Формування системи податкової амортизації основних засобів в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНА АКАДЕМІЯ НАУК УКРАЇНИ

ІНСТИТУТ ЕКОНОМІКИ ПРОМИСЛОВОСТІ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

ФОРМУВАННЯ СИСТЕМИ

ПОДАТКОВОЇ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ В УКРАЇНІ

Спеціальність 08.00.08 - Гроші, фінанси і кредит

ВІЄЦЬКА ОЛЕСЯ ВІТАЛІЇВНА

Донецьк - 2010

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Інституті економіки промисловості НАН України (м. Донецьк).

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор, член-кореспондент НАН України Вишневський Валентин Павлович, Інститут економіки промисловості НАН України (м. Донецьк), завідувач відділу фінансово-економічних проблем використання виробничого потенціалу.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Орлов Петро Аркадійович, Харківський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри економіки та маркетингу;

кандидат економічних наук, доцент Орлова Валентина Олександрівна, Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України, директор Інституту обліку і фінансів.

Захист відбудеться “26” лютого 2010 р. об 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 11.151.01 Інституту економіки промисловості НАН України за адресою: 83048, м. Донецьк, вул. Університетська, 77.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Інституту економіки промисловості НАН України за адресою: 83048, м. Донецьк, вул. Університетська, 77.

Автореферат розісланий “22” січня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Л.М. Кузьменко

АНОТАЦІЯ

Вієцька О.В. Формування системи податкової амортизації основних засобів в Україні. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - Гроші, фінанси і кредит. - Інститут економіки промисловості НАН України, Донецьк, 2010.

Досліджено теоретичні аспекти амортизації основних засобів. Визначено роль податкової амортизації як елемента системи оподаткування. Проаналізовано умови, за яких система податкової амортизації є нейтральною щодо інвестиційної діяльності підприємств. Виконано аналіз діючих систем податкової амортизації в ОЕСР та Україні.

Обґрунтовано доцільність використання системи податкової амортизації основних засобів окремо від бухгалтерської. Обґрунтовано науково-методичний підхід та запропоновано формулу для розрахунку нейтральних норм податкової амортизації в умовах трансформаційної економіки. Встановлено параметри залежності норм податкової амортизації від норм економічної амортизації, індексу цін інвестицій в основний капітал і темпів зростання ВВП.

Обґрунтовано рекомендації щодо вдосконалення системи податкової амортизації в Україні виходячи із сценаріїв розвитку її економіки (оптимістичного та песимістичного). Виконано аналіз можливих наслідків зміни політики податкової амортизації.

Ключові слова: податкова амортизація, бухгалтерська амортизація, економічна амортизація, нейтральні норми податкової амортизації, політика податкової амортизації.

АННОТАЦИЯ

Виецкая О.В. Формирование системы налоговой амортизации основных средств в Украине. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.08 - Деньги, финансы и кредит. - Институт экономики промышленности НАН Украины, Донецк, 2010.

Обобщены существующие научные направления исследования амортизации основных средств: операционное, финансовое, экономическое, бухгалтерское и налоговое. Определена роль налоговой амортизации как элемента налога на прибыль.

Определены условия и пути достижения инвестиционной нейтральности налоговой амортизации. Обосновано, что наиболее приемлемым с точки зрения практики является подход, связанный с приближением норм и методов налоговой амортизации к нормам и методам экономической.

Проанализированы научно-методические подходы к выбору методов и расчету норм реальной экономической амортизации. Установлено, что для большинства классов активов модель экономической амортизации представляет собой убывающую геометрическую прогрессию.

Обобщен зарубежный опыт и выделены общие закономерности построения систем налоговой амортизации в странах ОЭСР. Установлено, что в большинстве стран правительства стремятся к регламентации таких норм налоговой амортизации, которые были бы выше норм реальной экономической, что в сочетании с высокой ставкой налога на прибыль позволяет предприятиям снижать приходящееся на них налоговое бремя.

Выполнен анализ действующей системы налоговой амортизации в Украине с позиции сближения правил бухгалтерской и налоговой амортизации основных средств. Обосновано, что в связи с различиями в принципах формирования систем бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств система налогового учета амортизации должна существовать отдельно от бухгалтерской.

На основе анализа соответствия действующей системы налоговой амортизации принципу нейтральности установлено, что в Украине система налоговой амортизации является дестимулирующей. Это проявляется в несовершенстве классификации основных средств и недостаточности предоставляемых норм начисления амортизации.

Установлено, что в условиях нестабильности рыночных цен нейтральные нормы налоговой амортизации должны покрывать не только суммы реальной экономической амортизации, но и изменение стоимости актива вследствие инфляции.

Исходя из этого построена новая классификация основных средств, учитывающая графики реального изменения стоимости активов и сроки их полезной эксплуатации, а также обоснована методология и выведена формула расчета нейтральных норм налоговой амортизации в условиях инфляции. По результатам расчетов выделены четыре сценария развития экономики страны и соответствующие им нейтральные нормы налоговой амортизации.

Разработаны и обоснованы рекомендации в части совершенствования системы налоговой амортизации в Украине исходя из вариантов развития ее экономики (оптимистичного и пессимистичного). Установлено, что для оптимистичного варианта развития страны приемлемым является подход, связанный с использованием норм налоговой амортизации более высоких, чем нормы экономической амортизации, без применения механизма индексации. При пессимистичном варианте наилучший результат дает комбинация норм налоговой амортизации, равных нормам экономической амортизации с индексацией стоимости основных средств. Рассчитаны возможные последствия изменения правил налоговой амортизации.

Результаты работы использованы государственными органами власти и управления в процессе совершенствования налогового законодательства.

Ключевые слова: налоговая амортизация, бухгалтерская амортизация, экономическая амортизация, нейтральные нормы налоговой амортизации, политика налоговой амортизации.

