Правове регулювання оподаткування туристичних послуг в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

ХАРКІВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ВНУТРІШНІХ СПРАВ

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ОПОДАТКУВАННЯ ТУРИСТИЧНИХ ПОСЛУГ В УКРАЇНІ

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

БОРИСЕНКО ГАННА ОЛЕГІВНА

УДК 336.221 : 379.85 (477)

Харків - 2009

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Харківському національному університеті внутрішніх справ, Міністерство внутрішніх справ України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук

Сараскіна Тетяна Василівна,

Харківський національний

університет внутрішніх справ,

начальник кафедри господарського

та фінансового права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор

Савченко Леся Анатоліївна,

Київський міжнародний університет,

проректор з наукової роботи;

кандидат юридичних наук, доцент

Миколенко Олександр Іванович,

Одеський національний університет

імені І.І. Мечникова, доцент кафедри адміністративного та господарського права.

Захист відбудеться «20» червня 2009 р. о 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.700.01 у Харківському національному університеті внутрішніх справ (61080, м. Харків, проспект 50-річчя СРСР, 27).

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Харківського національного університету внутрішніх справ (61080, м. Харків, проспект 50-річчя СРСР, 27).

Автореферат розісланий «18» травня 2009 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Р.С. Мельник

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Суттєве значення для розвитку економіки держави на сучасному етапі розбудови незалежної України може і повинно мати зростання доходів від туристичної діяльності. І хоча у деяких країнах внесок у внутрішній валовий продукт від туризму сягає 25 %, а позитивне сальдо платіжного балансу по туристичних послугах перевищує 20 млрд доларів, Україна, вочевидь, ще довго не зможе наблизитись до таких показників і розраховувати на значні надходження від туристичної діяльності в доходах бюджетів.

Дещо інакша ситуація спостерігається сьогодні в кримському регіоні. Основним джерелом доходу бюджету Автономної Республіки Крим є надходження саме від оподаткування внутрішнього і зовнішнього туризму (приблизно це 50 % від всіх надходжень до бюджету Автономної Республіки Крим). Але для регіону, де вся інфраструктура орієнтована на надання туристичних та санаторно-курортних оздоровчих послуг, цей показник є все ж таки низьким. Частка місцевих податків і зборів від оподаткування туристичних послуг у бюджетах місцевого самоврядування є взагалі мізерною (часто не перевищує 1%), що негативно впливає на формування фінансової бази в регіонах.

Органами державної влади здійснюються певні кроки щодо поліпшення ситуації, розробляються і приймаються державні програми фінансової підтримки розвитку туризму в Україні, удосконалюється туристичне законодавство. Україна сьогодні відкрита для міжнародного співробітництва - чинними є тридцять п'ять міжурядових та міждержавних угод про співробітництво в галузі туризму з понад двадцятьма країнами світу. У жовтні 1997 р. Україна стала Дійсним членом Всесвітньої туристичної організації (ВТО) - головної міжнародної міжурядової організації у сфері подорожей і туризму, що є виконавчим органом ООН та займається активізацією та розвитком туризму, розробкою та впровадженням світової туристичної політики. Це значно підвищило імідж нашої держави у туристичному співтоваристві, створило передумови подальшого розвитку національного туризму відповідно до тенденцій світового туристичного ринку з залученням до інформаційної мережі, інвестиційних пропозицій, системи професійної підготовки, наукових досліджень, відкрило нові можливості налагодження взаємовигідної співпраці з країнами-членами на всіх рівнях - двосторонньому, багатосторонньому, регіональному, ознайомлення з кращими надбаннями найбільш розвинутих туристичних держав світу.

Поряд із певними позитивними зрушеннями у розв'язанні організаційних проблем туристичної сфери, практично невирішеними на сьогодні залишаються питання оптимізації механізму оподаткування туристичних послуг. Ні фахівцями в галузі економіки, ні вченими- юристами досі не досліджений вплив чинної податкової системи на розвиток індустрії туризму в Україні. Як наслідок, норми податкового законодавства стосовно особливостей оподаткування туристичної діяльності є морально застарілими, не враховують вимог часу, а інколи й здорового глузду.

Основними чинниками, що негативно впливають на рівень формування дохідної частини Державного та місцевих бюджетів за рахунок доходів від туристичної діяльності, є значний податковий тягар (відрахування до бюджетів різних рівнів від обсягу вартості реалізованих послуг у середньому складають 60-80 відсотків, що взагалі є руйнівним показником навіть для дуже прибуткової господарської діяльності), недосконале, застаріле податкове законодавство та непродумана система адміністрування податків і зборів з туристичних послуг. Зазвичай, у нашій державі при впровадженні конкретних податків і зборів, зміні окремих елементів обов'язкових платежів, у першу чергу ставок, законодавець нехтує економічною доцільністю їх введення через необхідність якнайшвидшого наповнення публічних грошових фондів, яким завжди бракує коштів.

