие сравнить основные итоги контрольной работы ИМНС за два анализируемых года. Как видно из таблицы, произошло определенное снижение процента нарушений в целом по всем плательщикам, а также по государственному и негосударственному секторам.

Это можно отчасти объяснить некоторым улучшением налоговой дисциплины среди плательщиков в 2010 году. В то же время отмечается снижение процента взыскания в целом с 76,0% до 66,1% на фоне роста его по государственному сектору и снижения по негосударственному сектору. Таким образом, проблема взыскания допричисленных сумм становится еще более актуальной. Что касается ситуации с доначисленными платежами, то отмечается весьма внушительный рост в 2010 году доли доначислений, приходящихся на одного субъекта хозяйствования.

Естественно, при учете темпов инфляции такой рост оказывается меньше, но он имеется, что свидетельствует в пользу некоторого повышения эффективности налоговых проверок в 2010 году.

За нарушение налогового законодательства составлено 473 протокола об административной ответственности, по которым привлечено к ответственности 220 граждан (что на 31 человек больше, чем в 2009 году). Из общего числа составленных протоколов 249 по юридическим лицам, по которым привлечено к ответственности 127 человек.

По данным отчетности, в 2010 году было проведено 1499 налоговых проверок, из которых 155 камеральных, 356 выездных и 988 рейдовых. Вообще, в анализируемом периоде наиболее эффективными оказались именно рейдовые мероприятия: по их итогам работниками отдела контроля за налогообложением физических лиц доначислено в бюджет 9071,9 тыс. руб. Основные доначисления пришлись на предпринимателей, уплачивающих единый налог.

На рис. 1 показано долевое соотношение видов проверок, проведенных инспекцией в 2010 году.

Как видно из диаграммы, на долю рейдовых мероприятий приходится свыше половины проверок. Это объясняется большим количеством налогоплательщиков-предпринимателей и иных физических лиц. Среди данной категории плательщиков наблюдается устойчиво низкая налоговая дисциплина, особенно в последнее время. Поэтому необходим весьма жесткий контроль за соблюдением ими законодательства о налогах и предпринимательстве. В этой связи, как показывает ситуация, достаточно эффективны рейдовые проверки. Такая результативность определяется прежде всего внезапностью.

Из таблицы 3, показывающей в обобщенном виде результаты налоговых проверок в 2010 году, видно, что процент выявления нарушений при рейдах значительно выше, чем при выездных.

Практически у каждого предпринимателя, занимающегося деятельностью, связанной с приемом наличных денежных средств, имеются нарушения, которые он чаще всего не скроет (отчасти в силу внезапности проверки). Субъект же хозяйствования при выездной проверке (особенно плановой) имеет возможность так или иначе избежать выявления нарушений, тем более что по новому законодательству налоговики не имеют права производить досмотр находящихся у плательщика вещей, документов, транспортных средств. Процент взыскания доначисленных сумм (без учета сальдо на начало периода) у рейдовых мероприятий также выше. Однако в общей сумме взысканных платежей (также, как и доначисленных) наибольший удельный вес занимают суммы, взысканные по итогам выездных проверок. Естественно, это логично, поскольку документально проверяются в основном крупные и наиболее перспективные в плане возможных нарушений (что выясняется по итогам предварительного контроля) налогоплательщики. Понятно, что здесь ключевое значение имеет правильный выбор таких плательщиков, поскольку наибольшие издержки инспекция несет именно по выездным проверкам и необходимо их оправдывать.

В таблице 4 приведены данные, отражающие вклад каждого из отделов ИМНС по N-скому району в суммах доначисленных налоговых платежей за два анализируемых года.

В обоих периодах основной удельный вес - более половины итоговых сумм - занимают платежи, доначисленные в результате контрольной работы отдела контроля за налогообложением юридических лиц.