SUMMARY

Vietska O.V. Formation of the tax depreciation system for fixed assets in Ukraine. - Manuscript.

Thesis for the candidate of economic sciences in specialty 08.00.08 - Money, Finance and Credit. - The Institute of Industrial Economics of the National Academy of Sciences of Ukraine, Donetsk, 2010.

This thesis analyzes theoretical aspects of fixed assets depreciation. The role of the tax depreciation as an element of the tax system has been defined. The conditions under which the tax depreciation system is neutral to the investment activity of enterprises has been analyzed. The analysis of current tax depreciation system in OECD and Ukraine was made.

The expediency of using the tax depreciation system separately from the accounting one was grounded. The arguments are given in favor of a methodical approach and the formula for calculating neutral tax depreciation rates under the transformation economy is offered. The parameters of the tax depreciation rates dependence on the economic depreciation rate, index of prices of investments in basic capital and rates of GDP have been established.

The recommendations have been worked out to improve the tax depreciation system in Ukraine proceeding from the economic development scenarios (optimistic or pessimistic). The analysis if probable consequences resulted from changing of the tax depreciation policy was made.

Кеу words: tax depreciation, accounting depreciation, economic depreciation, neutral tax depreciation rates, tax depreciation policy.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Однією з причин фінансово-економічної кризи в Україні є застарілі засоби виробництва. Можливості їх відтворення на новій техніко-технологічній основі залежать від системи амортизації, під якою розуміють сукупність методів і норм нарахування амортизації основних засобів.

Амортизація має велике значення для вітчизняної економіки. Наприклад, у промисловості вона складає близько 4% операційних витрат. Це десятки мільярдів гривень щорічно. Так, у передкризовому 2007 р. суми нарахованої амортизації досягли 24 млрд. грн., а всі інвестиції в основні фонди промисловості - 64 млрд. грн. Оскільки амортизація становить значну частину витрат виробництва, вона істотно впливає на фінансові результати господарської діяльності й оподаткування підприємств.

У господарському законодавстві розрізняють амортизацію бухгалтерську (визначену стандартами бухгалтерського обліку) та податкову (визначену нормами податкового законодавства). Правила податкової амортизації основних засобів, що використовуються підприємствами, впливають на розмір їх оподатковуваного прибутку і суми податкових платежів. Збільшуючи або зменшуючи суми амортизаційних податкових списань шляхом зміни правил податкової амортизації, держава може стимулювати або дестимулювати інвестиційну діяльність підприємств.

Стимулювання інвестиційної діяльності підприємств шляхом використання системи амортизації досліджено в роботах С. Аптекаря, Б. Буркинського, В. Вишневського, С. Голова, М. Котлубай, С. Онішко, В. Орлової, П. Орлова, С. Орлова, Д. Серебрянського, Л. Ткаченка, В. Хобти, М. Чумаченка. Проте, як свідчать події останніх років, проблеми вдосконалення системи амортизації в Україні потребують подальших досліджень. Зокрема, це стосується пошуку нейтральних правил податкової амортизації, за яких рішення господарських суб'єктів про інвестиції не викривлюються.

У роботах західних учених Ф. Вікофа, Д. Блейдса, Дж. Грейвела, Д. Кайзевотера, П. Самуельсона, Ф. Фазарі, М. Фельдштайна, Ч. Халтена, Р. Хатмена визначено загальні умови та шляхи досягнення інвестиційної нейтральності податкової амортизації, розраховано норми амортизації, які є нейтральними щодо інвестиційних рішень підприємств. Результати таких досліджень широко використовуються при побудові систем податкової амортизації та стимулюванні інвестицій у багатьох країнах із розвиненою економікою. Проте, враховуючи особливості вітчизняного інституціонального середовища, вони не можуть бути прямо використані для вирішення проблем формування системи податкової амортизації основних засобів в Україні.

Необхідність подальших досліджень у цій сфері зумовила вибір теми дисертаційної роботи, її цільову спрямованість і завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано відповідно до планів науково-дослідних робіт Інституту економіки промисловості НАН України за темами: "Розвиток механізму фінансового регулювання виробничого потенціалу" (номер держреєстрації 0104U003429, 2004-2007 рр.), у рамках якої узагальнено теоретичні напрями дослідження амортизації основних засобів, визначено умови досягнення інвестиційної нейтральності податкової амортизації, проаналізовано діючі системи податкової амортизації в Україні та країнах Організації економічного співробітництва і розвитку (далі - ОЕСР); "Фінансово-економічний механізм регулювання розвитку промислового виробництва" (номер держреєстрації 0107U009796, 2007-2009 рр.), у рамках якої проаналізовано існуючі науково-методичні підходи до вибору методів і розрахунку норм економічної амортизації, розроблено методичний підхід до розрахунку нейтральних норм податкової амортизації в умовах інфляції та обґрунтовано рекомендації щодо вдосконалення системи податкової амортизації в Україні.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розвиток науково-методичних положень і обґрунтування практичних рекомендацій щодо вдосконалення системи податкової амортизації основних засобів в Україні.

Для досягнення поставленої мети вирішено такі завдання:

визначено основні наукові напрями, в рамках яких досліджується амортизація основних засобів;

проаналізовано умови і шляхи досягнення інвестиційної нейтральності податкової амортизації основних засобів;

проаналізовано науково-методичні підходи до вибору методів і розрахунку норм реальної економічної амортизації;

узагальнено зарубіжний досвід побудови систем податкової амортизації основних засобів у країнах ОЕСР з метою його використання в умовах економіки України;

проаналізовано систему податкової амортизації основних засобів в Україні щодо зближення правил бухгалтерської та податкової амортизації основних засобів, а також відповідності податкової амортизації основних засобів принципу податкової нейтральності;

реалізовано новий науково-методичний підхід до розрахунку нейтральних норм податкової амортизації основних засобів в умовах трансформаційної економіки;

розроблено рекомендації щодо вдосконалення системи податкової амортизації основних засобів в Україні виходячи з варіантів розвитку її економіки (оптимістичного та песимістичного).