Сьогодні туристичні підприємства сплачують близько п'ятнадцяти різних податків та зборів - загальнодержавних і місцевих. Великий податковий тягар значно гальмує розвиток туристичної сфери. Туристичним підприємствам не надаються пільги ні на розвиток власної виробничої бази, ні рекреаційної галузі, ні іноземного туризму. В той час як, наприклад, Російська Федерація і Республіка Білорусь активно реалізують державні програми підтримки розвитку туризму, вводять податкові пільги, спрощують податкове законодавство, Україна скасовує нульову ставку податку на додану вартість на в'їзний туризм, яка діє у всіх країнах, зацікавлених у розширенні іноземного туризму.

Іншим негативним фактором, що спричиняє зменшення доходів бюджетів від туристичної діяльності, є недосконалість процедури адміністрування податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Основною формою податкового адміністрування є податковий контроль, який здійснюється методом камеральної та планової і позапланової в'їзних перевірок. Неузгодженість у роботі контролюючих органів при здійсненні перевірок правильності обчислення та своєчасності сплати обов'язкових платежів, як наслідок - постійні перевірки всіма контролюючими органами за ланцюговим принципом - все це призводить до зниження платоспроможності вітчизняних туристичних підприємств і навіть до необхідності продавати туристичні організації іноземцям.

У механізмові обчислення податкових зобов'язань туристичних операторів та туристичних агентів також існує багато проблем. Наприклад, не дивлячись на тривале існування туристичної галузі, донині нормативно не закріплено економічний зміст поняття «прийом туристів». За наслідками численних податкових перевірок туристичні підприємства відносяться то до торгівлі, то до готелів, то до комісійної діяльності, що не дає на практиці суб'єктам надання туристичних послуг скористатися навіть існуючими пільгами в оподаткуванні.

Розроблення пропозицій щодо вдосконалення податкового механізму туристичної сфери неможливе без глибокого та всебічного аналізу наявного механізму правового регулювання як податкових правовідносин та відносин в сфері адміністрування податків і зборів, так і нормативних актів, що встановлюють правовий статус туристичних операторів та туристичних агентів - платників цих обов'язкових платежів. А відтак, рівень узгодженості та якість чинного законодавства безпосередньо матиме значний вплив на оптимальне функціонування податкової системи та на ефективність управління економікою держави. Дослідження проблем правового регулювання оподаткування туристичної діяльності передбачає аналіз діючої практики оподатковування туристичних операторів та туристичних агентів, а також вивчення впливу чинної податкової системи та системи адміністрування обов'язкових платежів на їх роботу. Актуальність окреслених питань викликана недостатньою науковою розробленістю проблем, пов'язаних з оподаткуванням туристичного бізнесу, адаптацією відповідних норм вітчизняного законодавства до європейського.

Наразі в Україні відсутні дисертаційні дослідження або монографічні роботи, присвячені даній проблематиці. Не здійснено комплексного аналізу теоретичних проблем, пов'язаних із оподаткуванням туристичних послуг. Цим і пояснюється вибір теми дослідження, її актуальність та значення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрям дисертаційного дослідження обрано згідно із п. 9.1 Пріоритетних напрямів наукових досліджень ХНУВС на 2006-2010 рр., схвалених вченою радою ХНУВС від 12.12.2005 р.; ч.1 п.2 Розпорядження Кабінету Міністрів «Про схвалення Концепції реформування податкової системи» від 19 лютого 2007 р. № 56-р; п. 46 Постанови Кабінету Міністрів «Про затвердження програми розвитку туризму на 2002-2010 роки» від 29 квітня 2002 р. № 583.

Мета і завдання дослідження полягає у тому, щоб на основі аналізу теоретичних засад податкової системи України, правового регулювання та практичної діяльності в сфері сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів туристичними операторами та туристичними агентами визначити способи вдосконалення системи оподаткування туризму як визначального чинника розвитку туристичної галузі.

Для досягнення поставленої мети в дисертації необхідно вирішити такі основні завдання:

- визначити поняття, сутність та види туристичних послуг;

- проаналізувати зміст юридичної конструкції податку та провести класифікацію податків, що справляються з туристичних послуг;

- вивчити досвід зарубіжних країн в оподаткуванні туристичних послуг;

- дослідити систему суб'єктів надання туристичних послуг як платників податку;

- з'ясувати стан правового регулювання діяльності контролюючих органів щодо справляння податків і зборів з туристичних послуг;

- дослідити питання взаємодії контролюючих органів з органами внутрішніх справ у сфері адміністрування податків і зборів;

- визначити податки, збори та інші обов'язкові платежі з туристичних послуг, що спрямовуються до державного бюджету та загальнодержавних позабюджетних цільових фондів;

- визначити податки та збори з туристичних послуг, що спрямовуються до місцевих бюджетів;

- виробити конкретні пропозиції та рекомендації щодо удосконалення правового регулювання оподаткування туристичних послуг в Україні.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у сфері оподаткування.

