Ризик-менеджмент формування податкових доходів бюджету

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Спеціальність 08.00.08 - Гроші, фінанси і кредит

Ризик-менеджмент формування податкових доходів бюджету

Виконала Степура Марина Михайлівна

Київ - 2011

АНОТАЦІЯ

податковий дохід бюджет фінансовий

Степура М.М. Ризик-менеджмент формування податкових доходів бюджету. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - Гроші, фінанси та кредит, ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», Київ, 2011.

У роботі розкрито теоретичні підходи до тлумачення понять «податкові ризики», «ризик-менеджмент» під час формування доходів бюджету, у дисертації сформульовано авторське розуміння категорії «невизначеність» в оподаткуванні.

Систематизовано та згруповано фактори ризиків в оподаткуванні за сферою та за ступенем впливу суб'єктів податкових правовідносин. Запропоновано методику оптимізації складу та структури податкової системи на основі застосування інструментарію теорії ігор та побудови економіко-математичної моделі, яка базується на оцінці ступеню ризику бюджетних втрат та визначенні оптимального рівня податкового навантаження з метою зниження впливу податкових ризиків на формування доходів бюджету. Запропоновано інтегральний показник, який характеризує діяльність податкових органів і визначає її ефективність з точки зору формування податкових доходів.

Здійснено оцінку податкового адміністрування для забезпечення можливостей порівняння ефективності напрямів роботи податкових органів та обґрунтованості розподілу між органами Державної податкової служби України витрат на адміністрування на основі застосування інструментів кореляційно-регресійного аналізу. Удосконалено систему ризик-менеджменту в процесі податкового адміністрування: запропоновано виокремлення наступних її складових - стратегія, об'єкт, суб'єкт, принципи, етапи та інструменти.

Ключові слова: податкові доходи бюджету, податкові ризики, втрати бюджету, податкове адміністрування, ризик-менеджмент формування податкових доходів.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Основним видом доходів бюджету держави є податки. Вони відображають складні економічні відносини, що виникають у процесі розподілу створеного продукту та супроводжуються невизначеністю і ризиком, суперечностями і конфліктами, множинністю цілей двох протилежних за спрямованістю дій суб'єктів - держави та суспільства (окремих осіб). Податкова система країни повинна збалансувати їх інтереси для реалізації свого фіскального та регулюючого призначення, спрямованого на мобілізацію ресурсів, необхідних їй для стимулювання економічного розвитку та покращення добробуту суспільства.

Основою функціонування держави є забезпечення стабільного росту податкових надходжень і відповідно достатнього обсягу доходів бюджету для реалізації та функціонування соціальних і економічних програм та здійснення заходів з підвищення рівня податкової культури. Тому особливого значення набуває мінімізація можливих бюджетних втрат, породжених існуванням ризиків в податковому середовищі. Останнє можливе лише за умови розбудови дієвої системи ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету.

Податки були предметом дослідження провідних вчених, фундаторів світової економічної думки: А. Вагнера, Дж. Кейнса, У. Петті, Д. Рікардо, Е. Селігмана, А. Сміта, М. Фрідмана, , науковців російської фінансової школи: С. Вітте, О. Ісаєва, І. Озерова, М. Тургенєва, а також українських вчених: М. Алексєєнка, В. Андрущенка, З. Варналія, В. Вишневського, А. Даниленка, Л. Демиденко, І. Золотько, Ю. Іванова, П. Кованька, А. Крисоватого, Т. Куценко, І. Лютого, П. Мельника, М. Мітіліно, В. Опаріна, А. Соколовської, В. Суторміної, Л. Тарангул, Г. Тіктіна, В. Федосова, С. Юрія, І. Янжула, Л. Яснопольського, та інших.

Віддаючи належне доробку вчених, зазначимо, що питання ризиків у сфері оподаткування, їх упередження і мінімізації в роботах вітчизняних науковців залишаються недостатньо вивченими. Лише в окремих працях українських вчених - В. Вітлінського, О. Десятнюк, О. Тимченко - досліджується ризикованість податкового середовища в Україні. Немає єдності наукових поглядів до поняття податкових ризиків, систематизації факторів, що їх зумовлюють. Недостатньо вивченим залишається вплив податкових ризиків на ефективне формування доходів бюджету, що ставить під сумнів повне і своєчасне виконання його видаткової частини. Відсутність розробленої системи ризик-менеджменту в сучасних умовах розвитку вітчизняної економіки обумовлює необхідність досліджувати питання наповнення доходів бюджету з огляду на ризик бюджетних втрат.

Необхідність розвитку теоретичних розробок та практичних рекомендацій з питань удосконалення структури податкової системи та адміністрування податків в умовах ризиків та невизначеності економічного середовища свідчить про актуальність, теоретичну та практичну значимість теми дисертаційної роботи, що й зумовлює її дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до тем науково-дослідної роботи кафедри фінансів ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темами «Реструктуризація фінансової системи в умовах перехідної економіки» (державний реєстраційний номер 0101U003065) та «Фінансова інфраструктура ринкової економіки» (державний реєстраційний номер 0107U001336). Внесок автора полягає в дослідженні теоретичних та прикладних проблем управління ризиками формування податкових доходів, розробці власного варіанту оптимальної структури податкової системи, адаптації сучасних економіко-математичних методів до оцінки ризикованості податкової сфери, розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення адміністрування податків в Україні.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є поглиблення теоретичних засад та розробка практичних рекомендацій з удосконалення управління ризиками формування податкових доходів бюджету в Україні. Відповідно до поставленої мети в роботі були визначені наступні завдання:

- поглибити дослідження ризиків в управлінні податковими доходами бюджету на засадах теорії ризикології, систематизувати фактори, що їх зумовлюють;

- розкрити сутність ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету;

- визначити вплив ризику структурних змін на формування податкових доходів бюджету;

- обґрунтувати оптимальний рівень оподаткування для забезпечення максимального рівня надходжень податків до бюджету;

- проаналізувати доцільність використання податкових пільг як фактору ризику бюджетних втрат;

- оптимізувати структуру податкової системи України з урахуванням податкових ризиків;

- визначити складові податкового ризик-менеджменту, запропонувати напрями його розбудови;

- здійснити оцінку ефективності адміністрування податків для мінімізації ризиків бюджетних втрат;

- обґрунтувати пропозиції щодо вдосконалення механізму адміністрування податків в контексті гармонізації інтересів суб'єктів податкових правовідносин.