Об'єктом дослідження є закономірності зміни реальної вартості основних засобів підприємств унаслідок старіння та її поступового віднесення на зменшення прибутку підприємств з метою оподаткування.

Предмет дослідження - система податкової амортизації основних засобів.

Методи дослідження. Теоретичною і методичною основою дослідження є роботи вітчизняних і зарубіжних учених у сфері суспільних фінансів, податкового і бухгалтерського обліку амортизації основних засобів. Інформаційну базу дослідження становлять законодавчі та нормативно-правові акти України і зарубіжних країн, статистичні дані Державного комітету статистики України. У роботі використано сукупність методів і підходів:

загальнонаукові методи аналізу і синтезу, індукції і дедукції - для дослідження теоретичних основ амортизації основних засобів, обґрунтування принципів побудови нейтральної системи податкової амортизації основних засобів, обґрунтування рекомендацій щодо вдосконалення системи податкової амортизації в Україні;

кількісний аналіз економічних показників - для дослідження систем податкової амортизації в Україні та ОЕСР з метою їх відповідності принципу інвестиційної податкової нейтральності;

економіко-математичні методи - при побудові науково-методичного підходу до розрахунку нейтральних норм податкової амортизації в умовах інфляції.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в подальшому розвитку теоретичних і науково-методичних положень щодо формування нейтральної системи податкової амортизації основних засобів виходячи з варіантів розвитку економіки країни. До найбільш істотних результатів, які визначають наукову новизну дослідження, належать такі:

уперше:

розроблено науково-методичний підхід до визначення нейтральних норм податкової амортизації в умовах України залежно від норм реальної економічної амортизації, індексу цін інвестицій в основний капітал і темпів зростання ВВП;

удосконалено:

принципи побудови нейтральної системи податкової амортизації; обґрунтовано, що: по-перше, при розробці системи податкової амортизації слід керуватися принципом нейтральності як вихідним критерієм стимулювання (дестимулювання) інвестиційної діяльності підприємств; по-друге, розробка класифікації основних засобів має враховувати норми економічної амортизації; по-третє, вибір варіанта політики податкової амортизації передбачає врахування таких чинників, як індекс цін інвестицій в основний капітал і темпи економічного зростання;

науково-методичний підхід до побудови класифікації основних засобів з метою оподаткування, а саме використання як основного критерію норм економічної амортизації та строків їх корисної експлуатації;

дістали подальшого розвитку:

обґрунтування необхідності та можливості використання податкової амортизації основних засобів як елементу системи оподаткування і методу регулювання інвестиційної діяльності підприємств в умовах трансформаційної економіки;

рекомендації щодо вибору системи податкової амортизації основних засобів залежно від можливих варіантів розвитку економіки України.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що розроблені рекомендації можуть використовуватися при побудові такої системи податкової амортизації основних засобів, яка була б адекватною реаліям конкретного етапу розвитку економіки й особливостям державної стратегії соціально-економічного розвитку країни.

Окремі рекомендації використано при підготовці пропозицій щодо вдосконалення чинного законодавства України, що регламентує правила нарахування податкової амортизації основних засобів (листи Центру законодавчих ініціатив № 150/15 від 14.11.2008 р.; № 76/15 від 04.06.2009 р.), та щодо реформування податкової системи України (листи Державної установи "Інститут економіки і прогнозування" НАН України № 135-7/1063 від 01.12.2006 р.; № 135/951 від 09.10.2007 р.; лист Міністерства фінансів України № 31-01050-1-17/18370 від 12.09.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною науковою працею, в якій представлено авторський підхід до вирішення наукового завдання, спрямованого на обґрунтування рекомендацій щодо вдосконалення системи податкової амортизації основних засобів в Україні з урахуванням прогнозних темпів економічного зростання та індексу цін інвестицій в основний капітал.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові положення і практичні результати дослідження обговорювалися та дістали схвалення на науково-практичних конференціях: «Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті» (м. Тернопіль, 2006 р.); «Управління інноваційним процесом в Україні: проблеми, перспективи, ризики» (м. Львів, 2006 р.); «Теорія і практика державного управління в умовах євроінтеграції» (м. Луцьк, 2006 р.); «Особливості соціально-економічного розвитку України і регіонів» (м. Запоріжжя, 2006 р.); «Стан і проблеми оподаткування в умовах ринкової економіки» (м. Донецьк, 2006 р.); «Страны с переходной экономикой в условиях глобализации» (м. Москва, 2007 р.); «Організація самодостатності промислового регіону: проблеми ринку, економіки та бізнесу» (м. Луганськ, 2007 р.); «Актуальні проблеми економічної системи України» (м. Черкаси, 2008 р.); «Розвиток національної промисловості у сучасному контексті: пріоритети, проблеми, регулювання» (м. Донецьк, 2009 р.).

Публікації. Основні положення і результати дослідження опубліковано у 18 наукових працях, серед яких 1 монографія, 9 статей у наукових фахових виданнях, 8 тез матеріалів конференцій. Загальний обсяг публікацій - 13,46 д.а., всі публікації одноосібні.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел (188 найменувань) і 8 додатків. Загальний обсяг роботи - 198 сторінок, вона містить 28 таблиць і 21 рисунок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У першому розділі "Теоретичні основи податкової амортизації основних засобів" розглянуто наукові напрями, за якими досліджується амортизація основних засобів, проаналізовано умови і шляхи досягнення інвестиційної нейтральності податкової амортизації, а також моделі оцінки методів і норм реальної економічної амортизації.

Розроблено концептуальну схему досліджень проблем податкової амортизації, в рамках якої обґрунтовано теоретичні, аналітичні та прикладні аспекти формування системи податкової амортизації основних засобів в Україні (рис. 1).