В 2010 году отмечается значительный рост доли участия этого отдела в доначислениях. Такое лидерство вполне логично, поскольку в целом налоговые доходы бюджета в районе базируются на платежах юридических лиц. Вклад отдела контроля за налогообложением физических лиц менее значителен. На один проверенный субъект по данной категории плательщиков приходится небольшая сумма доначислений. Кроме того, в связи с большим количеством состоящих на налоговом учете предпринимателей и иных физических лиц не представляется возможным охватить значительную их часть. Рост доли участия отдела физических лиц в доначисленных суммах налогов объясняется целенаправленной контрольной работой отдела по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах официально зарегистрированными предпринимателями, а также незарегистрированной хозяйственной деятельности предпринимателями и иными физическими лицами (в частности, активизировалась деятельность отдела по выявлению незарегистрированных граждан квартиросдатчиков).

Одновременно в 2010 году наблюдается снижение удельного веса в доначислениях отдела предварительного контроля. Отчасти это объясняется тем, что в связи с увеличением в данном году предприятий - хронических недоимщиков. Деятельность отдела во многом сконцентрировалась на проведении проверок по вопросу изучения причин образования задолженности перед бюджетом. По итогам таких проверок недоимщики не несут никакого финансового наказания, кроме налагаемых на руководителей предприятий административных штрафов в несколько базовых величин (обычно от трех до пяти). А в целом необходимо отметить достаточно низкую роль предварительного контроля в инспекции, что не может рассматриваться как положительная тенденция.

По итогам 2009 года в бюджет фактически поступило 20837,9 млн. руб., из которых на долю взысканных в результате мероприятий налогового контроля, проводимых инспекций в данном периоде, приходится 1,3%. Этот показатель выше среднего аналогичного показателя по Гродненской области. В 2010 году при фактическом поступлении в доход бюджета 26941,7 млн. руб. взыскано 444,0 млн. руб., что составляет 1,6% доходов бюджета. То есть имеет место определенное повышение показателя. Поэтому можно сделать вывод, что контрольная работа ИМНС по N-скому району по итогам 2010 года имела несколько больший эффект, принимая во внимание также то, что, в отличие от 2009 года, план по доходам перевыполнен. Результаты работы инспекции достойно выглядят на фоне области. Один из главных положительных аспектов здесь является относительная стабильность работы ИМНС, что объясняется опытом и высокой квалификацией налоговых инспекторов, а также хорошо организованным руководством отделами инспекции, четко налаженным взаимодействием между ними.

Вообще, подводя итог анализу эффективности контрольной работы ИМНС по N-скому району и давая ей оценку, следует отметить, что, в целом, результативность контрольных мероприятий в плане выявления нарушений налогового законодательства у проверяемых субъектов хозяйствования весьма высока, причем процент допустивших нарушения стабильно высок в течение ряда лет. Однако, как свидетельствует практика, большинство нарушений (особенно выявляемых на предприятиях в ходе документального контроля) являются не умышленным уклонением от налогообложения, а техническими ошибками бухгалтерии, являющимися, как правило, следствием нестабильного и сложного налогового законодательства. Поэтому по итогам контрольной работы допричисляются достаточно незначительные суммы. Несколько иной является ситуация с индивидуальными предпринимателями. Представители данной категории налогоплательщиков часто умышленно нарушают закон, главным образом не уплачивая единый налог или занимаясь незарегистрированной предпринимательской деятельностью. В связи с этим в последнее время инспекция уделяет большее внимание работе с ними.

И вместе с тем следует констатировать факт, что чуть более полутора процентов в сумме налоговых поступлений в бюджет - это довольно скромный эффект от контрольной деятельности инспекции. Но такая проблема существует у всех инспекций МНС в республике. Вопрос повышения результативности мероприятий налогового контроля актуален на уровне всей Республики Беларусь. Именно поэтому необходимо определить основные направления совершенствования контрольной работы налоговых органов на современном этапе.