Об'єктом дослідження є процес формування податкових доходів бюджету.

Предмет дослідження - це теоретичні та прагматичні аспекти управління ризиками формування податкових доходів бюджету.

Методи дослідження. Методологічною базою дисертації є сукупність загальнонаукових та спеціальних прийомів і методів дослідження, а саме: діалектичний підхід та системний аналіз - для теоретичного узагальнення досягнень вчених з питань теорії ризикології та ризик-менеджменту в оподаткуванні, процесах адміністрування податків; історичний метод - для з'ясування ставлення економістів та науковців до податків та їх діалектичного взаємозв'язку з ризиком; метод логічного моделювання і конструювання для класифікації факторів податкових ризиків, що впливають на ефективність формування податкових доходів бюджету; методи порівняльного аналізу та синтезу - під час виявлення загальних і специфічних рис в структурі податкових доходів бюджету і ВВП в Україні і в розвинених країнах, під час вивчення вітчизняного та зарубіжного досвіду причин девіації платників податків; методи системно-структурного аналізу та економіко-математичного моделювання - для визначення оптимального рівня оподаткування та структури податкової системи, його прогнозуванні, рейтингової оцінки регіонів України за ступенем ризику бюджетних втрат, оцінці ризиків податкового адміністрування у забезпеченні фіскального призначення податків; метод аналогії і порівняння - під час дослідження проблем податкової заборгованості, ухилення від сплати податків, організації формування податкових доходів бюджету в Україні та інших країнах.

Статистичну та інформаційну базу дослідження становлять праці вітчизняних і зарубіжних вчених, законодавчі й нормативні акти, дані Міністерства фінансів України, Державної податкової служби України, Державної митної служби України, Державної казначейської служби України, Державної служби статистики України, Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, Рахункової палати України, Європейської комісії за 1997-2010 рр.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні засад ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету та розробці практичних рекомендацій з удосконалення структури податкової системи та управління податковими ризиками з метою мінімізації втрат бюджету. Найсуттєвіші результати дослідження, що містять наукову новизну, полягають в наступному:

вперше:

- запропоновано методику оптимізації складу та структури податкової системи на основі застосування інструментарію теорії ігор та економіко-математичного моделювання, що дозволить знизити вплив податкових ризиків на формування доходів бюджету;

удосконалено:

- трактування дефініцій -

1) «невизначеність в оподаткуванні», запропонувавши її систематизувати за видами: недостовірність, неоднозначність та невідомість для можливості визначення впливу ризиків в оподаткуванні на фіскальну ефективність та соціальну справедливість податків;

2) «податкові ризики», запропонувавши трактувати дане поняття в множинному числі, щоб враховувати сукупність всіх можливих напрямів дії цих ризиків. Розмежовано поняття «ризик» та «невизначеність» в оподаткуванні, встановлено їх взаємозв'язок;

3) «ризик-менеджмент формування податкових доходів бюджету», запропонувавши розкривати сутність даного поняття в двох площинах - організаційній та прикладній;

- методику оцінки податкового адміністрування на основі застосування інструментів кореляційно-регресійного аналізу в частині визначення впливу його окремих складових на формування податкових доходів бюджету;

- засади побудови ризик-менеджменту як складової податкового адміністрування: запропоновано виокремлення наступних його елементів - стратегія, об'єкт, суб'єкт, принципи, етапи та інструменти. Визначено особливості взаємозв'язку об'єкту і суб'єкту даного процесу, уточнено мету, завдання, принципи та інструментарій ризик-менеджменту формування податкових надходжень в Україні;

- організаційну структуру управління податковими ризиками: запропоновано розмежувати повноваження податкових органів щодо ризик-менеджменту формування доходів бюджету в Україні;

одержали подальший розвиток:

- підходи до формування податкових доходів бюджету: запропоновано забезпечувати надходження податків до бюджету, мінімізуючи ризик бюджетних втрат;

- пільгове оподаткування в частині необхідності оцінки його фіскальної ефективності, що дасть змогу зменшити рівень бюджетних втрат;

- підходи до визначення та оцінки фіскальної психології платників в контексті гармонізації відносин між платниками податків та державою: запропоновано використовувати в вітчизняній практиці податкового адміністрування модель управління ризиками недотримання податкових вимог платниками податків, яка передбачає виявлення мотивів девіації платників і за рахунок адаптивної та дієвої роботи органів сприяє більш повному виконанню податкових обов'язків платниками.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці методичних рекомендацій, які поглиблюють і удосконалюють систему ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету та процеси податкового адміністрування, дозволяють оптимізувати структуру податкової системи. Пропозиції автора з питань оптимізації податкового тиску та підвищення ефективності податкової системи, обґрунтовані на основі теорії ігор, були враховані Департаментом податкової та митної політики для забезпечення прийняття керівництвом Міністерства фінансів України рішень з питань податкової політики (довідка №29010-05/489 від 17.03.2011 р.).

