Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по договорам займа
Последствия нарушения заемщиком договора займа. Налог на прибыль при получении имущего вклада. Анализ контракта финансирования под уступку денежного требования. Особенность заключения соглашения банковского счета. Суть налогового учета и контроля.
| Рубрика | Финансы, деньги и налоги |
| Вид | контрольная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 17.07.2015 |
| Размер файла | 34,9 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ Государственное БЮДЖЕТНОЕ образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ)»
Кафедра Бухгалтерского учёта и финансов
Контрольная работа
по дисциплине «Налоговый учёт и отчётность»
Тема: Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Студент
Бутько Ю.
Захарова В.А
Минск 2015 г
СОДЕРЖАНИЕ
1. ЗАЕМ И КРЕДИТ
2. ФИНАНСИРОВАНИЕ ПОД УСТУПКУ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ (ФАКТОРИНГ)
3. БАНКОВСКИЙ ВКЛАД (ДЕПОЗИТ)
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. ЗАЕМ И КРЕДИТ
Договор займа
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, если иное не установлено законодательными актами.
(в ред. Закона Республики Беларусь от 20.06.2008 N 347-З)
Заключением Конституционного Суда Республики Беларусь от 30.01.2004 N З-168/2004 пункт 3 статьи 760 признан соответствующим Конституции Республики Беларусь.
Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Республики Беларусь с соблюдением правил статей Гражданского Кодекса.
Форма договора займа
Договор займа должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законодательством размер базовой величины, а в случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы (в ред. Закона Республики Беларусь от 04.01.2003 N 183-З).
В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
Проценты по договору займа
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Национального банка Республики Беларусь на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (в ред. Закона Республики Беларусь от 20.07.2006 N 160-З)
При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:
1) договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую установленный законодательством пятидесятикратный размер базовой величины, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон (в ред. Закона Республики Беларусь от 04.01.2003 N 183-З)
2) по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Обязанность заемщика возвратить сумму займа
Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа.
В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.
Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца.
Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.
Последствия нарушения заемщиком договора займа
Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 366 Гражданского Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, по день ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 762 Гражданского Кодекса (в ред. Закона Республики Беларусь от 09.07.2012 N 388-З)
Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.
Оспаривание договора займа
Заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи в действительности не получены им от заимодавца или получены в меньшем количестве, чем указано в договоре.
Если договор займа должен быть совершен в письменной форме, его оспаривание по безденежности путем свидетельских показаний не допускается, за исключением случаев, когда договор был заключен под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя заемщика с заимодавцем или стечения тяжелых обстоятельств.
Если в процессе оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности будет установлено, что деньги или другие вещи в действительности не были получены от заимодавца, договор займа считается незаключенным.
Когда деньги или другие вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в меньшем количестве, договор считается заключенным на это количество денег или вещей.
Последствия утраты обеспечения обязательства заемщика
При невыполнении заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.
Положение о порядке предоставления взаем денежных средств государственными организациями и хозяйственными обществами с долей государства в уставных фондах утверждено Указом Президента Республики Беларусь от 05.05.2006 N 296.
Целевой заем
Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.
В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа, а также при нарушении обязанностей, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.
Кредитный договор
При предоставлении в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору залога имущества проведение оценки его стоимости является обязательным (Указ Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 N 615).
По кредитному договору банк или небанковская кредитно-финансовая организация (кредитодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит) другому лицу (кредитополучателю) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а кредитополучатель обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (в ред. Закона Республики Беларусь от 20.07.2006 N 160-З)
К отношениям по кредитному договору применяются правила настоящей главы с учетом особенностей, установленных законодательством.
НДС при получении денежного займа
При получении денежного займа объект обложения НДС у заемщика отсутствует (п. 1, ч. 4 п. 3 ст. 93, п. 5 ст. 97 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
Налог на прибыль при получении денежного займа
В соответствии с п. 1, 2 ст. 126 НК валовая прибыль, определяемая белорусской организацией как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов, признается объектом налогообложения налогом на прибыль. При этом внереализационными доходами являются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1, 3, 4 ст. 128 НК). Такие доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета (ч. 1 п. 2 ст. 128 НК).
Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь (п. 1 ст. 34 НК).
Отметим, что понятие экономической выгоды в налоговом законодательстве не раскрывается.
Согласно бухгалтерскому законодательству под экономическими выгодами понимается получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов (п. 2 ст. 1 НК; абз. 8 ч. 1 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102)).
Получение денежных займов в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и других счетов и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 51, 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50)).
