Оцінка податкового навантаження на працю, капітал та кінцеве споживання

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державна установа

“Інститут економіки та прогнозування Національної академії наук України”

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Оцінка податкового навантаження на працю, капітал та кінцеве споживання

Фролова Наталія Борисівна

УДК 336.221.26:330.111.4(043.3)

08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Державній установі “Інститут економіки та прогнозування НАН України”.

Науковий керівник:

заслужений діяч науки і техніки України,

доктор економічних наук, професор

Луніна Інна Олександрівна,

Державна установа “Інститут економіки та прогнозування НАН України”, завідувач відділу фінансового та бюджетного прогнозування.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор

Соколовська Алла Михайлівна,

Науково-дослідний фінансовий інститут Державної навчально-наукової установи «Академія фінансового управління» Міністерства фінансів України,

заступник директора; кандидат економічних наук, старший науковий співробітник, доцент Швабій Костянтин Іванович,

Науково-дослідний центр з проблем оподаткування Національного університету Державної податкової служби України, заступник начальника.

Захист відбудеться “07” квітня 2010 р. о 14 год. 00 хв. на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.239.02 ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України” за адресою: 01011, м. Київ, вул. Панаса Мирного, 26.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України” за адресою: 01011, м. Київ, вул. Панаса Мирного, 26.

Автореферат розісланий “05” березня 2010 р.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради

доктор економічних наук Н. М. Шелудько

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

праця капітал податковий

Актуальність теми дослідження. У сучасних умовах активізації процесів європейської інтеграції та світової глобалізації формування податкової системи, орієнтованої на забезпечення сталих темпів економічного зростання, стає надзвичайно актуальним, але водночас і надзвичайно проблематичним завданням. Посилення мобільності ключових факторів виробництва (праці та, особливо, капіталу) може негативно позначитися на обсягах податкових надходжень в Україні, оскільки в разі відпливу цих ресурсів за кордон відбувається вимивання вітчизняної податкової бази. Такий стан справ загострює увагу до проблем удосконалення податкової системи з точки зору забезпечення більш сприятливих умов для інвестиційного клімату.

До важливих чинників, які справляють вплив на рішення потенціальних інвесторів щодо вибору територіального розміщення виробництва, належить рівень податкового навантаження на доходи від праці та від капіталу. Відповідно, визначення рівня податкового навантаження на ці фактори виробництва та аналіз його розподілу в Україні порівняно з іншими європейськими державами мають слугувати науковим фундаментом для обґрунтування шляхів посилення стимулюючого впливу податкової системи на її економічне зростання. У свою чергу, це вимагає розробки методичного підходу до оцінки податкового навантаження та обґрунтування теоретичних засад реалізації податкової політики сприяння економічному зростанню на основі вдосконалення розподілу податкового навантаження.

Окремі теоретичні та практичні аспекти впливу податкового навантаження на темпи економічного зростання дістали висвітлення у працях як зарубіжних, так і вітчизняних науковців, серед яких варто виділити В. Андрущенка, В. Вишневського, О. Данілова, Т. Єфименко, І. Луніну, Д. Мітчелла, П. Мельника, Т. Меркулову, Х.Розена, Дж. Стігліца, В. Танзі та ін. Значний вклад у розробку методичних підходів до оцінки податкового навантаження зробили такі вчені, як А. Бовенберг, А. Васильева, Р. Гордон, Е. Гурвич, М. Девере, П. Дуглас, І. Карзанова, Д. Кері, О. Короткевич, Е. Мендоза, Г. Меткаф, Дж. Мінтз, Дж. Рабесона, Е. Разін, Дж. Слемрод, А. Соколовська, Л. Тезар, Д. Фулертон та ін.

Разом з тим основні теоретичні та практичні аспекти, пов'язані з визначенням поняття “податкове навантаження” та його оцінкою, залишаються на сьогодні досить дискусійними. Зокрема, серед методичних підходів, пов'язаних з оцінкою податкового навантаження, найактивніше розробляються такі підходи до вимірювання рівня податкового навантаження на прибуток підприємств та економіку країни в цілому, а щодо оцінки податкового навантаження на фактори виробництва або кінцеве споживання, то вони практично відсутні. Крім того недостатньо уваги приділено механізму оцінки податкового навантаження з точки зору його розподілу в Україні.

Зазначене свідчить про актуальність і важливість окресленої проблеми, що і зумовило вибір теми дисертації, її логіку та структуру.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано у рамках науково-дослідних робіт Державної установи “Інститут економіки та прогнозування НАН України”. Основні положення й висновки дослідження дістали відображення у проміжних і заключних наукових звітах щодо НДР: “Фінансова політика держави як інструмент сталого економічного зростання” (номер держреєстрації 0103U006571), розділ “Податкові важелі регулювання економічного розвитку” (особистий вклад: розвинуто методичний підхід до оцінки податкового навантаження на фактори виробництва (працю, капітал) та кінцеве споживання в Україні; обґрунтовано стратегічні напрями вдосконалення податкової системи України, що базуються на теоретичному узагальненні порівняльних переваг і недоліків впливу оподаткування доходів і кінцевого споживання на економічне зростання); “Модернізація державних фінансів в умовах посилення європейських інтеграційних процесів” (номер держреєстрації 0106U009037), розділ “Податкова конкурентоспроможність України в умовах посилення європейських інтеграційних процесів” (особистий вклад: розкрито сутність поняття “податкова конкуренція”; охарактеризовано передумови виникнення та особливості розвитку податкової конкуренції в сучасних умовах, проаналізовано основні моделі податкової конкуренції; виявлено ефекти впливу податкової конкуренції на податкову політику європейських країн; обґрунтовано рекомендації щодо підвищення податкової конкурентоспроможності України).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розвиток теоретичних засад оцінки податкового навантаження та розробка практичного інструментарію для оцінки податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання в Україні. Реалізація поставленої мети дослідження зумовила необхідність вирішення дисертантом таких завдань:

- розкрити економічну сутність праці та капіталу як основних факторів виробництва;

- дослідити теоретичні засади оподаткування доходів від праці та від капіталу, а також кінцевого споживання з точки зору оцінки впливу податків на економічне зростання;

- узагальнити основні методичні підходи до оцінки податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання;

- здійснити групування податків та обов'язкових платежів податкової системи України за джерелами їх походження - від праці, капіталу та кінцевого споживання з метою оцінки податкового навантаження на ці фактори виробництва та кінцеве споживання;

- розробити методичний підхід до оцінки податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання в Україні;

- дати кількісну оцінку податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання в Україні, провести порівняння отриманих показників у межах нашої держави та у міжнародному масштабі;

- виявити вплив розподілу податкового навантаження між працею, капіталом і кінцевим споживанням на діяльність суб'єктів господарювання та на їх економічні рішення;

- розкрити ключові проблеми податкової системи України з точки зору розподілу податкового навантаження між працею, капіталом і кінцевим споживанням, а також обґрунтувати шляхи його вдосконалення.

Об'єктом дослідження є податкове навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання.

Предмет дослідження - методичні підходи до оцінки податкового навантаження.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є праці класиків економічної науки, вітчизняних і зарубіжних вчених з питань оподаткування. У роботі використано сукупність загальнонаукових методів теоретичного та емпіричного пізнання, і в тому числі - системний (для дослідження оподаткування праці, капіталу та кінцевого споживання з позицій принципів справедливості, ефективності та нейтральності оподаткування); наукової абстракції (для дослідження теорії факторів виробництва); кількісного аналізу фінансово-економічних показників (для визначення рівня, структури та динаміки податкових надходжень та оцінки ефективності окремих податків, для встановлення кількісної залежності між рівнем податкового навантаження на працю та рівнем зайнятості, а також рівнем податкового навантаження на капітал та інвестиційними потоками); аналітичного та статистичного групування (для групування податків та обов'язкових платежів за джерелами їх походження - від праці, капіталу та кінцевого споживання в Україні); порівняльного аналізу та узагальнення (при аналізі рівня ефективних і номінальних ставок оподаткування праці, капіталу та кінцевого споживання в Україні та європейських державах).

Інформаційну основу дослідження становлять законодавчі та нормативно-правові акти, на яких базується податкова система України, звітні дані Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Державного казначейства України, Державного комітету статистики України, Європейської комісії, Організації економічного співробітництва та розвитку, Комісії ООН з питань торгівлі та розвитку, монографічні дослідження і публікації у періодичних виданнях вітчизняних і зарубіжних експертів.

Наукова новизна отриманих результатів. На основі наукових результатів, отриманих у процесі дисертаційного дослідження, у сукупності було розроблено методичний підхід до оцінки податкового навантаження, який дозволив визначити рівень податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання в Україні. Основні результати дослідження, які містять наукову новизну, полягають у тому, що:

- вперше:

- запропоновано методичний підхід до оцінки рівня податкового навантаження на працю та капітал в Україні на основі показника, що базується на співвіднесенні податків та обов'язкових платежів, які стягуються з доходів від праці та від капіталу, і суми доходів, одержаних платниками податків від використання цих факторів виробництва;

- удосконалено:

- розподіл податків та обов'язкових платежів в Україні за джерелами їх походження (праця, капітал і кінцеве споживання), що базується на встановленні взаємозв'язків між доходами від праці та від капіталу, а також податками, які виникають у результаті використання цих факторів виробництва;

- обґрунтування пропозицій щодо вдосконалення структури податкової системи України з метою перерозподілу податкового навантаження з факторів виробництва на кінцеве споживання за рахунок підвищення рівня оподаткування товарів та послуг, шкідливих для навколишнього природного середовища;

- дістали подальший розвиток:

- обґрунтування впливу податкового навантаження на економічне зростання, що базується на виявленні впливу розподілу податкового навантаження між працею, капіталом і кінцевим споживанням на прийняття економічних рішень щодо застосування факторів виробництва (праці та капіталу) і використання доходів домогосподарств на кінцеве споживання та інвестиції;

- обґрунтування стратегічних напрямів удосконалення податкової системи України, що базується на теоретичному узагальненні порівняльних переваг і недоліків податків на кінцеве споживання та податків на доходи в умовах підвищення мобільності праці й капіталу, а також на виявленні впливу податкової конкуренції на структуру податкової системи та рівень оподаткування доходів і витрат економічних суб'єктів.