Департаментом економічного аналізу Державної податкової адміністрації України при здійсненні аналізу податкових надходжень та оцінки ефективності роботи податкових органів були враховані пропозиції автора щодо застосування інтегрованого показника оцінки ефективності адміністрування податків з метою забезпечення максимізації доходів бюджету (довідка №600/20-0018 від 22.04.2011р).

Основні теоретичні і методичні підходи та висновки дисертаційного дослідження використовуються у навчальному процесі Державного вищого навчального закладу «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» при викладанні дисциплін «Податкова система», «Податковий менеджмент» (довідка від 15.02.2011 р.)

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом власних розробок автора. Наукові положення, розробки прикладного характеру, висновки та пропозиції, що виносяться дисертантом на захист, одержані самостійно. Опубліковані праці, за винятком трьох, виконані автором одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні висновки, пропозиції і рекомендації дисертаційного дослідження були оприлюднені на всеукраїнських та міжнародних конференціях, засіданнях круглих столів зокрема: ІІ Міжнародній науково-практичній конференції «Формування єдиного наукового простору Європи та завдання економічної науки» (16-17 жовтня 2008 р., м. Тернопіль); ХІІ Всеукраїнській науково-практичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених «Проблеми та перспективи становлення фінансової системи України» (14-17 жовтня 2009 р., м. Севастополь); засіданні Відкритого міжнародного круглого столу «Національні фінансові системи в умовах криз» (14-16 червня 2009 р., м. Київ); Науковій конференції «Державне антикризове управління національною економікою: світовий досвід та проблеми в Україні» (14-15 квітня 2010 р., м. Київ); Міжнародній науково-практичній конференції «Національна економіка у сучасній глобальній економічній системі: механізми функціонування, динаміка, економічна безпека» (23-24 квітня 2010 р., м. Полтава).

Міжнародній науково-практичній конференції «Гармонізація оподаткування в умовах глобалізаційних та інтеграційних процесів» (17-18 березня 2011 р., м. Ірпінь);

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, сформульовано його мету і завдання, визначено об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів, відображено апробацію результатів дослідження.

У розділі 1 «Теоретичні засади ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету» на основі вивчення положень теорії ризиків та ризик-менеджменту розкрито сутнісні характеристики податкових ризиків та встановлено відсутність єдиного, загальноприйнятого підходу до визначення поняття «податковий ризик», а також його складу, чинників, що його обумовлюють. Досліджено сутність ризику та невизначеності в оподаткуванні, їх взаємозв'язку, розглядаючи податкові ризики як кількісну міру невизначеності, що їх породжує.

Внаслідок систематизації поглядів вітчизняних і зарубіжних науковців на трактування понять «ризик», «податковий ризик», «ризик-менеджмент», у дисертації сформульовано авторське розуміння сутності поняття «податкові ризики» як сукупність об'єктивних та суб'єктивних (дія чи бездіяльність зацікавлених суб'єктів податкових правовідносин), внутрішніх та зовнішніх факторів впливу, імовірність виникнення яких зумовлює недоотримання фінансових вигод суб'єктами податкових правовідносин. Сформульовано авторське визначення поняття «ризик-менеджмент формування податкових доходів бюджету»: з організаційної сторони - це діяльність уповноважених органів в сфері оподаткування, направлена на управління податковими ризиками та відносинами, що виникають в процесі цього управління, а з іншої, прикладної, - це сукупність підходів, процесів, заходів, які дозволяють певною мірою (наскільки це можливо) прогнозувати можливість настання ризикованих подій і домагатися зниження ступеня податкових ризиків з метою мінімізації втрат бюджету, тобто техніку підвищення ефективності податкового адміністрування у боротьбі з ризиками.

Дисертантом обґрунтовано доцільність застосування аксіом філософії ризикології у дослідженні податкових ризиків, бо вони дозволяють більш глибоко зрозуміти зміст податкових ризиків: будь-яка діяльність суб'єктів податкових правовідносин зумовлює ризики, які призводять за певних умов до небажаних наслідків для податкової системи загалом (має місце ризик невикористаних можливостей); існування ризиків породжує необхідність оцінки ступеню їх впливу суб'єктами податкових правовідносин для зменшення бюджетних втрат; окрема ризикова подія може повторюватись у часі та сам ризик виникає з певною ймовірністю, тоді як результат дії цього ризику залежить від конкретних умов (дії або бездіяльності суб'єктів), а тому втрати зумовлені ним завжди різні.

Дисертантом запропонована класифікація невизначеності в оподаткуванні за чинниками, що її зумовлюють: недостовірність, неоднозначність та невідомість податкової інформації, що дає можливість визначення впливу ризиків в оподаткуванні на фіскальну ефективність та соціальну справедливість податків.

Досліджуючи вплив природи і змісту податків на їх фіскальну ефективність автором встановлено, що податки самі по своїй природі генерують ризики. Передусім джерело ризику криється в їх суперечливій сутності та сприйнятті суб'єктами податкових відносин їх функціонального призначення. В ході дослідження виявлено основні причини, які спотворюють уявлення платників про податки, що зменшує їх фіскальну значимість. Зокрема, сприйняття платником податкового обов'язку зумовлене конкретним знанням про податок, рівнем загальної правової обізнаності, складністю та заплутаністю податкового законодавства.

Автором наголошено на необхідності врахування ризику управління податками в забезпеченні бюджетних доходів. Зокрема, встановлено відсутність єдиного підходу до визначення податкового адміністрування. Науковці та практики оперують поняттям, яке має різне тлумачення та не закріплене у жодному нормативно-правовому акті. Як результат запропоновано авторське тлумачення поняття податкового адміністрування в контексті ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету як процесу державного управління податковими відносинами, направленого на забезпечення дієвості всіх складових управління з метою максимізації податкових доходів бюджету, мінімізації витрат і втрат, пов'язаних з цим процесом, та зростання суспільного добробуту.