Встановлено, що амортизація основних засобів досліджується за кількома основними напрямами. Аналіз операційного й економічного напрямів свідчить, що економічна амортизація і знос тісно пов'язані один з одним, але при цьому не ідентичні. Знос відображає фізичну зношеність активу, тоді як економічна амортизація - зміну його реальної вартості (у грошовому вираженні). Встановлено, що вартість активу може змінюватися як унаслідок його старіння, так і внаслідок зміни загального рівня цін. При цьому під економічною амортизацією слід розуміти зміну вартості активу саме внаслідок старіння.

Аналіз амортизації основних засобів у рамках бухгалтерського та податкового напрямів свідчить, що бухгалтерська амортизація оперує поняттям "активу", тобто майбутньої економічної вигоди або потенціалу надходження коштів, і "корисного строку експлуатації", тобто періоду, впродовж якого очікується використання цього активу.

У випадку з податковою амортизацією у зменшення оподатковуваного доходу списуються витрати за деякий довільний період, що визначається лише податковими міркуваннями. Правила (методи і норми) податкової амортизації основних засобів, які використовуються підприємством, істотно впливають на розміри його оподатковуваного прибутку і суми податкових платежів. Використовуючи механізм податкової амортизації, уряд країни може регулювати інвестиційну діяльність підприємств шляхом її стимулювання або дестимулювання.

Дослідження податкової амортизації з позиції економічної ефективності дозволило виділити загальні умови досягнення міжчасової та міжгалузевої інвестиційної податкової нейтральності. Обґрунтовано, що механізм податку на прибуток є нейтральним щодо інвестиційної діяльності підприємств за умови, що податкова амортизація дорівнюватиме реальній економічній амортизації або вільній амортизації (у вигляді одноразового списання витрат на придбання об'єкта основних засобів у тому звітному періоді, в якому їх було зазнано). У цьому випадку потік доходів після оподаткування є монотонною функцією потоку доходів до оподаткування, а також інвестиції, які є граничними до оподаткування, залишаються граничними після оподаткування.

податковий амортизація інвестиційний економіка



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Концептуальна схема досліджень проблем податкової амортизації в Україні

На практиці використання описаної модифікації вільної амортизації може виявитися недоцільним через причини інституціонального характеру. Виходячи з цього обґрунтовано, що найбільш прийнятною з точки зору практичного використання є економічна амортизація.

У процесі аналізу науково-методичних підходів до вибору методів та розрахунку норм реальної економічної амортизації виділено три основні моделі, які описують графік "вік-ефективність" і відповідні їм графік "вік-ціна" й економічну амортизацію: прямолінійна; "one-hoss-shay"; геометрична.

За результатами дослідження науково-методичних підходів до вибору методів та розрахунку норм реальної економічної амортизації, заснованих на даних про ціни вживаних активів, встановлено, що модель економічної амортизації для більшості класів активів є геометричною. Тому є підстава припустити, що графік "вік-ціна" для окремого класу активів є інваріантним.

Незважаючи на те що всі проаналізовані підходи мають ряд недоліків (необ'єктивність вибірки, проблема асиметрії інформації, вплив зовнішніх чинників), обґрунтовано, що в цілому такі недоліки не впливають на результати одержаних розрахунків.

У другому розділі "Аналіз діючих систем податкової амортизації основних засобів" узагальнено досвід країн ОЕСР, а також проведено критичний аналіз законодавства України, яке регламентує податкові та бухгалтерські правила нарахування амортизації основних засобів.

Аналіз зарубіжного досвіду свідчить, що прийнятним з огляду практичного застосування методом нарахування амортизації для будівель і споруд є прямолінійний метод, а для машин і обладнання - метод зменшення залишкової вартості.

Встановлено, що більшість країн-членів ОЕСР прагнуть до регламентації таких правил, за якими норми податкової амортизації перевищують норми реальної економічної амортизації. Це дає підприємствам можливість протистояти негативному впливу інфляції, а також стимулювати їх до інвестування. Особливо це є актуальним при нарахуванні податкової амортизації на такі об'єкти основних засобів, як виробниче устаткування.

Розрахунки показали, що в країнах із найбільшими ставками податку на прибуток (наприклад, у Бельгії, Італії, Канаді, США, Японії) уряди прагнуть до надання "щедрих" норм нарахування податкової амортизації, що дозволяє підприємствам істотно знижувати податковий тягар за умов здійснення ними інвестиційної діяльності.

У процесі аналізу вітчизняного законодавства виділено чотири етапи формування системи податкового обліку амортизації основних засобів. На основі дослідження цих етапів встановлено основні розбіжності у податковому і бухгалтерському законодавстві, які не дозволяють навіть при застосуванні єдиних методів і норм нарахування амортизації об'єднати дані бухгалтерського і податкового обліку основних засобів. У той же час аналіз чинного законодавства України щодо нарахування податкової та бухгалтерської амортизації свідчить, що ефект від прискореної амортизації може бути нівельований, якщо прагнути до повного зближення норм бухгалтерського і податкового законодавства амортизації основних засобів. Це пояснюється неможливістю стимулювання інвестиційної діяльності підприємств при одночасному дотриманні основних принципів фінансового обліку. Невиправданим є такий підхід і з точки зору адміністрування податку на прибуток.

Аналіз системи податкової амортизації основних засобів свідчить, що діюча система податкової амортизації в Україні має дестимулюючий характер. Це виявляється у такому:

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлює норми нарахування податкової амортизації, які у поєднанні з високим індексом інфляції не дозволяють досягти мінімально припустимого рівня реальної економічної амортизації, що посилює проблему старіння діючих виробничих потужностей, а також призводить до подальшого дестимулювання інвестиційної діяльності. Особливо це актуально для таких груп об'єктів основних засобів, як група II (зокрема, автомобільний транспорт), III (зокрема, виробниче устаткування) і група IV (комп'ютерна техніка);

метод нарахування податкової амортизації на будівлі та споруди не відповідає загальносвітовим тенденціям, де в більшості країн використовується метод прямолінійного списання;

класифікація основних засобів, що регламентується Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", негативно впливає на інвестиційну діяльність підприємств, оскільки об'єднує в групи не сумісні за моделлю реальної зміни вартості (реальної економічної амортизації) об'єкти основних засобів (наприклад, меблі й автомобілі).