Таким образом, по нашему мнению, поступление денежных средств в рамках договора займа к возникновению экономической выгоды не приводит, поскольку такое поступление обусловлено обязанностью заимодавца возвратить заем в полном объеме (п. 1 ст. 760 ГК). Следовательно, сумма денежных средств, полученная по договору займа, для цели исчисления налога на прибыль доходом не является.
Бухучет при получении денежного займа
Порядок отражения поступления денежных средств в рамках договора займа зависит главным образом от срока, на который предоставлены заемные средства. Получение суммы денежного займа в бухгалтерском учете отражается, как правило, по дебету счетов учета денежных средств на банковских счетах и в кассе организации и кредиту:
- счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - если срок займа не превышает 12 месяцев;
- счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - если срок займа превышает 12 месяцев (п. 51, 52 Инструкции N 50).
Поскольку сумма денежного займа может быть перечислена не только заемщику, но и указанному им третьему лицу (например, продавцу товаров), получение займа в таких случаях отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других счетов и кредиту счетов 66, 67 (ч. 6 п. 51, ч. 6 п. 52 Инструкции N 50).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
|
51, 50, 60 и др. |
66 (67) |
Отражено получение денежного займа |
НДС при начислении и уплате процентов
по договору денежного займа
На момент начисления или выплаты процентов по денежному займу объект налогообложения НДС у заемщика отсутствует (п. 1 ст. 93 НК).
Удержание подоходного налога при начислении и уплате процентов по договору денежного займа
Доходы в виде процентов, полученные физическим лицом от белорусской организации или иностранной организации в связи с ее деятельностью через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, признаются объектом обложения подоходным налогом с физических лиц (далее - подоходный налог) (подп. 1.1, 1.2 ст. 153, подп. 1.1 ст. 154 НК). Следует отметить, что для целей налогообложения согласно п. 6 ст. 13 НК под физическими лицами понимаются граждане Республики Беларусь, граждане либо подданные иностранного государства, лица без гражданства (подданства).
Плательщиком подоходного налога является физическое лицо. Организация, выплачивающая проценты, признается налоговым агентом (ст. 152, п. 1 ст. 175 НК).
В обязанности налогового агента входит исчисление, удержание у плательщика и перечисление в бюджет исчисленной суммы подоходного налога (п. 1 ст. 175 НК).
В отношении доходов, полученных физическими лицами (не являющимися белорусскими индивидуальными предпринимателями) в виде процентов по договорам займа, ставка подоходного налога установлена в размере 13 процентов (п. 1 ст. 173 НК).
Исчисление подоходного налога с физических лиц применительно к доходам в виде процентов по договорам займа, начисленным плательщику по итогам каждого месяца, производится налоговым агентом ежемесячно (п. 3 ст. 175 НК).
Удержание исчисленной суммы налога осуществляется налоговым агентом непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. Удержанная сумма подоходного налога должна быть перечислена в бюджет не позднее:
· дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
· дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 8, ч. 2 п. 9 ст. 175 НК).
Налог на прибыль при начислении и уплате процентов по договору денежного займа
Согласно п. 2 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, исходя из затрат, определенных с учетом положений статьи 30-1 НК, и отражаются в том календарном квартале, к которому они относятся, независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).
Проценты за пользование денежным займом, признаваемые в бухгалтерском учете расходами, в целях исчисления налога на прибыль принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп. 2.8 ст. 130 НК). Исключением из этого являются:
- проценты по просроченным займам (подп. 1.20 ст. 131 НК);
- проценты по займам, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.26 ст. 131 НК).
Для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль белорусской организации, выплачивающей проценты по денежному займу, необходимо также учитывать правила тонкой (недостаточной) капитализации, установленные в ст. 131-1 НК.
Бухучет при начислении и уплате процентов по договору денежного займа
Для учета расчетов по исчисленным (уплаченным) процентам в бухгалтерском учете используются счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Дополнительно к этим счетам могут быть открыты субсчета 66-3 "Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам" и 67-3 "Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам" (п. 51, 52 Инструкции N 50).
Проценты по займам, за исключением процентов, относимых на стоимость инвестиционных активов, признаются в бухгалтерском учете ежемесячно расходами по финансовой деятельности и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66, 67 (абз. 2 п. 15, п. 37 Инструкции N 102).