Дисертантом обґрунтована невідповідність вітчизняної практики основоположним принципам оподаткування, що обумовлюється ризиками управління, а саме вадами податкового законодавства та системи податкового адміністрування. Зазначено, що для мінімізації ризику бюджетних втрат необхідною є оптимізація витрат на адміністрування податків.

У розділі 2 «Оцінка та мінімізація ризиків формування податкових доходів бюджету» доведено недосконалість структури податкових доходів бюджету і необхідність її оптимізації. Незважаючи на спроби науковців і практиків визначити оптимальний рівень оподаткування, реальних кроків щодо побудови оптимальної структури податків, обчислення конкретних співвідношень зроблено майже не було. Саме тому дисертантом обґрунтовано критерії оптимальності податкової системи, які визначають вплив податкових ризиків на формування бюджетних доходів: 1) раціональна структура податкової системи - сукупність діючих податків, що дають певний соціально-економічний ефект; 2) оптимальне податкове навантаження (рівень оподаткування), що визначає дію податкових механізмів на платників податків (об'єкти оподаткування, ставки податків, податкові пільги тощо) і визначає податкову структуру; 3) ефективна управлінська діяльність фіскальних органів, які є суб'єктами податкового адміністрування і мають забезпечувати повне та своєчасне формування доходів бюджету.

В ході дослідження дисертантом доведена невідповідність податкової структури України та розвинених країн, бо реалії вітчизняного функціонування податкової системи характеризуються значною кількістю вад (низький рівень соціально-економічного розвитку, податкової культури, поширення корупції, тіньового сектору економіки тощо).

Джерело: розраховано та побудовано на основі даних Державної податкової служби України та Державної служби статистики України

Дисертантом обґрунтовано переважання в структурі податкової системи саме непрямих податків, що відповідає вітчизняному рівню розвитку соціально-економічного середовища.

В контексті оцінки структурної складової визначено, що в 2010 році структура податкових надходжень до зведеного бюджету по основних бюджетоутворюючих податках порівняно з 2009 роком в середньому змінилася на 2,1 відсоткові пункти, а з 2001, 1999 та 1998 роками - більш ніж на 12 відсоткових пункти. Для мінімізації ризиків бюджетних втрат наголошено на необхідності оптимізації структури податкових надходжень в Україні.

Дисертантом досліджені методи оцінки податкового навантаження та ефективної ставки податку, які використовуються в вітчизняній та зарубіжній практиці для пошуку оптимального фіскально ефективного рівня оподаткування для вітчизняної економіки. Виявлена недосконалість методик оцінки рівня податкового навантаження через відсутність уніфікованого підходу в різних країнах до формування податкових баз за окремими видами основних бюджетоутворюючих податків, що відображається на існуючий тенденції до найбільш можливого розширення елементів цих баз.

Необхідною умовою мінімізації ризиків бюджетних втрат має бути оптимізація оподаткування, яка реалізується через побудову такої системи взаємодії між державою та платниками, яка гармонізує їх інтереси. Тому дисертантом для оптимізації рівня оподаткування вперше запропоновано оцінити фіскальне значення податків з позиції зіткнення інтересів двох протилежних суб'єктів податкових правовідносин із використанням інструментарію теорії ігор. Автором побудована матриця втрат бюджету в умовах невизначеності (табл.1).

Таблиця 1. Матриця втрат бюджету в умовах невизначеності

Дисертантом на основі використання інструментарію теорії ігор встановлено, що оптимальний податкове навантаження на економіку України має складати 22,44-22,7% ВВП, за якого податки формуватимуть 75% доходів зведеного бюджету (найвищий показник за останні 15 років). За результатами дослідження доведено, що в умовах невизначеності та ризиків податкового середовища при прийнятті управлінських рішень в сфері оподаткування, податкові органи мають враховувати можливі варіанти поведінки платника, щоб забезпечити максимально можливий рівень надходження податків за високого рівня економічної активності в країні та забезпечення суспільного добробуту.

Автором обґрунтована необхідність вдосконалення системи пільгового оподаткування, оцінки бюджетних втрат від їх надання, оскільки пільги є одним з вагомих факторів ризику в оподаткуванні. Сформульовано авторське тлумачення поняття «податкова пільга» як податкова перевага, відхилення від нормативних вимог оподаткування, яке має надавати можливість платнику зменшити суму податку (збору), що підлягає сплаті, повністю або частково звільняє його від виконання окремих нормативних положень з питань оподаткування. Податкові пільги мають надаватись на визначений термін для стимулювання чи підтримки діяльності економічного суб'єкта з метою зменшення податкового навантаження на останнього і зниження ймовірності бюджетних втрат внаслідок невиконання платниками свого податкового обов'язку. Для мінімізації втрат бюджету від пільгового оподаткування дисертантом наголошено на необхідності врахування податкових втрат, якими фактично є пільги, в процесі бюджетного планування (закладати їх окремою статтею в видатках державного бюджету) та під час виконання бюджету впродовж бюджетного року (контролювати цільове спрямування і характер використання зазначених витрат); оцінки фіскальної ефективності податкових витрат (необхідно звернути увагу на той фіскальний ефект, який матимуть надання податкових переваг після закінчення їх дії).