3. Направления совершенствования налогового контроля в Республике Беларусь

В этом аспекте особую важность имеет совершенствование налогового законодательства. Необходима четкая регламентация действий, осуществляемых налоговиками в процессе налогового контроля, полномочий проверяющих и проверяемых сторон, а также перечня нарушений и определение мер ответственности за них. Считается, что данные проблемы должен решить Налоговый кодекс Республики Беларусь, общая часть которого в скором времени должна вступить в действие. Предполагается, что это будет единый документ, в котором будут кодифицированы все вопросы налогообложения, в том числе и процедуры налогового контроля. Но тем не менее шаги, предпринятые в этом направлении в настоящее время, вряд ли могут способствовать совершенствованию контрольной работы налоговиков. Например, в актах законодательства должны быть четко определены обязанности граждан и юридических лиц и содержаться исчерпывающий перечень запретов. С другой стороны, должна быть четко определена компетенция государственных органов и их должностных лиц, не дающая возможности расширительно толковать ее пределы. Однако в Кодексе сказано, что, кроме перечисленных в нем обязанностей, плательщики должны выполнять и другие обязанности, установленные настоящим Кодексом и другими актами налогового законодательства Республики Беларусь. Такая же ситуация и с правами налоговых органов. Помимо указанных непосредственно в кодексе прав, имеется положение, согласно которому «налоговые органы имеют и другие права, предусмотренные законодательством». Вряд ли можно назвать достоинством Налогового кодекса то, что в нем вместо перечня налоговых правонарушений идет отсылка к специальному законодательству. Это означает, что в тех нормативных актах, на которые идет такая ссылка, законодатель имеет возможность бесконечно расширять перечень налоговых нарушений. Это только несколько примеров, указывающих на то, что в процессе осуществления мероприятий налогового контроля возможно возникновение споров и противоречий. Естественно, это не может позитивным образом отразиться на эффективности налогового контроля. Комментируя общую часть Налогового кодекса, специалисты подчеркивают, что в настоящее время создать единый систематизированный правовой акт, касающийся налогообложения, достаточно сложно, поэтому Кодекс в любом случае будет иметь определенные недостатки. И тем не менее одним из путей совершенствования налогового контроля можно назвать устранение таких моментов в законодательстве, толкование которых в процессе работы контролеров может вызвать споры.

В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров. Естественно, разграничение нарушений налогового законодательства на преднамеренные и непреднамеренные достаточно проблематично. Однако оно необходимо с целью дифференциации мер ответственности за те или иные нарушения. Также весьма важным является повышение налоговой дисциплины.

Эффективность налогового контроля во много определяется издержками на его проведение. Современная система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. Именно поэтому следует упростить судебные процедуры, сопутствующие мероприятиям налогового контроля и взыскания платежей. В настоящее время бюджету обходится дороже судебная процедура взыскания некоторых штрафов, составляющих незначительные суммы. Судебная практика показывает, что до направления исков в суды следует реально оценивать перспективы их рассмотрения, изучая гражданское и хозяйственное законодательство. В последнее время острой критике со стороны правозащитников плательщика подвергается право взыскания налогов за счет средств дебиторов плательщика в бесспорном порядке на основании решений руководителей налоговых органов, поскольку в данном случае налоговые органы наделяются судебными полномочиями. Однако в условиях отсутствия специализированных налоговых судов и необходимости несения порой весьма существенных затрат на судебные процедуры эта мера, на взгляд автора, наиболее эффективна. Но с другой стороны, право осуществлять такого рода действия непосредственно налоговыми органами может расцениваться как своего рода беспредел, потому что зачастую оно влечет достаточно значительное нарушение прав налогоплательщиков. Эту проблему, в правовом аспекте, могло бы решить создание специализированных налоговых судов, хотя их функционирование сопряжено с определенными издержками. В настоящее время руководители налоговых инспекций весьма острой считают проблему именно взыскания платежей (они признают, что само по себе качество налоговых проверок значительно не страдает, но проблему представляет взыскание допричисленных сумм, о чем свидетельствует также не очень высокий процент взыскания). Поэтому в целях решения данного вопроса (в условиях отсутствия налоговых судов) следует более четко законодательно урегулировать ситуации, когда налоговый орган может самостоятельно, без обращения в судебные органы, принимать решения о выставлении платежных требований к дебиторам плательщика, определять недействительность сделок и проводить необходимые списания средств.

Одним из важнейших направлений совершенствования налогового контроля является непосредственное совершенствование его форм и методов, методологии проведения налоговых проверок.

Анализ контрольной работы инспекции показывает, что в плане допричисления сумм платежей наибольшую роль играют документальные проверки. Именно поэтому областное управление контроля в целях совершенствования работы налоговиков в этой области пристальное внимание уделяет разработке соответствующих методических указаний, памяток, которыми руководствуются специалисты при проверках. Положительным явлением стало регулярное проведение соответствующих семинаров и совещаний, а также глубокий анализ имевших место нарушений, определение тенденций в таких нарушениях. То есть важнейшее направление повышения эффективности налогового контроля - совершенствование методологии налоговых проверок.