Проценты по займам, полученным на приобретение (создание) инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость до момента принятия к бухгалтерскому учету инвестиционных активов. В частности, это касается:
- основных средств (абз. 2 п. 2, п. 9, абз. 4 ч. 1 п. 10, п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 26);
- нематериальных активов (абз. 2 п. 2, абз. 4 ч. 1 п. 13, п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25 (далее - постановление N 25));
- инвестиционной недвижимости (ч. 1, 2 п. 6, п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением N 25).
По займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, заемщики (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) вправе до 1 января 2017 г. учитывать проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств (п. 1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 11.03.2013 N 16 "О некоторых вопросах бухгалтерского учета").
После принятия инвестиционных активов к учету в иных случаях проценты по указанным займам признаются в бухгалтерском учете ежемесячно расходами по финансовой деятельности (п. 37 Инструкции N 102).
Уплата процентов отражается по дебету счетов 66, 67 и кредиту счетов учета денежных средств на банковских счетах и в кассе организации (п. 4, ч. 8 п. 51, ч. 8 п. 52 Инструкции N 50).
Расчеты по подоходному налогу, исчисляемому по процентным доходам заимодавца - физического лица, учитываются на субсчете 68-4 "Расчеты по подоходному налогу" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 53 Инструкции N 50).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
|
08 (91) |
66 (67) |
Начислены проценты по договору денежного займа, причитающиеся к уплате заимодавцу |
|
|
66 (67) |
68-4 |
Исчислен подоходный налог с процентных доходов заимодавца - физического лица |
|
|
68-4 |
51 |
Уплачен подоходный налог |
|
|
66 (67) |
50, 51 и др. |
Уплачены проценты по денежному займу |
НДС при возврате денежного займа заимодавцу
По общему правилу отчуждение на территории Республики Беларусь товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок приводит к возникновению объекта налогообложения НДС (ч. 1 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 93 НК). Однако для целей исчисления НДС деньги к товарам не относятся (ч. 4 п. 3 ст. 93 НК).
Исходя из вышеизложенного перечисление денежных средств при возврате займа не приводит к возникновению у заемщика обязательств по исчислению НДС. заем вклад денежный банковский
Подоходный налог при возврате денежного займа заимодавцу
В соответствии с подп. 1.1 ст. 153 НК доходы, полученные физическим лицом от белорусской организации, признаются объектом обложения подоходным налогом с физических лиц.
Вместе с тем не признаются объектом налогообложения подоходным налогом доходы, полученные физическими лицами в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором (далее - погашение обязательств в части основной суммы долга). При предоставлении физическим лицом по договору займа денежных средств в иностранной валюте и погашении обязательств в части основной суммы долга в белорусских рублях (иной валюте) размер дохода, не признаваемого объектом налогообложения, определяется путем пересчета суммы переданных (полученных) по договору займа денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату погашения обязательств (подп. 2.20 ст. 153 НК).
Налог на прибыль при возврате денежного займа заимодавцу
Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями. Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1, 2 ст. 126 НК).
Для целей налогообложения под реализацией товара признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товар или формы сделки (п. 1 ст. 31 НК).
Согласно ст. 29 НК товаром является имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством. Отметим, что деньги относятся к имуществу (ст. 128 ГК).
Вместе с тем, по нашему мнению, деньги, используемые как средство платежа, не могут рассматриваться как имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. То есть при возврате денежного займа реализации товара не происходит.
Бухучет при возврате денежного займа заимодавцу
Выбытие денежных средств при возврате займа не является расходом организации (абз. 8 п. 4 Инструкции N 102).
Погашение денежных займов отражается по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту счетов учета денежных средств на банковских счетах и в кассе организации (п. 4, ч. 7 п. 51, ч. 7 п. 52 Инструкции N 50).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
|
66 (67) |
50, 51 и др. |
Отражен возврат займа |
Получение денежного займа от иностранного заимодавца и его возврат НДС.
При получении денежного займа объект обложения НДС у заемщика отсутствует (п. 1, ч. 4 п. 3 ст. 93, п. 5 ст. 97 НК).
Подоходный налог.
Объектом обложения подоходным налогом не признаются выплаты физическим лицам в денежной или натуральной форме в погашение обязательств по договору займа без учета процентов, предусмотренных таким договором (погашение обязательств в части основной суммы долга).
Вместе с этим если физическое лицо предоставило заем в иностранной валюте, а возврат его происходит в белорусских рублях (иной валюте), то размер дохода, не признаваемого объектом налогообложения, определяется путем пересчета суммы переданных (полученных) по договору займа денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату погашения обязательств (подп. 2.20 ст. 153 НК).