Дисертантом оцінено фіскальну значимість окремих територій України в наповнені доходів бюджету, пропорційність розподілу податкових доходів, податкового боргу та втрат бюджету внаслідок пільгового оподаткування за регіонами України та видами економічної діяльності. В результаті визначено 3 групи регіонів відповідно із високим, середнім і низьким ступенем ризику бюджетних втрат. Групою регіонів України з високим рівнем ризику є Автономна Республіка Крим, Запорізька, Київська, Кіровоградська, Луганська, Львівська, Полтавська, Харківська області та місто Київ. При цьому питома вага податків по даним регіонам в сукупному обсязі податкових надходжень зведеного бюджету України складає в середньому за 2003-2010 роки 57,63% (в т.ч. м. Київ - 26,93%). Врахування органами Державної податкової служби України рівня ризикованості окремих територіальних одиниць чи видів економічної діяльності дозволить розмежувати податкове навантаження за галузевою та регіональною ознакою з можливістю мінімізації ризиків бюджетних втрат.

Дисертантом запропоновано оптимізувати структурні ризики в податковій системі для забезпечення найбільшого рівня податкових надходжень від конкретного поєднання податків в структурі доходів бюджету. У результаті пошуку рішення задачі оптимізації за допомогою програмного забезпечення MS Excel було здійснено безпосередні розрахунки і визначено структуру основних статей податкових доходів бюджету у ВВП для різних значень втрат бюджету. Рівень втрат бюджету за умовами оптимізації було визначено в межах 2,66 - 3,0 % ВВП. Альтернативна структура податків в Україні за умови мінімізації бюджетних втрат має наступний вигляд: податок на додану вартість - 9,07- 9,26% ВВП, податок з доходів фізичних осіб - 5,04% ВВП, акцизний податок - 1,59% ВВП, ввізне мито - 0,75% ВВП, збори за ресурси - 1,02- 1,17% ВВП, плата за землю - 0,75% ВВП, єдиний податок - 1,13-1,15% ВВП. Отже, за результатами оптимізації виявлено, що вітчизняна податкова система має передбачати не перебудову фіскального значення основних бюджетоутворюючих податків (ПДВ, податку з доходів фізичних осіб та податку на прибуток підприємств) (табл. 2), а скорочення другорядних у фіскальному плані податків, що, передбачено в Податковому кодексі України. Крім того, необхідним є зміцнення оподаткування стабільних альтернативних джерел (екологія, нерухоме майно, природні ресурси). Ця група податків має займати в оптимальній структурі не менше 10%

Таблиця 2. Структура податкових надходжень зведеного бюджету України

На основі моделей одновимірних часових рядів побудовано прогноз оптимальної структури податкової системи України на 2011 рік. Встановлено, що структура податків відповідно діючого законодавства в 2011 році наближається до песимістичного розвитку подій, а отже втрати бюджету можна очікувати в обсязі не менше 3% ВВП.

У розділі 3 «Розбудова дієвої системи адміністрування податків в Україні» дисертантом обґрунтовано, що менеджмент в сфері оподаткування потребує вдосконалення в межах забезпечення ефективного формування доходів бюджету. Автором виявлені та систематизовані ризики складових системи податкового адміністрування (на макро і мікрорівнях), що призводять до зменшення фіскальної ефективності оподаткування. Зокрема, система податкового адміністрування макрорівня є надто нестабільною і вирізняється частими, іноді необґрунтованими змінами в податковому законодавстві, що негативно відображається на ефективності роботи мікрорівня.

Автором оцінено ефективність податкового адміністрування для забезпечення можливостей порівняння ефективності напрямів роботи податкових органів та обґрунтованості розподілу між органами Державної податкової служби України витрат на адміністрування. Запропоновано інтегральний показник, який характеризує діяльність податкових органів і визначає її ефективність з точки зору формування податкових доходів бюджету - як середнє геометричне індексів по напрямах діяльності органів Державної податкової служби України, який зважується на приріст сукупної податкової бази території, яка адмініструється відповідним органом.

Для оцінки взаємовпливу ефективності фіскальної роботи податкових органів в розрізі окремих її складових та обсягу витрат на податкове адміністрування в роботі побудовано кореляційно-регресійну модель цих взаємозв'язків, яка має наступний вигляд:

,

де - коефіцієнт затратності адміністрування податків органами ДПС, - індикатор облікової роботи податкових органів, - індикатор законотворчої діяльності податкових органів, - індикатор масово-роз'яснювальної роботи податкових органів, - індикатор контрольно-перевірочної роботи податкових органів. Запропонована модель встановлює пріоритетність та доцільність реформування кожної окремої складової податкового адміністрування: для ефективного формування бюджетних доході необхідно вдосконалювати, в першу чергу, ефективність облікової, масово-роз'яснювальної та контрольно-перевірочної роботи податкових органів. В обліковій роботі необхідно уніфікувати, спростити та перевести в електронний вигляд всі форми податкової звітності; запровадити індивідуальні пластикові картки платника податків для сплати податків і обов'язкових платежів та з набором ідентифікаційних даних та відкритим електронним доступом. На офіційному сайті Державної податкової служби України запровадити електронну сторінку для кожного платника як юридичної, так і фізичної особи. Перевагою застосування електронних карток та електронних сторінок є, в першу чергу, забезпечення безпечного зберігання в електронному вигляді особистої інформації про платників податків та стану їх розрахунків з бюджетом, по-друге, сформованим єдиним інформаційним простором для створення бази даних податкових ризиків цих платників. Підвищуючи ефективність контрольно-перевірочної роботи, необхідним, на переконання автора, є реалізація методу горизонтального моніторингу для обслуговування великих платників податків, іншими словами системи раннього попередження податкових ризиків.