Предмет дослідження складають питання правового регулювання оподаткування туристичних послуг в Україні.

Методи дослідження. Метод діалектичного пізнання використовувався як методологічна основа дослідження при вирішенні всіх завдань дисертації. Залежно від змісту окремих завдань дослідження обирались спеціальні наукові методи: порівняльно-правовий - для аналізу практики оподаткування туристичної сфери в інших країнах світу і порівняння з вітчизняним досвідом; метод комплексного аналізу - для встановлення особливостей процедури адміністрування податків і зборів з туристичних послуг; системний та формально-логічний методи використовувались для дослідження механізму правового регулювання оподаткування суб'єктів туристичної індустрії та для створення чи удосконалення юридичних конструкцій.

Науково-теоретичне підґрунтя для виконання дисертації склали загальнотеоретичні наукові праці українських і російських вчених та роботи фахівців у галузі фінансового права, зокрема: С.С. Алексєєва, Л.К. Воронової, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, М.В. Карасєвої, С.О. Комарова, М.П. Кучерявенка, О.П. Орлюк, Н.Ю. Пришви, Л.А. Савченко, Н.І. Хімічевої; праці науковців, присвячені проблемам оптимізації податкової системи та адміністрування податків і зборів, зокрема: Д.В. Вінницького, Я.О. Берназюка, Г.В. Бех, А.Г. Іванова, М.Ф. Івлієвої, Д.А. Кобильника, В.М. Кофлана, О.А. Куцого, М.А. Перепелиці, Г.В. Петрової, М.А. Пожидаєвої, Т.В. Сараскіної, В.В. Хохуляка та інших.

Інформаційною базою дослідження послужили законодавчі і нормативні акти, офіційна статистична інформація Державної туристичної адміністрації, матеріали періодичних видань і наукових конференцій.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в наступному:

- вперше в фінансово-правовій науці розкрито галузеву специфіку оподаткування туристичної галузі в нових економічних умовах та розроблено рекомендації щодо зниження податкового тягаря для туристичних організацій з метою подальшого розвитку туризму в Україні;

- вперше обґрунтовано необхідність розмежування правовідносин у сфері встановлення, зміни, скасування податкових платежів з тими, що виникають з приводу сплати (обрахування, декларування, перерахування), адміністрування (контролю, примусу) податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Доведено, що до вузького кола суб'єктів податкових правовідносин, які виникають вже на підставі прийнятих фінансово-правових норм, що встановлюють певні податки і збори, не можуть входити органи влади, що є суб'єктами нормативно-регулятивних правовідносин з приводу встановлення, зміни, скасування податкових платежів;

- задля стимулювання розвитку туристичної галузі вперше доведено необхідність залишення податку на прибуток підприємств туристичної сфери в бюджеті Автономної Республіки Крим, інших регіонів України, з обов'язковим використанням цих коштів відповідно до загальнореспубліканських програм на розвиток туристичної сфери і підтримання привабливості туристичних об'єктів;

- вперше запропоновано змінити порядок розрахунку податкового зобов'язання з податку на додану вартість шляхом застосування нефіксованої ставки податку;

- уточнено поняття суб'єкта податкових правовідносин у сфері туристичної діяльності - це конкретний суб'єкт фінансового права, який реалізує суб'єктивні права і юридичні обов'язки, вступивши в правовідносини сплати (обрахування, декларування, перерахування), адміністрування (контролю, примусу) обов'язкових платежів до публічних фондів грошових коштів на підставі фінансово-правових норм, що згруповані в інститутові податкового права;

- дістали подальшого розвитку наукові положення щодо моменту виникнення спеціальної податкової дієздатності юридичних осіб туристичних операторів та туристичних агентів. Доведено, що спеціальна податкова дієздатність не співпадає із моментом виникнення загальної правоздатності і настає лише з моменту прийняття рішення про видачу ліцензії на провадження туроператорської чи турагентської діяльності органом ліцензування;

- дістали подальшого розвитку деякі теоретичні положення фінансово-правової науки у частині формулювання понятійного апарату:

а) встановлено, що правова конструкція «адміністрування податків» охоплює всі правовідносини, пов'язані із забезпеченням фіскальних інтересів держави щодо збирання податків, зборів, інших обов'язкових платежів, в тому числі: відносини з приводу обліку платників податків, організації здачі декларацій, надання інформації платникові податку за його запитом, ведення реєстру платників податків; правовідносини стосовно примусового виконання податкового зобов'язання (адміністративний арешт активів платника, податкова застава), безпосередньо юрисдикційні правовідносини щодо притягнення до юридичної відповідальності за податкові правопорушення та ін.;