Налог на прибыль.
С 2015 года курсовые разницы, возникающие при переоценке заемных обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включаются коммерческими организациями в состав внереализационных доходов или расходов, принимаемых в расчет при исчислении налога на прибыль (подп. 3.17 ст. 128, подп. 3.24 ст. 129 НК). Данное обстоятельство не зависит от того, на какие цели был израсходован полученный заем.
Бухгалтерский учет.
При получении займа в иностранной валюте поступившие денежные средства, а также заемные обязательства в иностранной валюте подлежат пересчету в белорусские рубли по курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком на дату получения займа. В дальнейшем при изменении Нацбанком курсов иностранных валют на отчетную дату и на дату погашения займа (его части) обязательство по возврату займа также подлежит пересчету. Пересчет обязательств производится исходя из курса белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемого Нацбанком на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 1, 3 ст. 12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон N 57-З); абз. 2 ч. 1 п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 N 69 (далее - Стандарт N 69)).
С 2015 года возникающие при пересчете заемных обязательств курсовые разницы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности вне зависимости от того, на какие цели был израсходован полученный заем (п. 2, 7 Стандарта N 69; абз. 6 п. 15 Инструкции N 102).
Также пересчету на дату совершения хозяйственной операции и на последний календарный день месяца подлежит стоимость валютных средств, находящихся на счетах в банках. Возникшие при этом курсовые разницы также отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 3 ст. 12 Закона N 57-З; п. 2, 7 Стандарта N 69).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
|
52, 51 и др. |
66-2 (67-2) |
Отражено получение денежного займа от иностранного заимодавца |
|
|
66-2 (67-2) |
52, 51 и др. |
Отражен возврат займа |
|
|
66-2 (67-2) |
68-4 |
Исчислен подоходный налог с дохода физического лица, образовавшегося при возврате займа в иной валюте |
|
|
68-4 |
51 |
Уплачен подоходный налог |
|
|
66-2, 67-2 (91) |
91 (66-2, 67-2) |
Отражена переоценка задолженности по займу на дату осуществления хозяйственной операции или на отчетную дату |
Начисление и выплата процентов иностранному заимодавцу НДС.
На момент начисления или выплаты процентов по денежному займу объект налогообложения НДС у заемщика отсутствует (п. 1 ст. 93 НК).
Налог на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы).
У белорусского заемщика обязанность по исчислению налога на доходы возникает в отношении выплачиваемых им доходов по денежному займу, полученному от иностранного юридического лица, не осуществляющего деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - иностранная организация) (подп. 1.2.1 ст. 146 НК). При этом заемщик выступает в качестве налогового агента, а иностранная организация, предоставившая заем и получающая доход, - плательщиком этого налога (ст. 145, п. 3 ст. 150 НК).
Напомним, что возмездный договор займа предполагает обязанность заемщика уплатить проценты на сумму займа в срок и размере, которые предусмотрены договором займа (проценты за правомерное пользование займом) (ст. 762 ГК).
Помимо процентов за правомерное пользование займом заемщиком могут выплачиваться повышенные проценты за несвоевременное исполнение денежного обязательства по погашению займа (ст. 762, п. 1 ст. 764 ГК, п. 15 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.01.2004 N 1 "О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами"). В последнем случае сумма повышенных процентов (превышающая сумму процентов за правомерное пользование займом) является одной из мер ответственности по договору и облагается налогом на доходы в соответствии с подп. 1.7 ст. 146 НК.
В отношении процентов за правомерное пользование займом (далее в этом разделе - проценты) налог на доходы исчисляется как произведение суммы дохода (процентов) иностранной организации и налоговой ставки (подп. 1.3 ст. 147, п. 2 ст. 150 НК). По общему правилу в отношении процентов применяется налоговая ставка в размере 10% или 5% (при выплате процентов резидентами Парка высоких технологий) (подп. 1.2.1 ст. 146, п. 1 и 2 ст. 149).
Следует отметить, что проценты облагаются налогом на доходы в Республике Беларусь с учетом норм международных договоров об устранении двойного налогообложения (далее - международный договор).
Международные договоры в статье "Проценты", как правило, предоставляют право взимать налог стране источника дохода (Республике Беларусь) при условии, что налог должен взиматься по ставке не выше указанной в международном договоре (т.е. ставка налога на доходы, установленная в НК, фактически может быть понижена).
Наряду с пониженными ставками налогообложения в международных договорах может быть предусмотрено освобождение от налогообложения процентных доходов в зависимости от цели займа или получателя дохода.