Дисертантом обґрунтовано необхідність запровадження ризик-менеджменту в системі податкового адміністрування. Запропоновані напрями розбудови основних елементів ризик-менеджменту: стратегії, суб'єктів, об'єктів, принципів, інструментів, етапів. Встановлено, що ефективне управління податковими ризиками має бути побудоване відповідно до вимог кінцевої мети, якою є ідентифікація, оцінка та нейтралізація впливу ризиків на формування податкових надходжень бюджету за умов максимального рівня дотримання суб'єктами податкових відносин податкових вимог. Для реалізації ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету Державною податковою службою України мають бути визначені нормативно-методичні рекомендації, що охоплюють критерії і процедури класифікації та структурування податкових ризиків та можливості їх виявлення і мінімізації впливу, розподіл повноважень між суб'єктами управління різного рівня організації податкових органів. В напрямку розбудови основ ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету запропонована організаційна структура податкового ризик-менеджменту з розмежуванням повноважень в межах різних рівнів організації податкових органів, яка передбачає створення: на рівні ДПА України - окремого структурного утворення з управління податковими ризикам, який має координувати прийняття рішень з нейтралізації впливу податкових ризиків на формування доходів бюджету, розробляти систему класифікації та структурування ризиків, програми і заходи щодо мінімізації впливу ризиків, вести систематизовану інформаційну базу існуючих ризиків, формування баз даних стосовно внутрішніх ризиків адміністрування. На середньому рівні (ДПА в областях, мм. Києві та Севастополі) - акумулювання та систематизація отриманих від нижчого рівня (державних податкових інспекцій) даних стосовно сфери дії податкових ризиків та формування звітів для вищого рівня (про сферу дії ризиків, ступінь впливу на формування доходів бюджету, застосовані заходи його нейтралізації), виконання програм і заходів щодо мінімізації впливу ризиків, розроблених ДПА України, формування баз даних стосовно внутрішніх ризиків адміністрування. Нижчий рівень - державні податкові інспекції - виявлення платників, діяльність яких зумовлює потенційну реалізацію ризику, ідентифікація цього ризику за системою класифікації та структурування ризиків, оцінка ризику, його нейтралізація. Дисертантом встановлена необхідність розробки та запровадження банку даних з історії податкових ризиків, в розрізі видів діяльності, категорії платників та податкових надходжень.

Дисертантом доведена необхідність запровадження світового досвіду в дослідженні фіскальної психології платника в контексті гармонізації інтересів суб'єктів податкових відносин. Для гармонізації взаємовідносин між платниками і державою, як одного з визначальних ризикових факторів у забезпеченні бюджетних доходів, автором встановлено, що мають бути вирішені такі проблеми: в забезпеченні сумлінності платників - з одного боку, розроблена дієва система ризик-менеджменту забезпечення платниками податків своїх податкових обов'язків, формування активних платників податків серед сумлінних за рахунок надання переваг в виконанні ними податкових обов'язків, а з іншого - встановлений розвинений механізм взаємної відповідальності всіх учасників податкових правопорушень (в тому числі і державних службовців - працівників податкових органів) за зловживання власними повноваженнями.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що полягає у розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення формування податкових доходів бюджету в умовах невизначеності та ризиків. У результаті проведеного дослідження сформульовано такі висновки і пропозиції:

1. Податкові відносини зумовлюють невизначеність, що потребує класифікації та систематизації для можливості зменшення її впливу на доходи бюджету; автором виділені ознаки класифікації податкових ризиків об'єктивного та суб'єктивного характеру, внутрішнього та зовнішнього впливу та узагальнені їх взаємозв'язки для визначення ступеню їх впливу на фіскальну ефективність податків. Дисертантом сформульовано визначення податкових ризиків, вперше запропоновано використовувати дане поняття в множинному числі, щоб врахувати сукупність всіх можливих напрямів дії цих ризиків. Виявлено доцільність застосування аксіом філософії ризикології в оподаткуванні, оскільки останні дозволяють більш глибоко зрозуміти сутність податкових ризиків. Розглядаючи ризик як кількісну міру «невизначеності», що його породжує, розмежовано поняття «ризик» та «невизначеність» в оподаткуванні, встановлено їх взаємозв'язок. Запропоновано класифікацію чинників, що породжують невизначеність в податках, які розділено на види: недостовірність, неоднозначність та невідомість для можливості визначення впливу ризиків в оподаткуванні на фіскальну ефективність та соціальну справедливість податків.

2. Дисертантом встановлено, що податки самі по своїй природі генерують ризики. Передусім джерело ризику криється в їх сутності та сприйнятті суб'єктами податкових відносин функціонального призначення податків. Здобувачем досліджено основні причини, які негативно впливають на уявлення платників про податки, що зменшує їх фіскальну значимість. Вони спричинені різним сприйняттям податків як еволюційного розвитку поглядів на природу податку. Встановлено, що врахування ризику управління в забезпеченні бюджетних доходів, дозволить мінімізувати втрати бюджету, зокрема, через оптимізацію витрат на адміністрування та дотримання основних вимог до оподаткування.

3. Дисертантом досліджено поняття ризик-менеджменту та обґрунтовано необхідність його провадження під час формування податкових доходів бюджету як одного з елементів податкового адміністрування для мінімізації ризиків втрат бюджетних доходів. Сформульовано авторське визначення поняття «ризик-менеджмент формування податкових доходів бюджету» з двох сторін - організаційної та прикладної: перша розкриває сутність дефініції як управлінську діяльність уповноважених органів в сфері оподаткування, а друга акцентує увагу на техніку підвищення ефективності податкового адміністрування у боротьбі з ризиками.