б) обґрунтовано, що юридична конструкція «механізм податку» не співпадає за змістом з поняттям «податковий механізм». Поряд із встановленням конкретних видів податків та їх елементів, до податкового механізму включаються і принципи побудови податкової системи, санкції, що застосовуються за неналежне виконання податкового обов'язку, інший інструментарій, за допомогою якого держава впливає на поведінку платників податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Тобто поняття «податковий механізм» є значно ширшим ніж поняття «механізм податку» і охоплює останнє;

в) доведено, що юридичні конструкції «елементи оподаткування» і «елементи податку» є різними за змістом. Поняття оподаткування охоплює собою процеси встановлення і справляння податків, процедуру їх сплати, визначає інші механізми, що вводяться в дію відповідно до сформованої податкової політики в державі. Юридична конструкція «елементи податку» є схемою-шаблоном для побудови податкових норм у нормативних актах, що запроваджують податок. Для дослідження змістового наповнення податку доцільно використовувати конструкцію «елементи податку». Юридична конструкція «елементи податку» включає складові частини податку: платник податку; об'єкт; ставка податку; податковий період; строки сплати податків і зборів; строки подання податкової звітності; джерела сплати податків; порядок обчислення податку чи збору; адресність спрямування обов'язкового платежу; податкові пільги.

- дістали подальшого розвитку пропозиції щодо необхідності закріплення на законодавчому рівні системи правових засобів захисту приватних інтересів платників податків у податкових правовідносинах. Право туристичних операторів і туристичних агентів на податкове планування має бути визнане державою і відповідно закріплене в законодавстві.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони можуть бути використані при викладенні дисциплін «Фінансове право України», «Податкове право України» та спецкурсів «Основи правового статусу фінансових установ», «Оподаткування фінансових установ» (акт впровадження від 19.02.2008 р.), а також у практичній діяльності податкової міліції ДПА в АР Крим (акт впровадження від 28.11.2007 р.) та Міністерства курортів та туризму України в АР Крим (акт впровадження від 25.12.2007 р.).

Пропозиції щодо вдосконалення законодавства будуть корисними також при підготовці Податкового кодексу України та внесенні змін до діючих законодавчих актів. Теоретичні висновки і положення роботи можуть використовуватись у подальших наукових розробках та дослідженнях.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження апробовані на міжнародній науково-практичній конференції вчених та спеціалістів «Інтеграційні процеси та соціально-економічний розвиток» (м. Сімферополь, 25-26 квітня 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції керівників, вчених, спеціалістів та викладачів «Проблеми та особливості впливу міжнародної інформації на економічні та суспільно-політичні процеси» (м. Сімферополь, 25 травня 2007 р.), науково-практичній конференції «Проблеми формування інноваційних механізмів у сучасних умовах. Соціально-економічний розвиток Криму на підставі кластерів» (м. Сімферополь, 24 квітня 2007 р.), міжнародній науково-практичній конференції «Адміністративна реформа та проблеми вдосконалення діяльності правоохоронних органів» (м. Сімферополь, 11-12 грудня 2008 р.), на засіданнях двох круглих столів «Юридичні знання як предмет формування правової культури» ( м. Сімферополь, 28 березня 2007 р.) та «Проблеми гендерної рівності в діяльності правоохоронних органів та органів місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи в Україні» (м. Сімферополь, 6 травня 2008 р.).

Публікації. Основні положення та висновки дисертації викладені у трьох статтях, опублікованих у наукових фахових виданнях, та трьох тезах наукових повідомлень на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, поділених на сім підрозділів, висновків та списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації становить 181 сторінка. Список використаних джерел складається із 174 найменувань і займає 18 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, визначаються її предмет, об'єкт, мета та завдання, викладається методологічна та теоретична основи роботи, наукова новизна дослідження, його теоретичне і практичне значення та апробація результатів.

Розділ 1 «Загальна характеристика оподаткування туристичних послуг в Україні» складається із трьох підрозділів, в яких подано визначення поняття туристичних послуг, досліджуються теоретичні аспекти юридичної конструкції податку та проводиться аналіз досвіду оподаткування туристичних послуг в країнах світу.

У підрозділі 1.1 «Поняття, сутність та види туристичних послуг як об'єкта оподаткування» досліджуються чинники, що гальмують розвиток туристичної індустрії в Україні. До таких дисертантом найперше віднесено недосконале законодавство про оподаткування туристичних послуг.

У підрозділі визначається система нормативних актів, якими регулюється туристична діяльність в Україні, пропонуються різні підходи до їх класифікації. На підставі проведеного дослідження дисертант доходить висновку про необхідність суттєвого удосконалення законодавства про туристичну діяльність, а особливо законодавства про оподаткування туристичних послуг. Обґрунтовується необхідність розробки та прийняття Туристичного кодексу, висловлюються пропозиції щодо його змістового наповнення.