Виходячи з цього запропоновано заходи, спрямовані на вдосконалення системи податкової амортизації в Україні, а саме:

розробка нової класифікації основних засобів з урахуванням закономірностей зміни їх реальної вартості внаслідок старіння;

розрахунок нейтральних норм податкової амортизації з урахуванням особливостей економіки України.

Такий підхід дозволить сформувати систему податкової амортизації, яка не викривлюватиме рішення підприємств про інвестиції, тобто відповідатиме критерію нейтральності.

У третьому розділі "Рекомендації щодо вдосконалення діючої системи податкової амортизації основних засобів в Україні" розроблено науково-методичний підхід до розрахунку нейтральних норм податкової амортизації в умовах інфляції та науково обґрунтовано рекомендації щодо вдосконалення системи податкової амортизації в Україні виходячи з варіантів розвитку її економіки.

Оскільки економічна амортизація не відображає зміну вартості об'єктів основних засобів унаслідок зміни часового періоду і, відповідно, не враховує чинника інфляції, доведено, що нейтральна норма податкової амортизації має покривати не лише суму реальної економічної амортизації, але і зміну вартості активу внаслідок інфляції.

Встановлено, що в зарубіжній практиці існує три можливих методи усунення впливу інфляції:

спеціальне регулювання, засноване на наданні підприємствам права нарахування прискореної амортизації;

часткове регулювання, що передбачає часткову індексацію;

повне регулювання, коли використовується повна індексація.

Правильний вибір між адміністративно більш простим підходом прискорення амортизації і більш відповідною рівню інфляції індексацією залежить від того, наскільки точно результат від прискорення амортизації може наблизитися до результату від індексації з урахуванням трансакційних витрат при певній процентній ставці та нормі інфляції.

Виходячи з передумови про рівність поточної вартості суми економічної амортизації поточній вартості суми податкової амортизації з урахуванням чинника інфляції виведено формулу розрахунку нейтральних норм податкової амортизації:

де - норма податкової амортизації;

- норма економічної амортизації;

r - ставка дисконтування;

i - індекс інфляції.

Формула показує, що податкова амортизація залежить від: ставки дисконтування; індексу інфляції; норм реальної економічної амортизації.

Обґрунтовано, що для розрахунку нейтральних норм податкової амортизації основних засобів в Україні доцільно використовувати:

як ставку дисконтування - темп реального зростання ВВП, оскільки він відображає середній рівень прибутковості по країні, а отже, і часові переваги господарських агентів;

як індекс інфляції - індекс цін інвестицій в основний капітал, оскільки він найточніше відображає зміну цін на об'єкти основних засобів;

як норми податкової амортизації - норми, розраховані Бюро економічного аналізу США. Це пов'язано з тим, що, по-перше, розрахунки норм реальної економічної амортизації для України можуть бути досить довгостроковими і трудомісткими. По-друге, проведення оцінки норм реальної економічної амортизації потребує наявності в країні розвиненого ринку вживаних активів, який відсутній в Україні.

Для побудови нової класифікації проведено кластерний аналіз із використанням алгоритму k-середніх, у процесі якого об'єкти основних засобів розподілено за групами залежно від норм реальної економічної амортизації, а також строків їх корисної експлуатації.

Це дозволило визначити 8 груп об'єктів основних засобів (2 - для будівель і споруд і 6 - для інших об'єктів основних засобів) і відповідні їм норми економічної амортизації та середні строки корисної експлуатації.

Із використанням виведеної формули розраховано нейтральні норми податкової амортизації окремо для кожної групи об'єктів основних засобів при різних індексах інфляції (у діапазоні від 1 до 20% на рік) і темпах економічного зростання (від 0,5 до 10% на рік) (табл. 1).

Одержані результати дозволили виділити чотири основних сценарії розвитку економіки країни і відповідні їм нейтральні норми податкової амортизації (рис. 2).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Сценарії розвитку економіки країни і відповідні їм нейтральні норми податкової амортизації

Встановлено закономірності: при зростанні індексу інфляції нейтральна норма податкової амортизації збільшується, а при підвищенні темпів економічного зростання - зменшується. Більш того, чим менше строк корисної експлуатації активу, тим норми податкової амортизації більш чутливі до темпів інфляції. Тобто існують певні умови (зокрема, другий сценарій розвитку економіки), за яких використання механізму прискореної амортизації є недоцільним.

Виходячи з одержаних результатів, сформульовано такі загальні принципи побудови нейтральної системи податкової амортизації:

при розробці системи податкової амортизації доцільно керуватися принципом податкової нейтральності як вихідним критерієм для визначення межі між стимулюванням і дестимулюванням інвестиційної діяльності підприємств;

розробка класифікації основних засобів має враховувати закономірності зміни їх реальної вартості внаслідок старіння (реальну економічну амортизацію);

Таблиця 1. Результати розрахунків нейтральних норм податкової амортизації в умовах інфляції для групи 5 (загальне виробниче устаткування)*