4. У результаті дослідження сутнісних характеристик та закономірностей розвитку податкової системи України встановлено наявність характерної податковим доходам неоднорідності, їх структурного розмаїття, визначених ризикованістю податкового середовища. Динамічність податкової системи України свідчить, що темпи росту податкових надходжень не завжди зумовлені відповідним зростанням бази оподаткування. А це ускладнює процес формування доходів бюджету на необхідному рівні. У зв'язку з цим обґрунтовано необхідність визначення критеріїв оптимальності податкової системи, які визначають вплив податкових ризиків на втрати бюджетних доходів, зокрема рівень податкового навантаження, податкових витрат (втрат бюджету внаслідок пільгового оподаткування) та податкового боргу.

5. В результаті дослідження методів оцінки податкового навантаження та ефективної ставки податку, які використовуються в зарубіжній практиці, доведено неможливість їх застосування в Україні, що обумовлюється: 1) існуванням множинності факторів, що впливають на результат досліджень та особливостей податкових систем різних країн; 2) відсутністю в окремих країнах уніфікованого підходу до формування податкових баз за окремими видами основних бюджетоутворюючих податків. Тому дисертантом запропоновано визначити оптимальний рівень навантаження та оцінити фіскальну ефективність податків з позиції зіткнення інтересів двох протилежних суб'єктів податкових правовідносин - держави і платника податків. На основі зазначеного методологічного підходу за допомогою інструментарію теорії ігор визначено рівень оподаткування, який, на думку автора, є оптимальним з огляду на інтереси обох сторін. Отже, враховуючи результати дослідження за теорією ігор, оптимальним в сучасних умовах має бути рівень перерозподілу ВВП через податки (за винятком внеску на соціальне забезпечення) від 22,44 до 22,7%.

6. У процесі дослідження впливу податкових переваг на фіскальну ефективність основного виду бюджетних доходів було встановлено необхідність вдосконалення, раціоналізації системи пільгового оподаткування, оцінки бюджетних втрат від надання пільг, оскільки вони є одним з вагомих чинників виникнення ризиків в оподаткуванні. Дисертантом запропоновано враховувати податкові витрати, якими фактично є пільги, в процесі бюджетного планування (а саме, закладати їх окремою статтею в видатках державного бюджету відповідно дохідних можливостей) та під час виконання бюджету впродовж бюджетного року (контролювати цільове спрямування і характер використання зазначених витрат). Автором доведена необхідність здійснювати оцінку фіскальної ефективності податкових пільг, тобто визначати фіскальний ефект, який матимуть надання податкових переваг після закінчення строку їх дії. Це дозволить зменшити ступінь впливу даного джерела ризику.

7. На основі визначених критеріїв оптимізації побудована модель структури податкової системи, що дозволить мінімізувати ризики бюджетних втрат і отримати максимально можливий в межах оптимізації податковий дохід бюджету України. Головним, в контексті авторського підходу, критерієм оптимальності має бути максимальна фіскальна достатність податкових доходів. За отриманої оптимальної структури визначено рівень оподаткування, який не повинен впливати на рішення платника недотримуватись податкового обов'язку. Запропонована дисертантом структура вітчизняної податкової системи дозволить оптимально розподілити податкове навантаження серед основних видів бюджетоформуючих податків, враховуючи поведінку суб'єктів податкових відносин. Це, в свою чергу, дає можливість а) розмежувати податковий тиск за галузевою та регіональною ознакою в межах оцінки фіскальної значимості окремих територій нашої країни та ризику бюджетних втрат; б) оцінити фіскальну ефективність податкової політики, за умов співставлення оптимального та фактичного рівня розподілу різних видів податків в структурі загального обсягу податкових доходів; в) визначити чіткі взаємозв'язки між рівнем надходження окремого податку до бюджету та ступенем його ризикованості, що дозволить мінімізувати бюджетні втрати в процесі формування податкових доходів бюджету; г) встановити взаємозв'язки і взаємозалежності між динамікою податкової бази та надходженням податків до бюджету в умовах ризикованості податкового середовища, зокрема, у визначенні оптимального рівня централізації ВВП до бюджету в розрізі окремих видів податків, що в остаточному підсумку забезпечить більшу гнучкість та еластичність податкової системи.

8. Дисертантом виявлені ризики складових системи податкового адміністрування (на макро і мікрорівнях), що призводять до зменшення фіскальної ефективності оподаткування. З'ясовано, що менеджмент в сфері оподаткування потребує вдосконалення з метою забезпечення ефективного формування доходів бюджету. Потребує значних змін аналітична робота податкових органів, через те, що замість моніторингу економічного середовища, податкові органи здійснюють фактично моніторинг платників податків та аналіз податкових надходжень (зокрема, в роботі з великими платниками податків), а зворотній зв'язок відсутній.

9. В рамках забезпечення сучасних пріоритетів розвитку податкової системи та процесів адміністрування, дисертантом запропоновані основні елементи системи ризик-менеджменту формування податкових доходів бюджету: стратегія, суб'єкти, об'єкти, принципи, інструменти та етапи. Встановивши недоліки методологічної, нормативно-правової бази управління податковими ризиками, дисертантом запропоновано модель системи управління у вигляді логічної послідовності етапів та складових, що може використовуватись на практиці. Ця модель передбачає виявлення ризиків як з боку платника, так і з боку контролюючих органів для мінімізації негативного впливу ризиків на формування доходів бюджету.

10. Для ефективної реалізації ризик-менеджменту формування податкових доходів мають бути чітко визначені органами Державної податкової служби України нормативно-методичні рекомендації, що охоплюють критерії і процедури класифікації, структурування податкових ризиків та можливості їх виявлення і мінімізації впливу; здійснений розподіл повноважень між суб'єктами управління різного рівня організації податкових органів. Автором побудована організаційна структура процесу управління податковими ризиками з розмежуванням повноважень в межах різних рівнів організації податкових органів та виокремленням структурних утворень з управління податковими ризиками, з врахуванням світового досвіду. В контексті авторського підходу запропоновано створити нормативне забезпечення податкового ризик-менеджменту з конкретизацією у правових документах цілей, завдань та засобів їх реалізації для всіх учасників процесу управління. Слід залучати до податкового ризик- менеджменту органи виконавчої влади, науково-дослідні установи та центри соціологічних досліджень в частині оцінки зовнішніх факторів ризику та фіскальної поведінки платників податків.