Для того чтобы удержать налог по пониженной ставке, установленной в международном договоре, либо применить освобождение от налога необходимо представить в белорусский налоговый орган документ, заверенный компетентным органом соответствующего иностранного государства, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в иностранном государстве, с которым заключен международный договор (ст. 151 НК, Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82).
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК).
Заемщики, ведущие бухгалтерский учет, момент начисления доходов (процентов) по займам вправе определять:
- либо на дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате процентов (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством);
- либо на дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты процентов иностранной организации (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством). Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления дохода иностранной организации изменению в течение текущего календарного года не подлежит (п. 2-1 ст. 148 НК).
Заемщики, которые в соответствии с законодательством не ведут бухгалтерский учет (например, организации, применяющие упрощенную систему и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), день начисления дохода (платежа) иностранной организации определяют на дату выплаты дохода иностранной организации (п. 2-2 ст. 148 НК).
Подоходный налог.
Проценты, выплачиваемые белорусскими организациями (заемщиками) в пользу заимодавцев - иностранных физических лиц (включая иностранных предпринимателей), признаются объектом налогообложения подоходным налогом (п. 1 ст. 153, подп. 1.1 ст. 154, подп. 6.2 п. 6 ст. 13, ч. 3 п. 1 ст. 19 НК). При исчислении и уплате подоходного налога заемщик выступает в качестве налогового агента, а иностранный заимодавец - плательщиком этого налога (п. 1 ст. 175 НК).
Проценты, полученные заимодавцем в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату фактического получения доходов. При выплате доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода (п. 6 ст. 156, подп. 1.1 п. 1 ст. 172 НК).
По общему правилу в отношении процентов иностранных физических лиц (включая доходы иностранных предпринимателей) применяется ставка подоходного налога в размере 13% (п. 1 ст. 173 НК).
Обращаем внимание, что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства. Если нормами международных договоров установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 1, 2 ст. 5 НК).
Международные договоры в статье "Проценты", как правило, предоставляют право взимать налог стране источника дохода при условии, что налог должен взиматься по ставке не выше указанной в международном договоре (т.е. ставка подоходного налога фактически может быть понижена).
В международных договорах может быть предусмотрено также освобождение от налогообложения процентных доходов в зависимости от цели займа или получателя дохода.
Для целей применения положений международных договоров иностранный заимодавец должен представить заемщику или в налоговый орган по месту постановки на учет подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства (п. 2 ст. 182 НК).
Налог на прибыль.
Курсовые разницы, возникающие при переоценке процентных обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включаются коммерческими организациями в состав внереализационных доходов или расходов, принимаемых в расчет при исчислении налога на прибыль (подп. 3.17 ст. 128, подп. 3.24 ст. 129 НК).
Бухгалтерский учет.
Процентные обязательства, выраженные в иностранной валюте (далее - процентные обязательства), отражаются на счетах учета расчетов в белорусских рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты. Одновременно эти обязательства отражаются в иностранной валюте. Указанные обязательства учитываются на отдельных субсчетах счетов учета расчетов (п. 46 Инструкции N 50).
Пересчет в белорусские рубли процентных обязательств производится по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов (совершения хозяйственной операции). В дальнейшем суммы процентных обязательств также пересчитываются в белорусские рубли при изменении Нацбанком курсов иностранных валют на отчетную дату, а также на дату погашения процентных обязательств. Указанный пересчет осуществляется по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 1, 3 ст. 12 Закона N 57-З; п. 3 Стандарта N 69). С 2015 года возникающие при пересчете процентных обязательств курсовые разницы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности вне зависимости от того, на какие цели был израсходован полученный заем (п. 2, 7 Стандарта N 69; абз. 6 п. 15 Инструкции N 102).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
|
08 (91) |
66-3 (67-3) |
Начислены проценты по договору денежного займа, причитающиеся к уплате заимодавцу |
|
|
66-3 (67-3) |
68-5 |
Исчислен налог на доходы с процентных доходов заимодавца - иностранной организации |
|
|
68-5 |
51 |
Уплачен налог на доходы |
|
|
66-3 (67-3) |
68-4 |
Исчислен подоходный налог с процентных доходов заимодавца - физического лица |
|
|
68-4 |
51 |
Уплачен подоходный налог |
|
|
66-3 (67-3) |
52, 51 и др. |
Уплачены проценты по денежному займу |
|
|
66-3, 67-3 (91) |
91 (66-3, 67-3) |
Отражена переоценка задолженности на дату ее погашения или на отчетную дату |
Исчисленный и удержанный с процентного дохода заимодавца налог на доходы отражается по дебету субсчетов 66-3 "Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам", 67-3 "Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту субсчета 68-5 "Расчеты по прочим платежам в бюджет". Для учета расчетов по подоходному налогу используется субсчет 68-4 "Расчеты по подоходному налогу" (п. 53 Инструкции N 50).