Суттєву увагу у підрозділі приділено аналізові категорії «туристичні послуги», зокрема встановлюється її співвідношення з термінами «туризм», «туристичний продукт». Визначаються види та основні риси туристичних послуг. Ґрунтуючись на результатах проведеного аналізу, дисертантом запропоновано низку заходів, спрямованих на стимулювання розвитку туристичної галузі.

У підрозділі 1.2 «Зміст юридичної конструкції податку та класифікація податків, що справляються з туристичних послуг» досліджується кілька основних правових конструкцій податкового права та проводиться класифікація податків і зборів, що їх сплачують суб'єкти господарювання - туристичні оператори та туристичні агенти. Головним підходом до поділу податків і зборів обирається підхід адресного спрямування цих обов'язкових платежів - до державного бюджету України або цільових позабюджетних фондів чи до місцевих бюджетів.

У підрозділі зроблено важливі теоретичні висновки, що стосуються встановлення сутності основних категорій податкового права, а саме категорій «елементи податку», «елементи оподаткування», «податковий механізм», «механізм податку». На думку дисертанта, юридична конструкція «механізм податку» не збігається за змістом із поняттям «податковий механізм». Поряд із встановленням конкретних видів податків та їхніх елементів, до податкового механізму включаються і принципи побудови податкової системи, санкції, що застосовуються за неналежне виконання податкового обов'язку, інший інструментарій, з допомогою якого держава впливає на поведінку платників податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Тобто поняття податкового механізму є значно ширшим, ніж поняття механізму податку і охоплює останнє.

Юридична конструкція «елементи закону про податок» ? це самостійна правова категорія, що характеризує структуру найважливішого джерела податкового права - закону про податок. Ця категорія взаємодіє з конструкцією «елементи правового механізму податку» чи «елементи податку», оформлюючи зміст податку у вигляді правових норм та закріплюючи в статтях нормативного акта. Конструкція «елементи закону про податок» забезпечує зовнішнє вираження сутності податку в нормативному акті вищої юридичної сили.

Встановлено, що юридичні конструкції «елементи оподаткування» та «елементи податку» є різними за змістом. Поняття оподаткування охоплює собою процеси встановлення та справляння податків, процедуру їх сплати, визначає інші механізми, що вводяться в дію відповідно до сформованої в державі податкової політики. Тобто зміст категорії оподаткування не обмежується виключно встановленням податку. У дисертації наголошується, що застосовуючи термін «елементи оподаткування», необхідно враховувати складники і тих правовідносин, що виникають у сфері правозастосування. Водночас юридична конструкція «елементи податку» є схемою-шаблоном для побудови податкових норм у нормативних актах, що впроваджують податок. Визначено, що для дослідження змістовного наповнення податку доцільно використовувати дефініцію «елементи податку». Юридична конструкція «елементи податку» включає складові частини податку: платник податку; об'єкт; ставка податку; податковий період; строки сплати податків і зборів; строки подання податкової звітності; джерела сплати податків; порядок обчислення податку чи збору; адресність спрямування обов'язкового платежу; податкові пільги. Ця категорія має особливе значення на стадії встановлення податку (збору).

Підрозділ 1.3 «Аналіз досвіду зарубіжних країн в оподаткуванні туристичних послуг» присвячено дослідженню величини податкового навантаження на туристичну галузь у зарубіжних країнах. У результаті аналізу досвіду Російської Федерації, Республіки Бєларусь, Іспанії, Греції, США, Франції, Німеччини, Японії та інших країн з'ясовано, що для формулювання певних висновків не можна порівнювати лише ставки податків. Вивчення податкового законодавства та розвитку економіки передових країн дало змогу виявити, що при існуванні навіть високих податкових ставок багато держав стимулюють розвиток туристичної галузі шляхом зменшення кількості податків і надання пільг. На підставі викладеного, зроблено висновок, що найважливішою умовою нормального функціонування й підвищення ефективності діяльності туристичних фірм є вдосконалення системи оподаткування, закріплення права на податкове планування та інших пільг, що в результаті сприяє розширенню індустрії туризму в цілому і збільшенню надходжень від цієї галузі до бюджетів.

• Розділ 2 «Правові засади адміністрування податків з туристичних послуг в Україні» складається з двох підрозділів, в яких висвітлюються питання визначення поняття суб'єктів надання туристичних послуг як платників податків та здійснюється аналіз правового регулювання справляння податків і зборів з туристичних послуг контролюючими органами. Особлива увага приділяється питанням взаємодії контролюючих органів з органами внутрішніх справ при адмініструванні податків і зборів.