Как показывает практика, в налоговых органах работают, как правило, специалисты с достаточно высокой квалификацией, но вместе с тем налоговики обычно являются специалистами широкого профиля, которые в силу этого недостаточно хорошо владеют отраслевой спецификой предприятий. Иногда из-за этого страдает качество проверок. В связи с небольшой численностью работников отдела контроля за налогообложением юридических лиц и достаточно значительной нагрузкой на одного проверяющего представляется невозможным ввести четкую специализацию по отраслям среди налоговиков. Один и тот же работник сегодня выезжает на проверку в строительно-монтажное управление, а через месяц - в колхоз. Конечно, такая проблема не остается без внимания: областное управление контроля регулярно присылает в инспекцию методические указания и памятки по контрольной работе в различных отраслях с указанием моментов, на которые контролеры должны обратить внимание, проверяя плательщика той или иной отрасли. Кроме того, совместно с органами, курирующими те или иные отрасли, проводится учеба со специалистами налогового органа. Так, совместно с Комстрахнадзором создавалась межведомственная рабочая группа по совершенствованию форм и методов контроля за страховыми организациями. В целях совершенствования налогового контроля необходимо уделять внимание работе в каждой отрасли, учитывая ее специфику. Положительным образом сказалось бы создание специализированных централизованных баз данных, в которых налоговики быстро и без каких-либо трудностей могли бы получить полную и современную информацию по необходимым им вопросам в разрезе специфики отраслей.

Поэтому в целях совершенствования контрольной работы с юридическими лицами, имеющими в своем составе структурные подразделения, необходимо изменение порядка проведения проверок таких плательщиков. Здесь имеется в виду проведение проверок их только в соответствии с планом, разработанным управлением методологии МНС. Такое планирование позволит проводить проверки головного предприятия и структурных подразделений одновременно, что повысит эффективность контроля. Необходима также разработка соответствующих инструкций, которые определили бы вопросы налогообложения юридических лиц, имеющих в составе структурные подразделения.

Одной из действенных форм налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течении года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятиями предложений по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета.

В настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. В последнее время значительные нарушения ведения бухгалтерского учета, влияющие на возможность определения налогооблагаемой базы, выявлены в ряде фермерских хозяйств M-ской области. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Именно поэтому целесообразным является внедрение и использование косвенных методов исчисления налоговых обязательств, которые давно и успешно применяются в мировой практике налогового контроля. Здесь чаще всего используются метод общего сопоставления имущества и метод, основанный на анализе производственных запасов.

Таким образом, совершенствование документального контроля должно базироваться на совершенствовании его методологической основы, повышении квалификации проверяющих, особенно в части отраслей.

Как уже подчеркивалось, основной эффект в настоящее время имеет последующая форма контроля. Однако не следует забывать о том, что эффективная система налогового контроля в целом немыслима без надлежащей организации предварительного контроля. И в этом аспекте ключевое значение имеет внедрение аналитической составляющей, которая бы обеспечила наиболее рациональный отбор плательщиков для документального контроля. С этой целью необходим систематический сбор и обработка всевозможной информации о финансовом состоянии плательщиков, координация с обслуживающими банками в части выяснения вопросов о движении денежных средств на счетах плательщиков (особенно тех, которые заявили о себе в ИМНС как о неработающих или отражают в отчетности незначительную выручку). Контрольные службы должны располагать при выборе объекта проверки сведения о налогоплательщиках, зарегистрированных в инспекции и вместе с тем открывших счета в учреждениях иногородних банков. Такие меры направлены на содействие совершенствования контрольной работы в части своевременного выявления и пресечения деятельности субъектов хозяйствования, занимающихся незаконными финансовыми операциями. В целях более эффективного подбора субъекта проверки должен осуществляться тщательный сбор сведений о сдаче помещений в аренду, оказанию услуг по хранению, транспортировке и реализации товаров коммерческим структурам, изучаться и накапливаться информация рекламных объявлений и т. д. Перспективным критерием выбора субъекта хозяйствования для проверки являются результаты тестирования бухгалтеров предприятий с целью выявления “слабых звеньев”.