2. ФИНАНСИРОВАНИЕ ПОД УСТУПКУ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ (ФАКТОРИНГ)
Договор финансирования под уступку денежного требования (факторинг)
По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (фактор) обязуется второй стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом (разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору) с уведомлением должника о переходе прав кредитора к фактору (открытый факторинг) либо без уведомления о таком переходе (скрытый факторинг).
(в ред. Закона Республики Беларусь от 20.07.2006 N 160-З)
В качестве фактора может выступать банк или небанковская кредитно-финансовая организация.
(в ред. Закона Республики Беларусь от 20.07.2006 N 160-З)
Договор факторинга может заключаться по поводу как одного денежного обязательства, так и ряда денежных обязательств, в том числе и тех, которые могут возникнуть в будущем, в частности, однородных денежных обязательств по получению оплаты за поставленный товар.
Отношения по факторингу регулируются законодательством.
Согласно Банковскому кодексу Республики Беларусь (далее - Банковский кодекс) под банковской деятельностью понимается совокупность осуществляемых банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями банковских операций, направленных на извлечение прибыли. Банковская гарантия и операции финансирования под уступку денежного требования (факторинг) относятся к активным банковским операциям.
За выдачу банковской гарантии предусмотрена уплата вознаграждения.
Пунктом 6 Инструкции о банковском переводе, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2001 г. N 66, установлено, что клиенты оплачивают услуги банков, связанные с осуществлением операций по банковскому переводу, на условиях, определенных в договоре между банком и клиентом, если иное не предусмотрено законодательными актами Республики Беларусь.
Согласно пункту 41 Инструкции по осуществлению межбанковских расчетов через автоматизированную систему межбанковских расчетов Национального банка Республики Беларусь, утвержденной Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 10.03.2005 г. N 37, срочность денежных переводов устанавливается клиентами банка-отправителя либо непосредственно банком по собственным платежам самостоятельно. Порядок и сроки исполнения банком-отправителем срочных денежных переводов, инициированных его клиентами, определяется в заключаемом между банком-отправителем и его клиентом договоре текущего (расчетного) банковского счета.
Таким образом, оплата услуг банка, связанных с обслуживанием организации, в рассматриваемом случае оплата комиссии на выдачу банковской гарантии и за проведение срочного платежа учитываются в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии с подпунктом 5.10 пункта 5 Перечня расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаемых в состав затрат, установленного Указом Президента Республики Беларусь от 09.06.2006 г. N 380 "О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли".
По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (фактор) обязуется другой стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом. Под дисконтом понимается разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору. При этом дисконт может исчисляться в виде процентов, начисленных на сумму денежного обязательства.
Включение оплаты услуг банка по осуществлению в соответствии с заключенными договорами факторинговых операций в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) предусмотрено подпунктом 5.30 пункта 5 Перечня.
3. БАНКОВСКИЙ ВКЛАД (ДЕПОЗИТ)
Договор банковского вклада (депозита)
По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (вкладополучатель) принимает от другой стороны (вкладчика) денежные средства в белорусских рублях или иностранной валюте - вклад (депозит) и обязуется возвратить вкладчику денежные средства, проводить безналичные расчеты по поручению вкладчика в соответствии с договором, а также выплатить начисленные по вкладу (депозиту) проценты на условиях и в порядке, определенных этим договором.
Во вклад (депозит) по договору банковского вклада (депозита) могут быть внесены также драгоценные металлы и (или) драгоценные камни.
Отношения по банковскому вкладу (депозиту) регулируются законодательством и договором.
Текущий (расчетный) банковский счет
Договор текущего (расчетного) банковского счета
По договору текущего (расчетного) банковского счета одна сторона (банк или небанковская кредитно-финансовая организация) обязуется открыть другой стороне (владельцу счета) текущий (расчетный) банковский счет для хранения денежных средств владельца счета и (или) зачисления на этот счет денежных средств, поступающих в пользу владельца счета, а также выполнять поручения владельца счета о перечислении и выдаче соответствующих денежных средств со счета, а владелец счета предоставляет банку или небанковской кредитно-финансовой организации право использовать временно свободные денежные средства, находящиеся на счете, с уплатой процентов, определенных законодательством или договором, а также, за исключением случаев, установленных законодательными актами, уплачивает банку или небанковской кредитно-финансовой организации вознаграждение (плату) за оказываемые ему услуги.