Підрозділ 2.1 «Суб'єкти надання туристичних послуг як платники податків» присвячено визначенню поняття «суб'єкт податкових правовідносин». Встановлено, що таким є конкретний суб'єкт фінансового права, який реалізує суб'єктивні права і юридичні обов'язки, вступивши в правовідносини сплати (обрахування, декларування, перерахування), адміністрування (контролю, примусу) обов'язкових платежів до публічних фондів грошових коштів на підставі фінансово-правових норм, згрупованих в інститутові податкового права. Досліджено правосуб'єктність осіб, які надають туристичні послуги, як учасників правовідносин з приводу сплати податків, інших обов'язкових платежів, зберігаючи загальний підхід, встановлений для суб'єктів фінансових правовідносин. Доведено, що загальна податкова дієздатність туристичних операторів та туристичних агентів юридичних осіб настає одночасно із правоздатністю, яка виникає з моменту внесення запису про підприємство до Єдиного державного реєстру юридичних осіб. Із цього моменту туристичний оператор має загальну податкову правосуб'єктність і може бути суб'єктом податкових правовідносин, наприклад, з приводу плати за землю, внесків до соціальних фондів тощо. Спеціальна ж податкова дієздатність у туристичного оператора виникає лише після отримання ліцензії. Усе сказане, на думку дисертанта, є актуальним і для туристичного агента - юридичної особи, крім того, що загальна правоздатність у туристичного агента ширша, ніж у туристичного оператора, оскільки туристичний агент може займатись ще й іншими видами діяльності, які не підлягають ліцензуванню. Встановлено, що право на здійснення посередницької діяльності з реалізації туристичного продукту, характерних і супутніх послуг виникає у туристичного агента виключно з моменту прийняття органом ліцензування рішення про видачу ліцензії на провадження туроператорської чи турагентської діяльності. Як наслідок, одночасно виникає і спеціальна податкова дієздатність.

Підрозділ 2.2 «Особливості правового регулювання справляння податків і зборів з туристичних послуг контролюючими органами та їх взаємодія з органами внутрішніх справ у сфері адміністрування податків і зборів» присвячено дослідженню питання адміністрування податків і зборів з туристичних послуг. Встановлено, що правова конструкція «справляння податків» спрямована на охоплення двох видів податкових правовідносин. До першого виду входять відносини, пов'язані з добровільним виконанням платником податку обов'язку зі сплати податку чи збору, іншого платежу до бюджету чи позабюджетного фонду, а також правовідносини з приводу камеральних і планових та деяких позапланових виїзних податкових перевірок.

До другого виду правовідносин дисертант пропонує відносити ті з них, що виникають через невиконання обов'язку платника податків, тобто у разі несплати або неповної сплати податку чи збору у встановлений законодавством строк. До цієї групи включено також правовідносини, пов'язані із проведенням певних позапланових перевірок контролюючими органами, направленням податкових повідомлень та вимог, нарахуванням штрафних санкцій, зверненням вимог на грошові кошти платника податку та інше майно.

Певна увага у підрозділі приділена уточненню поняття «адміністрування податків».

Здійснено порівняння організації справляння обов'язкових платежів органами Державної податкової служби України та іншими контролюючими органами, проаналізовано чинну правову базу, що визначає повноваження контролюючих органів у сфері податкового контролю.

У підрозділі встановлено головні чинники, які сприятимуть посиленню протидії ухиленню від сплати податків суб'єктами господарювання і ліквідації корупційних проявів у діяльності контролюючих органів. Основним таким чинником визначено ефективну взаємодію правоохоронних органів з контролюючими.

Розділ 3 «Правовий механізм справляння окремих видів податків з туристичних послуг в Україні» присвячено аналізу елементів окремих податків і формулюванню конкретних пропозицій щодо зміни нормативних актів з метою оптимізації податкової системи і розвитку туристичної індустрії в Україні.

У підрозділі 3.1 «Податки, збори, інші обов'язкові платежі з туристичних послуг, що направляються до державного бюджету та загальнодержавних позабюджетних цільових фондів» здійснюється аналіз елементів таких обов'язкових платежів: податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств та збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням, на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття та внесками на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності.

Обґрунтовано доцільність надання права платникам податку на додану вартість самостійно обирати «момент визначення податкової бази», тобто сплачувати податок з моменту фактичного обслуговування. Для усунення подвійного оподаткування нарахувань на заробітну плату та наближення сутності податку на додану вартість до його визначення, дисертантом запропоновано змінити порядок обчислення податкового зобов'язання з податку на додану вартість шляхом застосування нефіксованої ставки податку.

Поряд з цим, дисертант наголошує на необхідності повернення в законодавство нульової ставки на в'їзний туризм і запровадження норм щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість оборотів з реалізації послуг щодо організації екскурсійного обслуговування туристичними операторами та туристичними агентами на території України.