Одним из направлений совершенствования качества камеральных налоговых проверок является осуществление определенных мер по автоматизации данного процесса. В настоящее время расчеты по налогам сдаются плательщикам на бумажном носителе, в связи с чем процесс их проверки сопряжен с затратами времени и усилий. МНС Российской Федерации одной из важных задач по совершенствованию предварительного контроля определило автоматизацию камеральных проверок, благодаря которой плательщики имели бы возможность сетевых коммуникаций с налоговыми органами. Данное направление актуально и для Республики Беларусь. Система сдачи расчетов по налогам в электронном варианте по специальным каналам связи позволила бы снизить трудоемкость процесса проверки, сэкономить время, затрачиваемое инспекторами на обработку соответствующей информации, а значит и существенно расширить охват плательщиков камеральными проверками. Кроме того, это обеспечило бы возможность замены механического труда аналитическим.

Говоря о роли предварительного контроля, следует отметить, что такая форма контроля должна обеспечивать в первую очередь не поступление в бюджет санкций и штрафов за выявляемые нарушения, а именно превенцию налоговых нарушений. Поэтому в настоящее время специалисты отдела предварительного контроля работают в тесном контакте с главными бухгалтерами плательщиков, и такое взаимодействие носит характер сотрудничества. Практика показывает, что в последнее время достаточно большая часть нарушений налогового законодательства связана с вопросами применения налоговых льгот. В связи с этим заведующая сектором предварительного контроля соответствующего отдела ИМНС по N-скому району О.Ч. Р-ская отмечает, что в целях совершенствования контроля за обоснованным применением налоговых льгот сотрудники сектора оперативно отслеживают изменения законодательства в области льгот и регулярно доводят их до сведения плательщика, предупреждая о том, что они должны быть учтены при подаче расчетов и уплате налогов.

Все вышесказанное касалось в основном совершенствования налогового законодательства (в том числе и в области вопросов контроля) и методологии проведения проверок. Но анализ свидетельствует о том, что допричисленные в результате контрольных мероприятий суммы в общих налоговых поступлениях занимают достаточно малую долю. В связи с этим заместитель начальника ИМНС по N-скому району Л.И. Ж-ская основной задачей, решение которой может значительно повысить результативность налогового контроля, считает выявление теневого оборота и контроль за теневым сектором экономики. Приоритетной данную задачу считает и министр по налогам и сборам Республики Беларусь К. А. Сумар и ряд других специалистов на уровне республики.

Необходимо иметь в виду, что формы организации хозяйственной практики в рыночной экономике весьма динамичны, а субъекты предпринимательства с каждым днем становятся все более изобретательными в использовании новых схем налоговых уклонений. Поэтому можно уверено заявить, что прежние методы контрольной работы, ориентированные преимущественно на проверку официально представляемых налоговым органам бухгалтерских документов, уже не способны как прежде обеспечить высокую эффективность контрольной работы. Такой подход был результативным на начальной стадии формирования налоговой системы с характерными для нее частыми изменениями налогового законодательства и трудностями в адаптации к ним бухгалтеров. В настоящий же момент большинство плательщиков научились правильно рассчитывать налоги.

Что касается теневых оборотов, которые, разумеется, не отражаются в бухгалтерских документах, предъявляемых в ходе налоговой проверки, то их можно выявить лишь в результате глубокого анализа и сопоставления официальных документов с информацией, прямо или косвенно свидетельствующей о реальных масштабах хозяйственной деятельности субъектов хозяйственной деятельности. Сегодня контрольная проверка не должна сводиться к выявлению ошибок бухгалтера в «арифметике» исчисления налогов. В целях совершенствования контроля необходимо детально изучать информацию о движении финансовых и товарных потоков, полученную из различных источников, принимая во внимание технологические особенности производства, в частности, нормы выхода готовой продукции, соответствие приобретаемого сырья по качественным характеристикам ассортименту производимых товаров и т.д..