Отношения по текущему (расчетному) банковскому счету регулируются законодательством.
Налоговый учет и налоговый контроль
Введено освобождение от представления налоговых деклараций (расчетов) государственными органами и организациями, указанными в п. 1-1 и 1-2 ст. 330 НК, в части их деятельности, освобожденной от налогов, сборов (пошлин) при соблюдении полного перечисления получаемых ими средств в бюджет или зачислению получаемых ими средств в полном объеме в доходы соответствующих бюджетов в счет компенсации их расходов (ч. 1 п. 2 ст. 63 НК).
Введен порядок контроля за крупными плательщиками (ст. 64-1 НК).
Дополнено, что иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговом органе также и при организации и проведении на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий (подп. 2.4 п. 2 ст. 66 НК).
Законодательно закрепляется порядок снятия с учета иностранной организации (п. 15 ст. 66 НК). >>>
Банки обязаны предоставлять сведения в налоговый орган:
- о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), о конкретных сделках, об операциях без открытия счета, об имуществе, находящемся на хранении в банке, выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам);
- о кредитах банка, выданных физическим лицам (возвращенных (погашенных) физическими лицами), наличии у физических лиц вкладов (депозитов) в банках, начисленных (выплаченных) физическим лицам процентах по вкладам (депозитам), выписки по вкладам (депозитам) - если физическим лицом данные денежные средства были указаны в качестве источника средств, использованных на приобретение имущества;
- об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств (п. 2-3 ст. 68 НК).
Законодательно закреплено, что банк сообщает в МНС о совершенных субъектами хозяйствования операциях с организациями (ИП), включенными в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (п. 2-4 ст. 68 НК).
С 2014 года вводится новая форма налогового контроля - наблюдение хронометражным методом (хронометраж средней выручки по объекту) (п. 1 ст. 69 НК).
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Акулич, М. В. Налоговый учет и отчетность: краткий курс / М.В. Акулич. - Спб.: Питер, 2009.
2. Налоги и налогообложение: учебник / под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2007.
3. Паклар, А. Р. Налоговый учет: методическое, учебное издание / А.Р. Паклар. - М.: ЗАО «Юстицинформ», 2007.
4. Шувалова, Е.Б. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Е.Б. Шувалова, Е.А. Шувалов, и др. - Москва: ЕАОИ, 2009.
5. Александров, И.М. Налоги и налогообложение: учебник/ И.М. Александров. - М.: Дашков и К, 2007.
6. Кузнецова, В.В. Налоговый менеджмент: учебное пособие / В.В. Кузнецова. - Москва: Серебряные нити, 2010.
7. Налоги и налогообложение: учебник / Б.Х. Алиев. - М.: Финансы и статистика, 2007.
8. Налоги и налогообложение: учебник / Г.Б.Поляк, А.Н.Романов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
9. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Д.Г.Черник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
10. Налоги и налогообложение: учебник / И.А. Майбуров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
Размещено на Allbest.ru
...Подобные документы
Изучение особенностей ведения налогового учета при упрощенной системе налогообложения, ее достоинства и недостатки. Анализ достоинств и недостатков данного специального налогового режима. Особенности и порядок заполнения Книги учета доходов и расходов.
курсовая работа [66,5 K], добавлен 04.01.2016Изучение организации налогового учета на предприятии в свете существующего законодательства. Характеристика регистров аналитического учета и порядок их ведения. Цели и принципы ведения налогового учета. Ведение регистров формирования отчетных данных.
курсовая работа [37,8 K], добавлен 26.10.2016Аналитические регистры как основа ведения налогового учета. Регистры учета хозяйственных операций, учета состояния единицы налогового учета, целевых средств некоммерческими организациями. Метод начисления амортизации в целях фискального планирования.
контрольная работа [28,2 K], добавлен 06.03.2014Понятие налогового планирования, основные задачи. Анализ норм организации налогового учета. Рассмотрение способов минимизации налога на добавленную стоимость: оформление займа вместо получения аванса, замена договора купли-продажи агентским договором.