Практичне значення отриманих результатів. Висновки та пропозиції дисертаційного дослідження мають практичну цінність для оцінки податкового навантаження та аналізу його розподілу між працею, капіталом і кінцевим споживанням в Україні. Основні результати дослідження було використано для підготовки доповідних записок, які було надіслано до Секретаріату Президента України, Ради національної безпеки і оборони України, а також підприємству “Бліц-Пак” ЗАТ “Холдингова компанія “Бліц-Інформ”. Зокрема, пропозиції щодо реформування податкової системи України відносно обґрунтування заходів щодо легалізації доходів з метою стимулювання економічного зростання використано Секретаріатом Президента України при підготовці прогнозно-аналітичних матеріалів (лист №10-12/2316 від 06.12.2005 р.). Рекомендації щодо підвищення ефективності оподаткування споживання в Україні, які базуються на результатах аналізу економічних наслідків диференціації ставок ПДВ, здобули позитивну оцінку Секретаріату Президента України (лист № 10-09/1879 від 25.09.2007 р.). Пропозиції та зауваження до проекту Стратегії реформування податкової системи України (щодо запровадження екологічного податку в Україні) використано при підготовці інформаційно-аналітичних матеріалів Апарату РНБОУ (лист № 6/9-2274-6-2 від 13.06.2008 р.). Пропозиції щодо шляхів мінімізації впливу світової кризи на доходну частину бюджету України (відносно зменшення ризиків ухилення від оподаткування) було враховано при підготовці інформаційно-аналітичних довідок РНБОУ (лист №6/9-812-6-2 від 10.03.2009 р.). Матеріали щодо оцінки конкурентоспроможності вітчизняної податкової системи у контексті її впливу на інвестиційну діяльність прийнято до використання підприємством “Бліц-Пак” ЗАТ “Холдингова компанія “Бліц-Інформ” для розробки його перспективних планів інвестування та розвитку партнерських відносин з країнами Європи та світу (лист № б/н від 10.09.2009 р.).

Результати наукового дослідження відносно методичного інструментарію для оцінки податкового навантаження та висновків щодо його розподілу між факторами виробництва та кінцевим споживанням в Україні та інших європейських державах впроваджено у навчальному процесі кафедри економіки та менеджменту Уманської філії приватного вищого навчального закладу «Європейський університет» при викладанні дисциплін «Податкова система» та «Оподаткування підприємств» (довідка № 220 від 19.10.2009 р.).

Матеріали дисертації можуть бути використані при викладанні курсів «Фінанси», «Державні фінанси», «Податкова система» та ін. у вищих навчальних закладах України.

Особистий вклад здобувача. Наукові положення і рекомендації, що виносяться на захист, розроблено автором самостійно. Його особистий вклад у працях, опублікованих у співавторстві, наведено окремо у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дисертаційного дослідження оприлюднено автором на 11 міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях, зокрема: Всеукраїнська науково-практична конференція “Фінансова система України становлення та розвиток” (м. Острог, 2005 р.); ІІ Всеукраїнська науково-практична конференція аспірантів та молодих вчених “Розвиток фінансово-кредитної системи України здобутки, проблеми, перспективи” (м. Львів, 2006 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Формування єдиного наукового простору Європи та завдання економічної науки” (м. Тернопіль, 2007 р.); Міжнародна конференція “International Conference on Applied Economics (ICOAE 2008)” (м. Касторія, Греція, 2008 р.); Міжнародний семінар для аспірантів “New Europe and challenges of sustainable development” (м. Братислава, Словаччина, 2008 р.); ІX Міжнародна конференція молодих вчених “Perpetual Motion? Transformations and Transition in Central, Eastern Europe and Russia” (м. Лондон, Великобританія, 2009 р.); ХVIII щорічна податкова конференція “A new agenda for tax?” (м. Кардіф, Великобританія, 2009 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 20 наукових праць, у тому числі 3 - у співавторстві. Загальний обсяг публікацій становить 7,96 д. а., з них особисто дисертантові належить 6,51 д. а., у тому числі 9 статей у наукових фахових журналах (4,72 д. а.) і 11 публікацій в інших виданнях (1,79 д. а.).

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел (з 208 найменувань на 21 сторінці) і 4 додатків (на 8 сторінках). Основний текст дисертаційної роботи викладено на 186 сторінках, які включають 20 таблиць і 13 рисунків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У першому розділі - “Теоретико-методологічні основи оподаткування праці, капіталу та кінцевого споживання” - систематизовано наукові погляди на економічну сутність основних факторів виробництва - праці та капіталу; досліджено вплив оподаткування доходів і витрат на економічне зростання; охарактеризовано вплив розподілу податкового навантаження між працею, капіталом і кінцевим споживанням на діяльність суб'єктів господарювання та на їх економічні рішення; узагальнено методичні підходи до оцінки податкового навантаження.

Узагальнення положень теорії факторів виробництва дозволило виявити, що до важливих характеристик факторів виробництва належить їх здатність приносити своїм власникам дохід, який є часткою ціни товарів і послуг, створених у результаті використання цих факторів виробництва. З'ясовано, що у класичній економічній теорії аналіз використання факторів виробництва обмежувався лише трьома видами доходів: заробітна плата як дохід від праці; процент як дохід від капіталу; земельна рента, яку приносить експлуатація землі.

Вочевидь, що на сучасному етапі постіндустріального суспільства наведений перелік доходів не є вичерпним, оскільки не враховує цілий ряд доходів від капіталу (зокрема, доходів від власності у формі ренти та дивідендів, трансфертних доходів у формі подарунків і спадщини). Крім того, в сучасних умовах виникає проблема класифікації таких неречових економічних ресурсів, як підприємництво та людський капітал, роль яких у процесі виробництва стрімко зростає. На основі дослідження взаємозв'язків між підприємництвом і прибутком, а також між людським капіталом і доходом у формі заробітної плати, який він породжує, автором аргументовано, що підприємництво слід відносити до такого фактора виробництва, як капітал, а людський капітал - до праці. Оскільки сучасні системи оподаткування базуються на оподаткуванні доходів і витрат, то обґрунтовано, що результати використання факторів виробництва є головним важелем формування податкових надходжень держави.