В рамках контроля за нелегальным сектором особенное внимание необходимо обращать на деятельность нерезидентов, иностранных и совместных предприятий. В последнее время значительно возросла убыточность предприятий с иностранными инвестициями. Это наталкивает на мысль, что совместные предприятия в целях уклонения от уплаты налогов занижают доходы, в том числе путем применения трансфертных цен. Такие факты налоговыми органами уже не раз выявлялись. Однако для пресечения данной практики необходимо создать соответствующую правовую базу.

Следует обращать особое внимание на деятельность тех предприятий, которые оказывают услуги нерезидентам по переработке сырья по давальческой схеме, а также на порядок закупки белорусскими субъектами хозяйствования крупных партий товаров, у компаний, зарегистрированных в оффшорных зонах. В налоговых органах должен вестись сбор информации о нерезидентах, с которыми отечественные предприятия имеют хозяйственные отношения, в частности по переработке давальческого сырья. Выявление в ходе встречных проверок фактов реализации произведенной продукции на территории Беларуси свидетельствует о незарегистрированной предпринимательской деятельности нерезидентов с вытекающими отсюда налоговыми обязательствами. Необходимо стремиться выявлять незарегистрированную деятельности в республике оффшорных компаний.

При проведении соответствующих проверок важно обращать внимание на наличие у белорусских субъектов хозяйствования счетов за границей и движение товарно-материальных ценностей и денежных средств за рубеж. Также следует подчеркнуть, что более действенным должен стать контроль налоговых органов за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения.

Регламентируя законодательно моменты, касающиеся сделок с нерезидентами, следует рассмотреть вопрос заключения международных соглашений, предусматривающих согласованные действия налоговых органов стран по администрированию налоговых и иных обязательных платежей, полномочия налоговых органов страны осуществлять взыскание налогов с граждан в пользу другой страны, перед которой гражданин имеет неисполненные обязанности по уплате налога, применение мер обеспечения такого взыскания (арест имущества, приостановление операций по счетам). Соглашения предполагают обмен информацией. В Республику Беларусь может поступать информация о регистрации налогоплательщиков, открытии счетов, полученных доходах и уплаченных суммах налогов, иная информация, связанная с налогообложением. В свою очередь, аналогичная информация направляется из Республики Беларусь в страны СНГ и страны дальнего зарубежья.

В целях повышения эффективности контроля за теневым оборотом весьма действенной мерой может быть контроль инспекции за строительством фешенебельных особняков и, как следствие, контроль за расходами этих лиц, который может способствовать выявлению незаконной предпринимательской деятельности.

Поскольку весьма значительную часть налогоплательщиков составляют физические лица и индивидуальные предприниматели, то нельзя забывать о повышении эффективности контрольной работы в отношении этой категории плательщиков. Так, в части физических лиц необходимо повысить результативность контроля за их расходами. Такой вид контроля должен быть законодательно урегулирован нормами налогового законодательства. В частности, следует ввести положения о контроле за приобретением физическими лицами валютных ценностей в результате совершения операций, превышающих определенную сумму.

Что касается работы с индивидуальными предпринимателями, то здесь приоритетным направлением в последнее время является активизация деятельности инспекции по выявлению незарегистрированной предпринимательской деятельности. В перспективе планируется ее усилить. Практика показала, что весьма полезным в работе налоговых инспекций является проведение рейдов в вечернее и ночное время, также значительно увеличивается результативность контроля при применении перекрестных проверок, сущность которых состоит в выезде сотрудников отделов одной налоговой инспекции на территорию другой инспекции.

Наиболее частым нарушением у индивидуальных предпринимателей, работающих на рынках и иных точках розничной торговли, является неуплата единого налога. Причем в некоторых случаях налоговым инспекторам приходится привлекать к содействию сотрудников правоохранительных органов. Однако принимаемые налоговыми органами меры по контролю за уплатой единого налога, в том числе путем организации постоянно действующих постов контроля с участием работников правоохранительных органов, не позволили в полной мере пресечь неуплату единого налога и привлечь к уплате граждан при разовой реализации. Поэтому необходимо предусмотреть обязанность собственников рынка по ограничению допуска индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц к реализации на предоставленных для торговли местах без уплаты единого налога. Данную обязанность следует урегулировать законодательно.