Ставку податку на прибуток юридичних осіб туристичних підприємств дисертант пропонує знизити до 20%, а в перші три роки діяльності взагалі звільняти від сплати податку на прибуток за умови використання цих коштів на розвиток об'єктів санаторно-курортного, спортивного, туристсько-екскурсійного та іншого рекреаційного розвитку. Після трирічного строку слід дозволити знижувати ставку податку до 15 % у період міжсезоння.

У підрозділі 3.2 «Податки та збори з туристичних послуг, що направляються до місцевих бюджетів» досліджено загальнодержавні податки, які можуть або розподілятися між бюджетами (плата за землю), або в повному обсязі направлятися до місцевих бюджетів (податок з власників транспортних заходів, податок з доходів фізичних осіб), а також місцеві податки і збори.

Сформульовано висновки, що єдина ставка податку з доходів фізичних осіб порушує соціальну справедливість та рівномірний розподіл між платниками податків податкового тягаря, і оскільки можливості різних фізичних осіб різні, то для них повинні бути встановлені диференційовані податкові ставки. Тобто ставки податку з доходів фізичних осіб мають бути закладеними до прогресивної шкали з урахуванням розміру доходів від заробітної плати та інших джерел. У зв'язку з цим, дисертантом запропоновано власний підхід до визначення ставки податку з доходів фізичних осіб.

Наголошено на необхідності удосконалення принципів адміністрування місцевих податків і зборів. Пропонуються конкретні кроки у цьому напрямку, зокрема висловлено пропозицію доповнити систему місцевих податків і зборів туристичним збором та «нудотним» збором. Аналізується сутність та зміст названих зборів.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової задачі, що виявляється в удосконалені механізму правового регулювання оподаткування туристичних послуг в Україні та адміністрування податків і зборів у сфері туристичної діяльності, у результаті чого отримані такі найважливіші результати.

Необхідність оптимізації розвитку туристичної галузі в Україні, усунення існуючих суперечностей у чинному законодавстві, що регулює туристичну діяльність, та підвищення інвестиційної привабливості туристичної сфери викликає потребу у прийнятті Туристичного кодексу України. Окремий розділ Туристичного кодексу України повинен закріплювати державні гарантії для іноземних та національних інвесторів, засади стимулювання державою розвитку туристичної галузі, а також особливості оподаткування туристичних послуг в Україні.

Юридичні конструкції «елементи оподаткування» та «елементи податку» є різними за змістом. Поняття оподаткування охоплює собою процеси встановлення та справляння податків, процедуру їх сплати, визначає інші механізми, що вводяться в дію відповідно до сформованої в державі податкової політики. Тобто зміст категорії оподаткування не обмежується виключно встановленням податку. Юридичну конструкцію «елементи податку» можна описати як схему-шаблон для побудови податкових норм у нормативних актах, що впроваджують податок.

Юридична конструкція «елементи закону про податок» є самостійною правовою категорією, що характеризує структуру найважливішого джерела податкового права - закону про податок. Ця категорія взаємодіє з конструкцією «елементи правового механізму податку» чи «елементи податку», оформлюючи зміст податку у вигляді правових норм та закріплюючи в статтях нормативного акта. Конструкція «елементи закону про податок» забезпечує зовнішнє вираження сутності податку в нормативному актові вищої юридичної сили.

Елементи податку можна розподілити на імперативні та диспозитивні. Імперативні елементи податку можуть закріплюватися лише в законі виключно Верховною Радою України. Делегувати право на встановлення імперативних елементів загальнодержавних податків органам місцевого самоврядування та Кабінету Міністрів України не можна. Закріплення рамкових юридичних конструкцій імперативних елементів місцевих податків має здійснюватися законом. Право на запровадження конкретного місцевого платежу на своїй території делегується органу місцевого самоврядування, але, приймаючи рішення про місцевий податок чи збір, представницькі органи місцевого самоврядування не мають права вийти за межі, встановлені рамковими юридичними конструкціями. У разі ігнорування платником податків норм, у яких закріплено імперативні елементи податку, до нього застосовуються засоби державного примусу.

Диспозитивні елементи податку можуть встановлюватись як законом, так і підзаконним актом. Право встановлювати диспозитивні елементи загальнодержавних податків може бути делеговане органам місцевого самоврядування лише тоді, коли загальнодержавний податок у повному обсязі залишається в бюджеті органу місцевого самоврядування. У разі ігнорування платником податків норм, у яких закріплено диспозитивні елементи податку, засоби державного примусу до нього застосовуватися не будуть. До диспозитивних елементів податку сьогодні належать тільки податкові пільги.

Проект Податкового кодексу України варто доповнити окремою статтею, яка б закріплювала юридичну конструкцію податку, такого змісту:

«До основних (суттєвих) елементів податку (збору) належать: 1 - платник податку, 2 - об'єкт (предмет, база, одиниця оподаткування - застосовуються за необхідністю як складники об'єкта), 3 - ставка податку. Без визначення кожного із основних елементів податку (збору) такий обов'язковий платіж вважається не встановленим.