За висновками теоретичного аналізу впливу податків на економічне зростання визначено особливості податків на доходи від праці та від капіталу порівняно з податками на кінцеве споживання. Доведено, що податкова система, яка базується на оподаткуванні кінцевого споживання, створює сприятливіші умови для економічного зростання, ніж система, яка базується на оподаткуванні доходів від праці чи від капіталу, оскільки, згідно з концепцією сукупного доходу, заощадження в ній підлягають оподаткуванню. Тим часом податки на кінцеве споживання виключаються з оподаткування заощаджень.

З огляду на те, що податки на кінцеве споживання не знижують стимулів індивідів до створення заощаджень (тобто не впливають на інвестиції), вони більшою мірою орієнтовані на створення умов для довгострокового економічного зростання. У свою чергу, у короткостроковій перспективі головним чинником підтримки виробництва є стимулювання попиту, яке досягатиметься завдяки використанню більшої частини доходів домогосподарств не на заощадження, а на споживання. Цьому може сприяти не тільки зменшення податків на кінцеве споживання, але й оподаткування доходів, яке робить використання доходів на споживання більш вигідним, ніж на заощадження.

Згідно з висновком базової міжчасової моделі, податки на кінцеве споживання і податки на доходи від праці (заробітну плату) - якщо вони накладають ідентичні бюджетні обмеження на індивіда (тобто стягуються за єдиною ставкою) - є еквівалентними з точки зору впливу на вибір індивіда між працею та відпочинком. Так, збільшення податків на доходи від праці або податків на товари і послуги, що супутні відпочинку, стимулює індивідів до нарощування трудових зусиль, якщо домінуючим є ефект доходу. Втім, обґрунтовано, що ефект доходу знижується, якщо індивід одержує також доходи від капіталу.

Виявлено, що в умовах посилення мобільності праці та капіталу виникає потреба у використанні широкої податкової бази доходів, яка повинна охоплювати сукупний дохід індивіда (зокрема, доходи від використання людського капіталу та приросту капітальної вартості майна індивіда). Проте практичне вирішення таких завдань потребує постійної переоцінки капітальної вартості індивідуального майна, а також визначення кількісної оцінки доходів, одержаних від використання власного людського капіталу. При цьому також вказується на доцільності збереження ряду пільг щодо оподаткування доходів в Україні (таких, наприклад, як податковий кредит і соціальна пільга), оскільки вони дозволяють компенсувати недосконалість ринкових механізмів перерозподілу доходів, а також підвищують прогресивність податкової системи, що відповідає принципу справедливості оподаткування. Обґрунтовано, що розширення бази оподаткування в сучасних умовах України має ув'язуватись не лише з можливостями забезпечення стабільних податкових надходжень, а й сприяння розвитку інвестиційного клімату, як важливої передумови економічного зростання держави.

Важливою характеристикою податкової системи з точки зору її впливу на інвестиційний клімат у державі виступає податкове навантаження на фактори виробництва та на кінцеве споживання, яке враховується суб'єктами господарювання при прийнятті економічних рішень відносно розміщення й використання капіталу та праці, а також щодо розподілу доходів між заощадженнями і споживанням. Обґрунтовано, що більш рівномірний розподіл податкового навантаження між факторними доходами та кінцевим споживанням у межах окремої країни забезпечує менш викривлюючий вплив податків на такі економічні рішення. Тим часом, зниження рівня податкового навантаження на фактори виробництва в цій країні порівняно з іншими підвищує конкурентоспроможність національної податкової системи, а отже - сприяє залученню до неї іноземного капіталу. З огляду на це виникає необхідність у розробці методичного підходу до вимірювання розподілу податкового навантаження між факторами виробництва (працею та капіталом) і кінцевим споживанням, придатного для здійснення порівнянь не тільки у межах однієї країни, але й у міжнародному масштабі.

На основі узагальнення та систематизації методичних підходів до оцінки податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання у країнах-членах ЄС, виявлено, що вони ґрунтуються на обчисленні ефективних ставок оподаткування, які базуються на даних статистики державних фінансів і системи національних рахунків. З метою забезпечення порівнянності рівня податкового навантаження праці та капіталу у рамках такого підходу обчислення їх ефективних ставок оподаткування здійснюється на основі співвіднесення суми податкових надходжень, одержаних від оподаткування кожного фактора виробництва, та суми доходів, одержаних від його використання. Проте потребує обґрунтування вибір податків і доходів, які мають включатися до оцінки податкового навантаження на працю, капітал або кінцеве споживання з урахуванням особливостей податкових систем.

У другому розділі - “Формування податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання” - охарактеризовано вплив окремих податків та обов'язкових платежів на формування податкового навантаження та надходжень від оподаткування праці, капіталу і кінцевого споживання в Україні; проаналізовано результати реформи пропорційного податку з доходів фізичних осіб в Україні; розкрито основні особливості та світові тенденції в оподаткуванні доходів від капіталу, зумовлені розвитком міжнародної податкової конкуренції; проаналізовано показники ефективності ПДВ; виділено ключові проблеми оподаткування доходів від праці та від капіталу, а також кінцевого споживання в Україні.

З'ясовано, що у 2001-2008 рр. рівень надходжень податків та обов'язкових платежів в Україні зріс із 31,6% до майже 40,6% ВВП. Втім, незважаючи на підвищення мобільності праці та капіталу, це стало результатом збільшення не тільки податків на кінцеве споживання (з 7,9% ВВП у 2001 р. до 12,3% ВВП у 2008 р.), але й податків на доходи від праці та від капіталу (з 21,9% ВВП у 2001 р. до 25,4% у 2008 р.).