=0,1106	i
	0,00	0,01	0,02	0,03	0,04	0,05	0,06	0,07	0,08	0,09	0,10	0,11	0,12	0,13	0,14	0,15	0,16	0,17	0,18	0,19	0,20
r	0,005	0,1106	0,3329	0,5552	0,7775	0,9998	1,2221	1,4444	1,6667	1,8890	2,1114	2,3337	2,5560	2,7783	3,0006	3,2229	3,4452	3,6675	3,8898	4,1121	4,3344	4,5567
	0,010	0,1106	0,2223	0,3340	0,4457	0,5574	0,6691	0,7808	0,8925	1,0042	1,1160	1,2277	1,3394	1,4511	1,5628	1,6745	1,7862	1,8979	2,0096	2,1213	2,2330	2,3447
	0,015	0,1106	0,1854	0,2603	0,3351	0,4100	0,4848	0,5596	0,6345	0,7093	0,7842	0,8590	0,9338	1,0087	1,0835	1,1584	1,2332	1,3080	1,3829	1,4577	1,5325	1,6074
	0,020	0,1106	0,1670	0,2234	0,2798	0,3362	0,3926	0,4490	0,5054	0,5618	0,6183	0,6747	0,7311	0,7875	0,8439	0,9003	0,9567	1,0131	1,0695	1,1259	1,1823	1,2387
	0,025	0,1106	0,1559	0,2013	0,2466	0,2920	0,3373	0,3827	0,4280	0,4734	0,5187	0,5641	0,6094	0,6548	0,7001	0,7454	0,7908	0,8361	0,8815	0,9268	0,9722	1,0175
	0,030	0,1106	0,1486	0,1865	0,2245	0,2625	0,3005	0,3384	0,3764	0,4144	0,4524	0,4903	0,5283	0,5663	0,6042	0,6422	0,6802	0,7182	0,7561	0,7941	0,8321	0,8701
	0,035	0,1106	0,1433	0,1760	0,2087	0,2414	0,2741	0,3068	0,3395	0,3722	0,4050	0,4377	0,4704	0,5031	0,5358	0,5685	0,6012	0,6339	0,6666	0,6993	0,7320	0,7647
	0,040	0,1106	0,1394	0,1681	0,1969	0,2256	0,2544	0,2831	0,3119	0,3406	0,3694	0,3982	0,4269	0,4557	0,4844	0,5132	0,5419	0,5707	0,5995	0,6282	0,6570	0,6857
	0,045	0,1106	0,1363	0,1620	0,1877	0,2133	0,2390	0,2647	0,2904	0,3161	0,3418	0,3674	0,3931	0,4188	0,4445	0,4702	0,4959	0,5215	0,5472	0,5729	0,5986	0,6243
	0,050	0,1106	0,1338	0,1571	0,1803	0,2035	0,2267	0,2500	0,2732	0,2964	0,3196	0,3429	0,3661	0,3893	0,4125	0,4358	0,4590	0,4822	0,5054	0,5287	0,5519	0,5751
	0,055	0,1106	0,1318	0,1530	0,1742	0,1955	0,2167	0,2379	0,2591	0,2803	0,3015	0,3228	0,3440	0,3652	0,3864	0,4076	0,4288	0,4500	0,4713	0,4925	0,5137	0,5349
	0,060	0,1106	0,1301	0,1497	0,1692	0,1888	0,2083	0,2278	0,2474	0,2669	0,2865	0,3060	0,3255	0,3451	0,3646	0,3842	0,4037	0,4232	0,4428	0,4623	0,4818	0,5014
	0,065	0,1106	0,1287	0,1468	0,1650	0,1831	0,2012	0,2193	0,2374	0,2556	0,2737	0,2918	0,3099	0,3281	0,3462	0,3643	0,3824	0,4005	0,4187	0,4368	0,4549	0,4730
	0,070	0,1106	0,1275	0,1444	0,1613	0,1782	0,1951	0,2120	0,2289	0,2458	0,2628	0,2797	0,2966	0,3135	0,3304	0,3473	0,3642	0,3811	0,3980	0,4149	0,4318	0,4487
	0,075	0,1106	0,1265	0,1423	0,1582	0,1740	0,1899	0,2057	0,2216	0,2374	0,2533	0,2691	0,2850	0,3008	0,3167	0,3325	0,3484	0,3642	0,3801	0,3959	0,4118	0,4277
	0,080	0,1106	0,1255	0,1405	0,1554	0,1703	0,1853	0,2002	0,2151	0,2300	0,2450	0,2599	0,2748	0,2898	0,3047	0,3196	0,3346	0,3495	0,3644	0,3794	0,3943	0,4092
	0,085	0,1106	0,1247	0,1388	0,1530	0,1671	0,1812	0,1953	0,2094	0,2235	0,2377	0,2518	0,2659	0,2800	0,2941	0,3082	0,3224	0,3365	0,3506	0,3647	0,3788	0,3930
	0,090	0,1106	0,1240	0,1374	0,1508	0,1642	0,1776	0,1910	0,2044	0,2178	0,2312	0,2445	0,2579	0,2713	0,2847	0,2981	0,3115	0,3249	0,3383	0,3517	0,3651	0,3785
	0,095	0,1106	0,1233	0,1361	0,1488	0,1616	0,1743	0,1871	0,1998	0,2126	0,2253	0,2381	0,2508	0,2636	0,2763	0,2891	0,3018	0,3146	0,3273	0,3401	0,3528	0,3656
	0,100	0,1106	0,1228	0,1349	0,1471	0,1593	0,1714	0,1836	0,1958	0,2079	0,2201	0,2323	0,2444	0,2566	0,2688	0,2809	0,2931	0,3053	0,3174	0,3296	0,3418	0,3539

*Темним кольором виділено норми, які перевищують 1. Це відповідає ситуації, при якій вже в перший період має бути списана сума більша, ніж первинна вартість основних засобів.

при виборі того або іншого варіанта політики податкової амортизації слід ураховувати фактори інфляції та темпів реального економічного зростання (темпів зростання ВВП).

Зіставлення одержаних результатів з діючими правилами нарахування податкової амортизації основних засобів підтвердило, що система податкової амортизації в Україні має дестимулюючий характер, що в основному пов'язано не з нормами амортизації, а з відсутністю ефективного механізму усунення впливу інфляції.