контрольная работа [51,1 K], добавлен 06.10.2012Система основных положений налогового учета. Проблемы законодательного регулирования налогового учета. Состав, структура и классификация регистров налогового учета на современном этапе. Элементы налогового учета, определяемые Налоговым кодексом.
реферат [25,3 K], добавлен 25.10.2008Цели ведения налогового учета. Аналитические регистры налогового учёта. Виды и ведение регистров. Ответственность за несоставление регистров налогового учета. Общая схема постановки налогового учета. Схема формирования регистров в налоговом учете.
контрольная работа [297,4 K], добавлен 26.07.2010Налог на прибыль, его роль в формировании доходов бюджетной системы. Формирование доходов и затрат для начисления налога на прибыль на примере ООО "НКТ". Совершенствование учета налога на прибыль путем сближения налогового и бухгалтерского учета.
дипломная работа [3,7 M], добавлен 06.06.2012Организация налогового учета на предприятии. Характеристика регистров аналитического учета и порядок их ведения. Метод начисления амортизации в целях налогообложения. Ответственность за несоставление регистров налогового учета. Расчет налоговой базы.
контрольная работа [414,8 K], добавлен 01.05.2014Понятие учетной политики для целей налогообложения, требования, предъявляемые к ней, нормативно-правовое обоснование. Кассовый метод учета доходов и расходов. Роль налога на прибыль в бюджете РФ. Регистры налогового учета и требования к их оформлению.
шпаргалка [468,5 K], добавлен 22.01.2015Понятие системы налогового учета как бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин, поступающих в бюджет и внебюджетные фонды. Аналитические регистры налогового учета. Основные цели осуществления налогового учета, анализ его отличий от бухгалтерского.
реферат [26,0 K], добавлен 19.05.2011Анализ формирования, развития, функционирования, организации и ведения налогового учета на предприятиях всех отраслей экономики. Процедура постановки на налоговый учет без заявления организации. Универсальная система налогового учета в программе "КОМПАС".
курсовая работа [69,4 K], добавлен 08.07.2011Понятие и формы налогового контроля. Правовые основы и порядок проведения проверок. Особенности налогового контроля крупных налогоплательщиков. Нормативно-правовые основы составления бухгалтерской отчетности. Метод учета доходов и расходов организации.
курсовая работа [272,4 K], добавлен 15.08.2011Понятие, основные принципы и правовые основы налогового учета. Особенности налогового учета при определении налога на прибыль. Значение налога на прибыль. Алгоритм вычисления налоговой базы. Расчет налога на прибыль предприятия на примере ООО "Опт Юг".
курсовая работа [621,6 K], добавлен 09.01.2017Элементы налогового учета, определяемые Налоговым кодексом РФ. Система основных положений налогового учета. Проблемы законодательного регулирования налогового учета. Состав, структура и классификация регистров налогового учета на современном этапе.
курсовая работа [634,4 K], добавлен 24.05.2009Общая характеристика налогового учета. Принципы ведения налогового учета. Основания и порядок проведения налогового учета российских организаций. Ответственность организаций за непостановку на налоговый учет.
дипломная работа [43,0 K], добавлен 27.04.2004Упрощенная система налогообложенияУпрощенная система налогообложения. Налог на добавленную стоимость. Налоговые регистры по НДС. Акцизы. Налог на прибыль. Налоговый учет доходов и расходов организации. Налоговые регистры по налогу на прибыль.
отчет по практике [64,4 K], добавлен 24.06.2007Налоговые последствия договора простого товарищества: НДС, акцизы, налог на имущество и прибыль, ЕСН и НДФЛ. Порядок учета компенсации при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Методика определения денежного размера земельного налога.
контрольная работа [15,6 K], добавлен 27.10.2010Роль налогов в развитии, укреплении экономической позиции страны. Система мероприятий по совершенствованию налогового учета, оценка налогообложения сельскохозяйственных организаций России. Анализ состояния бухгалтерского и налогового учета на предприятии.
дипломная работа [776,4 K], добавлен 22.12.2010Определение и основные задачи налогового учета. Порядок формирования суммы доходов и расходов. Установление специальных налоговых регистров. Определение метода учета, формирования налогооблагаемой базы. Налоговый учет и расчет налога на прибыль.
курсовая работа [57,1 K], добавлен 26.01.2011Изучение сущности налогового учета, который позволяет корректировать доходы и расходы предприятия в целях налогообложения прибыли. Формы аналитических регистров налогового учета. Содержание, структура и порядок составления налогового бюджета организации.
отчет по практике [32,0 K], добавлен 22.11.2010