Аналіз надходжень податків на доходи від праці та від капіталу показав, що в середньому за 2001-2008 рр. вони на 71,5% складалися з надходжень від оподаткування праці та на 25,5% - з надходжень від оподаткування капіталу. На основі оцінки часток податків та обов'язкових платежів у надходженнях від оподаткування праці визначено, що в Україні найбільшу частку податків на працю забезпечують податок з доходів фізичних осіб (майже 25%) та обов'язкові платежі до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування (майже 75%), які, у свою чергу, складаються з внесків роботодавців (близько 58%), найманих працівників (13%) і самозайнятого населення (понад 4%) (рис. 1).

Обґрунтовано, що високі податки на працю, що сплачуються роботодавцями, негативно впливають на зайнятість, особливо в галузях економіки з низькою капіталомісткістю, де ефект заміщення між основними факторами виробництва (працею та капіталом) є незначним, а отже - збільшення податків на працю стимулює її відплив до тіньового сектора економіки або веде до зростання безробіття.

Рис. 1. Структура податків на працю в Україні в середньому за 2001-2008 рр., % сукупних надходжень від оподаткування праці

Джерело: розраховано автором за даними Міністерства фінансів України, Міністерства праці та соціальної політики України.

Разом з тим доведено, що заміна податку з доходів фізичних осіб, який стягувався за диференційованою шкалою, на пропорційний податок мала значний позитивний вплив на інвестиційний клімат в Україні. Це аргументовано тим, що, по-перше, встановлення єдиної (уніфікованої) податкової ставки заохочує найманих працівників до збільшення трудових зусиль, а також не викривлює вибір господарюючими суб'єктами форми виплати доходу найманим працівникам (вибір між виплатою заробітної плати і дивідендів). По-друге, відчутне скорочення максимальної ставки оподаткування доходів, яка раніше перевищувала 35%, сприяло вивільненню значної частки коштів населення з високим рівнем доходів, які потенціально можуть їх інвестувати. Крім того, встановлено, що в Україні номінальна ставка цього податку (15%) є нижчою, ніж у ряді держав (зокрема, у країнах Балтії та Словацькій Республіці), що позитивно позначається на конкурентоспроможності вітчизняної податкової системи.

Виявлено, що у 2001-2008 рр. у структурі надходжень податків на доходи від капіталу в Україні домінувала частка податку на прибуток підприємств (понад 80%). В умовах міжнародної податкової конкуренції такий високий рівень оподаткування капіталу підприємств негативно впливає на інвестиційний клімат у державі. Як відомо, в Україні протягом 1991-2003 рр. використовувався пільговий режим оподаткування прибутку підприємств з іноземними інвестиціями (розмір податкових ставок становив від 0 до 15% при базовій ставці 30%). Тим часом в умовах високої частки тіньової економіки ефективність подібних пільг істотно знижувалась. З огляду на це, у роботі наголошується, що заходи щодо стимулювання економічної діяльності мають поєднуватися з посиленням контролю над потоками капіталу з метою виявлення податкових порушників.

З'ясовано, що в умовах високої мобільності капіталу еластичність пропозиції цього фактора виробництва має обернено-пропорційну залежність від рівня податкового навантаження на нього: зокрема, чим вищим є рівень номінальних ставок оподаткування капіталу у країні, тим меншим є потік інвестицій в її економіку. Враховуючи таку залежність, країни-члени ЄС здійснили ряд заходів, які зумовили зниження середньої номінальної ставки податку на прибуток підприємств до 23,6% у 2008 р. порівняно з 35,3% у 1995 р.

Разом з тим, з огляду на негативні наслідки від податкової конкуренції для економіки країн, які зазнали відпливу капіталу, до важливих заходів податкової політики європейських країн, здатних реально загальмувати темпи розвитку податкової конкуренції, віднесено узгодження податкових норм, пов'язаних з оподаткуванням доходів від капіталу (зокрема, регулюванням максимальних ставок оподаткування розподіленого прибутку підприємств (дивідендів і процентів)), а також з посиленням контролю над наданням податкових пільг іноземним і вітчизняним підприємствам.

До найбільш гармонізованих з вимогами ЄС податків у вітчизняній системі оподаткування належить ПДВ, який є основним податком на кінцеве споживання. Порівняльний аналіз умов стягнення ПДВ в Україні та у державах ЄС показав, що за рівнем надходжень цього податку (у % ВВП) і коефіцієнтом бюджетної ефективності Україна не поступається перед багатьма європейськими країнами, і навіть тими, де його базова ставка є вищою, ніж в Україні (зокрема, у Бельгії, Фінляндії та Швеції) (табл. 1). Це дозволяє зробити висновок про адекватний рівень базової ставки ПДВ і досить широку базу його стягнення в Україні.

Таблиця 1

Показники податку на додану вартість в окремих державах Європи та в Україні у 2007 р.

Примітка: * розраховано за формулою: (надходження ПДВ) / ([кінцеві споживчі витрати домогосподарств - надходження ПДВ] х базова ставка ПДВ).

Джерело складено автором за даними Статистичного бюро ЄС і ОЕСР; по Україні розрахунки автора здійснено за даними Міністерства фінансів України та Держкомстату України.

Водночас усунення недоліків ПДВ, пов'язаних з порушенням принципу справедливості оподаткування, вимагає застосування інструментів підтримки соціально незахищених верств населення. Узагальнення досвіду європейських країн щодо використання пільгових ставок ПДВ дозволило зробити висновок про те, що збереження пільг щодо цього податку є доцільним лише за умови, що вони зменшують ціни товарів і послуг кінцевого споживання. Доведено, що більш придатним інструментом підтримки соціально незахищених верств населення є не пільги щодо податків на кінцеве споживання, а адресна допомога.