Виходячи з цього сформульовано рекомендації щодо вдосконалення діючої системи податкової амортизації в Україні. Обґрунтовані рекомендації передбачають, що при оптимістичному варіанті розвитку економіки (а саме при економічному зростанні вище 5% на рік та індексі цін інвестицій в основний капітал нижче 10%) є доцільним використання прискорених норм податкової амортизації без застосування механізму індексації. При песимістичному варіанті (темпи економічного зростання нижче 5% та індекс інфляції більше 10%) найкращий результат дає об'єднання норм економічної амортизації з індексацією вартості об'єктів основних засобів на індекс цін інвестицій в основний капітал (табл. 2).

Таблиця 2. Напрями вдосконалення діючої системи податкової амортизації в Україні^*

Об'єкти основних засобів	Оптимістичний варіант	Песимістичний варіант
	Економічне зростання більше 5%. Інфляція нижче 10%	Економічне зростання нижче 5%. Інфляція більше 10%
	Загальні принципи	Напрями зміни діючих норм	Загальні принципи	Напрями зміни діючих норм
Виробничі будівлі	· використовуються норми податкової амортизації, які вище за норми економічної амортизації; · механізм індексації основних засобів не застосовується	збільшити на 25% (коефіцієнт 1,25)	· використовуються норми реальної економічної амортизації; · застосовується індексація основних засобів на індекс цін інвестицій в основний капітал	зменшити на 60% (коефіцієнт 0,4)
Легкові автомобілі		збільшити на 190% (коефіцієнт 2,9)		зменшити на 6% (коефіцієнт 0,94)
Виробниче устаткування		збільшити на 56% (коефіцієнт 1,56)		зменшити на 50% (коефіцієнт 0,5)
Комп'ютерна техніка		збільшити на 110% (коефіцієнт 2,1)		зменшити на 33% (коефіцієнт 0,67)

^*Аналіз проведено для найбільш показових представників кожної з груп об'єктів основних засобів, регламентованих Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Аналіз можливих наслідків зміни норм податкової амортизації в короткостроковій перспективі (перший рік) дозволив визначити, що при оптимістичному варіанті розвитку економіки України з відповідними змінами в системі податкової амортизації суми нарахованої амортизації збільшаться приблизно на 16%, а при песимістичному - зменшаться приблизно на 28%.

Дослідження відображає загальні тенденції зміни показників у короткостроковому періоді (за один рік). Саме це є причиною можливих розбіжностей у сумах нарахованої амортизації для різних варіантів розвитку економіки Донецької області. У довгостроковій перспективі при обох варіантах загальний результат буде однаковим - досягнення податкової нейтральності, що передбачає рівність поточної вартості нарахованих сум податкової амортизації поточній вартості сум економічної амортизації з урахуванням інфляції.

У короткостроковому періоді при оптимістичному варіанті розвитку економіки з відповідними заходами у сфері амортизації нараховані суми податкової амортизації збільшаться приблизно на 2 млрд. грн. (15,6%) порівняно із сумами, розрахованими відповідно до діючих норм. Це спричинить зменшення залишкової вартості об'єктів основних засобів на кінець року. Також за рахунок зміни норм податкового законодавства зменшаться й суми податку на прибуток на 0,33 млрд. грн. (7%). Однак у цілому цей показник може навіть зрости за рахунок збільшення кількості прибуткових підприємств (загальна сума податку на прибуток за рік становитиме 4,7 млрд. грн.).

Така політика надаватиме суб'єктам господарювання додаткові ресурси для розширеного відтворення, що є важливим на стадії економічного зростання, коли перед підприємствами відкриваються перспективи прискореного розвитку виробництва. При цьому певне зниження прибутковості підприємств не спричинить істотного впливу на суми, які надходять до бюджету.

При песимістичному варіанті розвитку економіки з відповідними заходами у сфері амортизаційної політики суми податкової амортизації в короткостроковому періоді зменшаться приблизно на 3,6 млрд. грн. (28%) порівняно із сумами, розрахованими відповідно до діючих норм, що приведе до збільшення податку на прибуток на 0,6 млрд. грн. (приблизно на 13%). Однак у цілому суми податку на прибуток скоротяться на 0,1 млрд. грн. (3%) за рахунок збільшення кількості збиткових підприємств. Така політика в цілому може вважатися прийнятною на стадії економічного спаду, коли інвестиційні перспективи підприємств є несприятливими. У період кризи, коли підприємства зазнають значних збитків, певне збільшення прибутку за рахунок зменшення податкової амортизації можна вважати виправданим як для самих підприємств, так і для держави.

Проте запропоновані заходи характеризують лише крайні варіанти, які побудовано з позиції податкової нейтральності та надають уряду "точки відліку", виходячи з яких можна починати пошук такої політики податкової амортизації, яка була б адекватною реаліям конкретного етапу розвитку економіки й особливостям державної стратегії соціально-економічного розвитку.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі наведено теоретичне обґрунтування і запропоновано нове вирішення актуального наукового завдання формування системи податкової амортизації в Україні. Висновки підтверджено такими науковими результатами і положеннями.

1. У теоретичному плані - дістали подальшого розвитку наукові положення, які визначають концептуальні основи формування системи податкової амортизації основних засобів в Україні.

1.1. Встановлено, що податкова амортизація безпосередньо впливає на суми оподатковуваного доходу. Виходячи з цього, збільшуючи або зменшуючи суми податкової амортизації, держава може стимулювати або дестимулювати інвестиційну діяльність підприємств. Податкова амортизація є нейтральною в тому випадку, якщо як податкова амортизація виступає реальна економічна амортизація або модифікація вільної амортизації у вигляді одноразового списання витрат на придбання об'єктів основних засобів у тому звітному періоді, у якому їх було зазнано. При цьому на практиці є доцільним використання першого підходу.