11. Для порівняння ефективності роботи податкових органів та обґрунтованості розподілу між органами ДПС витрат на адміністрування дисертантом обґрунтована необхідність оцінити фіскальну ефективність податкового адміністрування з метою мінімізації втрат бюджету. Запропоновано показник, який характеризує діяльність органів ДПС і визначає її фіскальне значення - як середнє геометричне індексів окремих напрямів діяльності органів ДПС, що зважується на приріст сукупної податкової бази території, яка адмініструється відповідним органом. Індикаторами фіскальної ефективності, оподаткування є узгоджена цілісна система показників, що характеризує, з одного боку, якість роботи податкових органів у всіх сферах, а з іншого сумлінність та культуру платників податків.

12. Гармонізація взаємовідносин органів ДПС і платників податків повинна базуватись на засадах їх модернізації між державою, підприємницькими структурами і населенням та обґрунтування напрямів їх удосконалення. Податкові органи повинні ідентифікувати і розуміти різні типи причин податкової девіації, а потім розробляти та застосовувати відповідні заходи для зміни (або поліпшення) податкової культури платників податків. Дисертант наголошує на запровадженні і реалізації загальнодержавної комплексної програми з формування податкової культури населення, механізму взаємної відповідальності всіх учасників податкових правопорушень, реального захисту прав і інтересів платників податків, забезпечення участі громадян у прийнятті рішень, що безпосередньо стосуються їх інтересів. Як правило, податкові органи мають обмежені ресурси для реалізації завдань з підвищення рівня сумлінності платників, тому повинна бути розроблена дієва та ефективна стратегія управління фіскально-психологічними ризиками, враховуючи надбання світового досвіду.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Степура М.М. Фактори невизначеності в податках / М.М. Степура // Економіка та держава. - 2009. - №10 (жовтень) - С. 37- 40. (0,74 д. а.)

2. Степура М.М. Вплив структурних змін податкових надходжень на доходи зведеного бюджету України / М.М. Степура // Фінанси, облік та аудит: Зб. наук. пр. - К.: КНЕУ, 2009. Вип. 14 - С. 172- 181. (0,44 д. а.)

3. Степура М.М. Фіскальна психологія платника у взаємодії з податковими органами / М.М. Степура // Ринок цінних паперів України - 2009 - № 11-12. - С. 9 - 16. (0,62 д. а.)

4. Степура М.М. Проблеми та орієнтири бюджетно-податкової політики в сучасних умовах / М.М. Степура, Є.О. Малік // Інвестиції: практика і досвід. - 2010. - № 3. - С. 33- 35. (0,37 д. а., особисто автором проведений аналіз проблем і напрямів бюджетно-податкової політики в умовах кризи - 0,3 д. а.)

5. Степура М.М. Податкові важелі впливу на економіку в сучасних умовах: вітчизняний та світовий досвід / М.М. Степура, Г.М. Котіна // Економіст. - 2010. - №5. - С. 31- 36. (0,8 д. а., особисто автором проведений аналіз антикризових заходів податкового регулювання в країнах ЄС та Україні - 0,4 д. а.)

6. Степура М.М. Індикатори фіскальної ефективності оподаткування як елемент прогнозування / М.М. Степура, Г.М. Котіна // Всеукраїнський аналітично-інформаційний журнал «Схід». - 2010. - № 4. - С. 50- 56. (0,6 д. а., особисто автором проведений аналіз ефективності складових податкового адміністрування в Україні - 0,3 д. а.)

7. Степура М.М. Оптимізація податкового навантаження України в умовах невизначеності та ризиків / М.М. Степура // Економіка та держава. - 2011. - №3 (березень) - С. 78- 80. (0,53 д. а.)

В інших наукових виданнях:

8. Степура М.М. Удосконалення системи оподаткування як основи формування доходів бюджету країни / М.М. Степура // Формування єдиного наукового простору Європи та завдання економічної науки. Матеріали ІІ Міжнародної наук.-практ. конференції. Тези доп. (16-17 жовтня). - Тернопіль. - 2008.- С. 99-101. (0,14 д. а.)

9. Степура М.М. Ризикованість фіскальної системи України в умовах кризи / М.М. Степура // Проблеми та перспективи становлення фінансової системи України: Матеріали ХІІ Всеукраїнської наук.-практ. конф. студентів, аспірантів та молодих вчених, м. Севастополь, 14-17 жовтня 2009 р. - Севастополь: Вид-во СевНТУ. - 2009.- С. 230-232. (0,21 д. а.)

10. Степура М.М. Антикризові заходи податкового впливу на економічну стабілізацію в європейських країнах / М.М. Степура // Формування ринкової економіки: зб. наук. праць. - Спец. вип. Державне антикризове управління національною економікою: світовий досвід та проблеми в Україні. - К. : КНЕУ. - 2010.- С. 268-272. (0,23 д. а.)

11. Степура М.М. Проблеми реформування податкової системи України в умовах рецесії / М.М. Степура // Національна економіка у сучасній глобальній економічній системі: механізми функціонування, динаміка, економічна безпека: Матеріали міжнародної науково-практичної конференції. - Полтава: РВВ ПУСКУ. - 2010.- С. 209-212. (0,19 д. а.)