На основі проведеного аналізу теоретичних і практичних аспектів стягнення ПДВ обґрунтовано відсутність об'єктивних передумов для скорочення номінальної ставки цього податку або запровадження податкових пільг щодо нього в Україні.

У третьому розділі - “Методичні рекомендації щодо вдосконалення оподаткування праці, капіталу та кінцевого споживання в Україні” - запропоновано методичний підхід до оцінки податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання; обґрунтовано розподіл податків та обов'язкових платежів вітчизняної системи оподаткування за основними джерелами їх походження - працею, капіталом і кінцевим споживанням в Україні, а також проведено відповідні розрахунки. Здійснено порівняльний аналіз рівня податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання в Україні та у міжнародному масштабі. Виявлено ключові проблеми розподілу податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання в Україні, а також розроблено рекомендації щодо напрямів їх розв'язання.

Запропоновано методичний підхід до оцінки податкового навантаження на працю і на капітал, який базується на співвіднесенні податкових надходжень, одержаних від оподаткування доходів від праці та від капіталу (за даними статистики державних фінансів), а також доходів, одержаних від використання цих факторів виробництва (на основі показників системи національних рахунків). Оцінка податкового навантаження на кінцеве споживання відбувається на основі співвіднесення податкових надходжень від оподаткування товарів і послуг кінцевого споживання та кінцевих споживчих витрат домогосподарств (табл. 2).

Таблиця 2

Методика розрахунку ефективних ставок оподаткування праці, капіталу та кінцевого споживання в Україні

За нашими розрахунками, виконаними на основі запропонованого методичного підходу, встановлено, що у 2001-2007 рр. рівень податкового навантаження на працю в Україні становив у середньому 37,4%, на капітал - 16,4% і на кінцеве споживання - 17,0% (табл. 3).

Таблиця 3

Ефективні ставки оподаткування капіталу, праці та кінцевого споживання в Україні у 2001-2007 рр., %

З наведених у табл. 3 показників видно, що у 2001-2007 рр. рівень податкового навантаження на працю в середньому на 21 п. п. перевищував рівень податкового навантаження на капітал. А розрив між податковим навантаженням на доходи від капіталу домогосподарств і від капіталу підприємств становив у середньому 24,5%. На думку дисертанта, така нерівномірність у розподілі податкового навантаження посилює негативний вплив податків на економічні рішення щодо використання праці й капіталу, що, у свою чергу, визначає доцільність здійснення заходів, спрямованих на зменшення розриву між рівнями податкового навантаження на фактори виробництва (зокрема, за рахунок зниження номінальної ставки податку на прибуток підприємств).

За оцінками автора, в Україні скорочення номінальної ставки оподаткування прибутку підприємств з 25% до середнього рівня по європейським державам - 23,5% - не матиме відчутного негативного впливу на рівень податкових доходів від цього податку. Розрахунки показали, що в 2004-2008 рр. на 1 п. п. номінальної ставки податку на прибуток підприємств в Україні припадало його надходжень у середньому на рівні близько 0,5% ВВП. Таким чином, за прогнозами автора, зниження номінальної ставки податку на прибуток підприємств на 1,5 п. п. (тобто з 25% до 23,5%) призведе до скорочення надходжень цього податку (у % ВВП) лише на 0,75 п. п.

Потребує вдосконалення також існуючий розподіл податкового навантаження на працю між роботодавцями та найманими працівниками (табл. 3). На основі порівняльного аналізу з'ясовано, що - на відміну від більшості держав ОЕСР - в Україні основний тягар податків на працю несуть роботодавці: у 2001-2007 рр. розрив між ефективними ставками оподаткування праці на рівні найманих працівників і на рівні роботодавців становив майже 7,5 п.п. У роботі вказується, що надмірне податкове навантаження на роботодавців негативно позначається на рівні зайнятості, призводячи у підсумку до недоодержання державою істотної частки доходів від оподаткування.

Втім, за результатами теоретичного та емпіричного аналізу податкового навантаження на фактори виробництва (працю та капітал) і на кінцеве споживання встановлено, що на його рівень впливають не тільки податкові важелі, але й неподаткові. Серед податкових важелів основними є розмір номінальних ставок оподаткування, податкові пільги (податковий кредит, податкові канікули та ін.); звільнення від оподаткування, а також мінімізація господарюючими суб'єктами своїх податкових зобов'язань (законними і незаконними способами). До неподаткових важелів слід віднести в першу чергу рівень інфляції. Зростання інфляції зумовлює зменшення реальної вартості податкових пільг, звільнень від оподаткування і вирахувань з оподатковуваного доходу, які встановлюються у номінальному вираженні. Отже, високі темпи інфляції посилюють податкове навантаження на доходи. Щоправда, врахування її впливу при оцінці податкового навантаження на доходи вимагає щомісячного визначення доходів, проіндексованих на рівень інфляції. Проте через значний часовий лаг в одержанні інформації про податкові надходження практичне здійснення таких розрахунків є досить складним завданням.