1.2. Огляд законодавства України щодо бухгалтерської та податкової амортизації основних засобів свідчить, що мета і принципи побудови систем бухгалтерського і податкового обліку амортизації основних засобів різні, що є причиною необхідності їх роздільного застосування. Це пов'язано з неможливістю використання стимулюючого механізму податкової амортизації при одночасному дотриманні основних принципів фінансового обліку.

1.3. Аналіз чинного законодавства, яке регламентує правила нарахування податкової амортизації, свідчить, що система податкової амортизації в Україні має дестимулюючий характер, що виявляється в недосконалості існуючої класифікації основних засобів і діючих норм нарахування амортизації.

1.4. Обґрунтовано, що розрахунок нейтральних норм податкової амортизації для України має виходити з передумови, що економічна амортизація не відображає зміну вартості об'єктів основних засобів унаслідок зміни часового періоду і, відповідно, не враховує чинника інфляції, тобто нейтральна податкова амортизація має покривати не лише суму реальної економічної амортизації, але і зміну вартості активу внаслідок інфляції.

2. У методичному плані - дістали подальшого розвитку науково-методичні підходи до формування системи податкової амортизації основних засобів.

2.1. Обґрунтовано науково-методичний підхід і запропоновано формулу розрахунку нейтральних норм податкової амортизації в умовах інфляції. Така формула показує, що нейтральна норма податкової амортизації залежить від ставки дисконтування, індексу інфляції і норми реальної економічної амортизації. Встановлено закономірність: при підвищенні ставки дисконтування норма нейтральної податкової амортизації зменшується, а при підвищенні індексу інфляції - збільшується.

2.2. Встановлено, що для розрахунку нейтральних норм податкової амортизації основних засобів в Україні як ставку дисконтування доцільно використовувати темпи зростання ВВП; як індекс інфляції - індекс цін інвестицій в основний капітал; як норми економічної амортизації - норми, розраховані Бюро економічного аналізу США.

3. У практичному плані - обґрунтовано рекомендації щодо вдосконалення системи податкової амортизації в Україні виходячи з варіантів розвитку її економіки.

3.1. У результаті кластерного аналізу одержано нову класифікацію основних засобів, яка враховує графіки реальної зміни вартості активів унаслідок старіння, а також строки їх корисної експлуатації.

3.2. Використовуючи новий науково-методичний підхід, розраховано нейтральні норми податкової амортизації для кожної групи об'єктів основних засобів з урахуванням темпів економічного зростання й індексу цін інвестицій в основний капітал.

3.3. Обґрунтовано напрями вдосконалення системи податкової амортизації виходячи з можливих варіантів розвитку економіки України. При оптимістичному варіанті розвитку економіки доцільним є використання прискорених норм податкової амортизації без застосування механізму індексації. При песимістичному варіанті найкращий результат забезпечить об'єднання норм економічної амортизації з повною індексацією вартості об'єктів основних засобів.

3.4. На основі статистичних даних проведено аналіз можливих наслідків зміни норм податкової амортизації у короткостроковій перспективі. Встановлено, що при оптимістичному варіанті суми нарахованої податкової амортизації збільшаться, а при песимістичному - зменшаться. При цьому суми оподатковуваного доходу і суми податку на прибуток залишаться приблизно на колишньому рівні, що пояснюється значною кількістю прибуткових підприємств у період пожвавлення економіки і більшою кількістю збиткових у період спаду.

Реалізація одержаних рекомендацій дозволить сформувати систему податкової амортизації, яка відповідатиме сучасним умовам розвитку економіки України.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Монографії

1. Виецкая О. Налоговая амортизация: теории, опыт и проблемы применения: моногр. / О. Виецкая / НАН Украины. Ин-т экономики пром-сти. - Донецк, 2008. - 132 с.

Статті в наукових фахових виданнях

1. Подворотная О. Понятие и экономическая сущность налоговой амортизации / О. Подворотная // Экономика промышленности: сб. науч. тр. Донецк: ИЭП НАН Украины, 2004. - С. 166-174.

2. Подворотна О. Історія розвитку і становлення понять економічної, бухгалтерської та податкової амортизації / О. Подворотна // Экономические проблемы и перспективы стабилизации экономики Украины: сб. науч. тр. - Донецк: ИЭП НАН Украины, 2005. - С. 166-192.

3. Подворотная О. Амортизация как базовая категория теории нейтрального налогообложения дохода от капитала / О. Подворотная // Экономика промышленности: сб. науч. тр. - Донецк: ИЭП НАН Украины, 2005. - Вып. 4. - С. 187-194.

4. Подворотная О. Особенности законодательства Украины в части регламентации бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств / О. Подворотная // Экономические проблемы и перспективы стабилизации экономики Украины: сб. науч. тр. - Донецк: ИЭП НАН Украины, 2006. - С. 119-135.

5. Подворотная О. Роль амортизации в теории нейтрального налогообложения / О. Подворотная // Экономика промышленности: сб. науч. тр. - Донецк: ИЭП НАН Украины, 2006. - Вып. 5. - С. 323-340.

6. Виецкая О. Система взглядов на экономическую сущность амортизации / О. Виецкая // Экономика промышленности: сб. науч. тр. - Донецк: ИЭП НАН Украины, 2007. - С. 148-166.

7. Подворотна О. Амортизація як джерело прихованого самофінансування інновацій / О. Подворотна // Вісник Національного університету "Львівська політехніка". Проблеми економіки та управління. - Львів: НУ "Львівська політехніка", 2007. - № 579. С. 233-236.

8. Виецкая О. О проблеме сближения норм бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств / О. Виецкая // Вісник Хмельницького національного університету. Сер.: економічні науки. - 2007. - № 4. - Т.1. - С. 141-143.

9. Виецкая О. Экономико-математическая модель расчета нейтральных норм налоговой амор...