Таким чином, для забезпечення стабільних податкових надходжень у сучасних умовах України необхідно приділити серйозну увагу зменшенню ризиків ухилення від оподаткування; зниженню податкового навантаження на фінансові ресурси підприємств (за рахунок скорочення податків на працю та на капітал) і посиленню ролі податків з немобільною базою оподаткування. До таких податків, які використовуються в чинній податковій системі України, належать, у першу чергу, податки на товари і послуги. На думку автора, найбільше податкове навантаження повинні нести товари і послуги, споживання яких завдає шкоди навколишньому природному середовищу. Така логіка пов'язана з можливістю одержати подвійну вигоду від такого заходу: по-перше, компенсувати можливі втрати бюджету від скорочення податкового навантаження на доходи від праці та від капіталу, а по-друге, регулюючи попит на шкідливі для навколишнього природного середовища товари, створити стимули до модернізації вітчизняного виробництва.

ВИСНОВКИ

У дисертації розроблено методичний підхід до оцінки податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання, представлено результати його аналізу та запропоновано практичні рекомендації щодо вдосконалення розподілу податкового навантаження між доходами від праці та від капіталу, а також кінцевим споживанням відповідно до цілей економічного зростання.

Основні науково-теоретичні та практичні висновки дисертації полягають у тому, що:

1. Зміни у структурі виробництва на сучасному етапі розвитку постіндустріального суспільства вимагають переосмислення класичної концепції факторів виробництва, по-перше, щодо уточнення змісту основних факторів виробництва (праці та капіталу); а по-друге, щодо розширення переліку факторних доходів, що пов'язано з цілями оподаткування. Як було обґрунтовано, праці, окрім фізичних, притаманні також характерні риси знань та інформації, що дозволило автору ототожнити з цим фактором виробництва людський капітал. Капітал розглядається не тільки як сукупність фінансових ресурсів, але й підприємницьких здібностей, що дало авторові можливість включити до переліку доходів від використання капіталу, окрім процентів, ще й дохід від підприємницької діяльності.

2. З точки зору забезпечення умов для сталого економічного зростання, важливу роль відіграє вплив оподаткування на рішення економічних суб'єктів відносно використання основних факторів виробництва (праці та капіталу), а також щодо розподілу доходів між кінцевим споживанням і заощадженнями. Обґрунтовано, що подібний вплив податкової системи на діяльність економічних суб'єктів пов'язаний з нерівномірністю розподілу податкового навантаження між доходами від праці та від капіталу, а також кінцевим споживанням. Встановлено, що значний розрив між рівнями податкового навантаження на працю та на капітал веде до посилення негативного впливу податків на вибір їх власниками форми виплати їм доходів - вибір між виплатою заробітної плати і дивідендів. У свою чергу, відчутне перевищення податкового навантаження на капітал над рівнем оподаткування кінцевого споживання стимулює попит і, тим самим, негативно позначається на обсягах заощаджень.

3. Посилення мобільності ключових економічних ресурсів - праці та, особливо, капіталу - веде до звуження податкової бази доходів, що зумовлює необхідність серйозних трансформацій у структурі податкової системи України. Подібні трансформації спричиняють перерозподіл податкового навантаження між факторами виробництва з мобільною базою оподаткування (капіталом), з менш мобільною базою оподаткування (працею) та немобільною податковою базою (кінцевим споживанням). Встановлено, що саме податки на кінцеве споживання, які характеризуються немобільною базою оподаткування, здатні забезпечити стабільні бюджетні надходження в таких умовах. З огляду на це, обґрунтовано доцільність переміщення основного податкового навантаження з доходів на кінцеве споживання.

4. Серед основних факторів виробництва найвище податкове навантаження в Україні несе праця (понад 39%). Як показало дослідження, більшу частку цього навантаження формують обов'язкові платежі роботодавців до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, що свідчить про нерівномірний розподіл податкового навантаження на працю між найманими працівниками та роботодавцями. З точки зору економічного зростання, такий розподіл негативно позначається на рівні зайнятості, оскільки змушує роботодавців скорочувати попит на трудові ресурси, а також заохочує перехід трудових ресурсів до тіньового сектору економіки.

5. Визначено, що розширення переліку товарів і послуг, які підлягають оподаткуванню, та скасування податкових пільг позитивно впливають на бюджетну ефективність ПДВ. Проте такі зміни посилюють регресивність цього податку, збільшуючи податкове навантаження на кінцеві споживчі витрати населення з низькими доходами. Це актуалізує проблему пошуку шляхів підтримки соціально незахищених верств населення. Водночас, на основі аналізу негативних наслідків від використання з такою метою пільг щодо ПДВ у ряді країн Європи, обґрунтовано, що використання пільг щодо цього податку є доцільним лише за умов, якщо вони ведуть до зниження цін товарів і послуг, сприяючи тим самим реалізації завдань соціально-економічної політики уряду. З огляду на це, зроблено висновок, що більш придатним інструментом підтримки соціально незахищених верств населення є не пільги щодо податків на кінцеве споживання, а адресна допомога.

6. Основним важелем, який продовжує справляти значний вплив на податкову політику країн Європи та світу в останні десятиріччя, є їх податкова конкуренція за мобільні працю та капітал. Дослідження особливостей податкової конкуренції та її впливу на інвестиційну діяльність виявило, що рівень номінальної ставки оподаткування прибутку підприємств є визначальною детермінантою при виборі потенціальними інвесторами територіального розміщення капіталу у країнах з перехідною економікою, оскільки порівняно низька податкова ставка здатна компенсувати існуючі в них негаразди в інфраструктурі або законодавстві. Це зумовлює доцільність зниження в Україні номінальної ставки оподаткування прибутку підприємств, принаймні, до середнього рівня по європейських державах. Тим часом зазначається, що заходи щодо підвищення податкової конкурентоспроможності України повинні також охоплювати посилення контролю над трансакціями капіталу, враховуючи значні масштаби ухилення вітчизняних суб'єктів господарювання від сплати податків.

7. Здійснене дослідження дозволило розвинути методичний підхід до визначення податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання, який базується на оцінці ефективної ставки оподаткування. До переваг запропонованого автором методичного підходу належить те, що він, по-перше, забезпечує високу достовірність міжнародних порівнянь цього показника, а, по-друге, дозволяє оцінити не тільки загальний рівень оподаткування, але й його розподіл між факторами виробництва та кінцевим споживанням.

8. До перспективних напрямів дослідження, пов'язаних з підвищенням достовірності оцінки податкового навантаження на працю, капітал і кінцеве споживання в Україні, належить коригування на рівень інфляції тих податкових пільг та податків, розмір яких встановлено у номінальному вираженні.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у фахових наукових журналах і збірниках наукових праць

1. Фролова Н.Б. Податки на доходи та податки на витрати в контексті стимулювання економічного зростання / Н.Б. Фролова // Фінансова система України : зб. наук. праць. - Острог : Національний університет “Острозька академія”, 2005. - Ч. 1. - С. 241-248 (0,44 д. а.)

2. Фролова Н.Б. Пропорційний податок з доходів: особливості та досвід використання / Н.Б. Фролова // Фінанси України. - 2005. - № 10. - С. 34-41 (0,48 д. а.)

3. Фролова Н.Б. Оподаткування доходів від праці та від капіталу в Україні / Н.Б. Фролова // Економіка України. - 2006. - № 12. - С. 21-28 (0,6 д. а.)

4. Фролова Н.Б. Податкове навантаження на працю в Україні / Н.Б. Фролова // Вісник Хмельницького національного університету. - 2006. - Т. 2 (84), № 5. - С. 45-50 (0,5 д. а.)

5. Луніна І.О. Ефективність оподаткування споживання в Україні / І.О.Луніна, Н.Б. Фролова // Фінанси України. - 2007. - № 1. - С. 17-27 (особистий вклад: узагальнено теоретичні підходи до оцінки ефективних ставок оподаткування споживання здійснено міжнародні порівняння показників ефективності оподаткування споживання) (0,40 д. а.)

6. Фролова Н.Б. Економічні наслідки диференціації ставок податку на додану вартість / Н.Б. Фролова // Світ фінансів. - 2007. - № 3 (12). - С. 69-76 (0,51 д. а.)

7. Lunina I.O. Effective Tax Burden and Fiscal Transformations in Ukraine / I.O. Lunina, N.B. Frolova // Journal of European Economy. - 2008. - Vol. 7. - P. 247-263 (особистий вклад: проаналізовано структуру податкового навантаження на капітал та працю в Україні, визначено особливості впливу податків на діяльність підприємств) (0,52 д. а.)

8. Луніна І.О. Бюджетно-податкова політика України в умовах фінансової кризи / І.О. Луніна, В.В. Баліцька, О.В. Короткевич, Н.Б. Фролова // Фінанси України. - 2008. - № 12. - С. 22-32 (особистий вклад: здійснено моніторинг змін в податкових нормах країн Європи та світу в умовах світової фінансової кризи) (0,20 д. а.)

9. Фролова Н.Б. Податкова конкуренція: нові виклики реформі податкової системи України / Н.Б. Фролова // Економіка і прогнозування. - 2009. - № 3. - С. 48-60 (0,80 д. а.)

Тези доповідей та матеріали наукових конференцій

1. Фролова Н.Б. Податки як інструмент політики перерозподілу доходів населення / Н.Б. Фролова // Дні науки 2005. Т. 11. Фінанси та банківська справа : міжнар. наук.-практ. конф., 15-27 квіт. 2005 р. : тези допов. - Дніпропетровськ : Наука і освіта, 2005. - С. 74-76 (0,15 д. а.)

2. Фролова Н.Б. Податкові стимули економічного зростання / Н.Б. Фролова // Фінансово-кредитне стимулювання економічного зростання: міжнар. наук.-практ. конф., 3-5 черв. 2005 р. : тези допов. - Луцьк : РВВ “Вежа” Волин. держ. ун-ту ім. Лесі України, 2005. - С. 450-452 (0,19 д. а.)

3. Фролова Н.Б. Оподаткування факторів виробництва в Україні / Н.Б. Фролова // Сучасні аспекти фінансового управління економічними процесами (Фінанси - 2005) : всеукр. наук.-метод. конф. 6-9 верес. 2005 р. : тези допов. - Севастополь : СевНТУ, 2005. - С. 11-14 (0,2 д. а.)

4. Фролова Н.Б. Застосування принципу справедливості в системі оподаткування підприємств / Н.Б. Фролова // Теорія та практика державного управління в умовах євроінтеграції: наук.-практ. конф., 8-9 черв. 2006 р. : тези допов. - Луцьк : Волинська обласна друкарня, 2006. - С. 147-149 (0,2 д. а.)

5. Фролова Н.Б. Податкові стимули залучення інвестицій / Н.Б. Фролова // Організаційні та економічні проблеми розвитку муніципальних утворень : міжнар. наук.-практ. конф., 2-3 листоп. 2006 р. : тези допов. - Тернопіль Економічна думка, 2006. - С. 144-148 (0,2 д. а.)

6. Фролова Н.Б. Оподаткування фінансових послуг уроки для України / Н.Б. Фролова // Розвиток фінансово-кредитної системи України здобутки, проблеми, перспективи ІІ всеукр. наук.-метод. конф., 27-29 верес. 2006 р. : тези допов. - Львів ЛБІ НБУ, 2006. - С. 90-91 (0,11 д. а.)