При встановленні податку визначаються також податковий період, строки сплати податків і зборів, строки подання податкової звітності, джерела сплати податків, порядок обчислення податку чи збору, адресність спрямування обов'язкового платежу, податкові пільги».

Для усунення подвійного оподаткування нарахувань на заробітну плату та для наближення сутності податку на додану вартість до його визначення, доцільно змінити порядок обчислення податкового зобов'язання з податку на додану вартість шляхом застосування нефіксованої ставки податку. У такому разі з бази оподаткування ПДВ будуть вилучені заробітна плата та нарахування на неї, а 20 відсотками оподатковуватиметься саме додана вартість. Тобто розмір ставки податку на додану вартість буде розраховуватися кожного податкового періоду і буде пропорційно зменшуватись при підвищенні заробітної плати. Це матиме такий вигляд: ставка ПДВ = (100 - Х) Ч 20 % (де Х - витрати на оплату праці з нарахуваннями до соціальних фондів).

Задля стимулювання розвитку туристичної галузі, притоку іноземних туристів необхідно повернути нульову ставку на в'їзний туризм (надання туристичних послуг з організації подорожей іноземних туристів на митній території України) шляхом внесення змін до Закону Україні «Про податок на додану вартість».

Враховуючи досвід розвинених країн, слід внести зміни до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» щодо зменшення ставки податку на прибуток з 25 % до 20 %. Водночас необхідно внести зміни до Бюджетного кодексу України стосовно спрямування цього податку до місцевих бюджетів. Зазначені кошти слід використовувати лише на фінансування цільових регіональних програм на рекреаційні цілі, для підвищення привабливості туристичних об'єктів.

Туристичні підприємства, які вперше отримали ліцензію на здійснення туристичної діяльності та надання туристичних послуг, доцільно звільняти на три роки від сплати податку на прибуток за умови використання цих коштів на розвиток об'єктів санаторно-курортного, спортивного, туристсько-екскурсійного та іншого рекреаційного розвитку.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Борисенко Г. О. Вплив податкового законодавства на інвестиційний клімат сфери туристичних послуг / Г. О. Борисенко // Право і безпека. - 2007. ? Т. 5. - № 4. - С. 99-102.

2. Борисенко Г. О. Правове регулювання податку на додану вартість туристичних послуг в Україні та за кордоном / Г. О. Борисенко // Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского. Серия «Юридические науки». - 2007. ? Т. 19 (58). - № 3. ? С.183-188.

3. Борисенко Г. О. Напрямки удосконалення правового механізму стягування податків від туристичних послуг в Україні / Г. О. Борисенко // Актуальні проблеми сучасної науки в дослідженнях молодих учених. - 2007. ? Вип. 10. - С. 347-352.

4. Борисенко Г. О. Имидж Крыма на рынке международного курорта / Г. О. Борисенко // Проблемы и особенности влияния международной информации на экономические и общественно-политические процессы : материалы междунар. научно-практич. конф. руковод., ученых, специалистов и преподавателей; 25 мая 2007 г.: тезисы выступл. - Симферополь, 2007. ? С. 56-58.

5. Борисенко Г. О. Вплив податкового законодавства на інвестиційний клімат в туристичній галузі як одній із пріоритетних сфер розвитку економіки України / Г. О. Борисенко // Интеграционные процессы и социально-экономическое развитие : матер. междунар. научно-практ. конф. ученых и специалистов, 25-26 апреля 2007 г.: тезисы сообщ. ? Симферополь: Таврия, 2007. - С. 88-89.

6. Борисенко Г. О. Сучасний стан туристичної галузі в Україні та проблеми інвестування туризму / Г. О. Борисенко // Проблемы формирования инновационных механизмов в современных условиях. Социально-экономическое развитие Крыма на основе кластеров : матер. научно-практ. конф.:тезисы выступл. - Симферополь: Минэконом АРК, 2007.? С. 137-138.

АНОТАЦІЇ

Борисенко Г.О. Правове регулювання оподаткування туристичних послуг в Україні. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12. 00. 07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Харківський національний університет внутрішніх справ. - Харків, 2009.

Роботу присвячено дослідженню питань удосконалення оподаткування туристичної сфери. Аналізуються правове регулювання податкових правовідносин та відносин у сфері адміністрування податків і зборів, а також нормативні акти, що встановлюють правовий статус туристичних операторів та туристичних агентів як платників обов'язкових платежів.

Детально досліджується практика оподаткування туристичних операторів та туристичних агентів, а також вплив чинної податкової системи та системи адміністрування обов'язкових платежів на їх роботу.

Окремо розглядається питання про можливість оптимізації податкової системи та вдосконалення туристичного законодавства. Розроблена низка пропозицій щодо формування реальної довгострокової стратегії розвитку туристичних послуг в Україні.

Ключові слова: податок, збір, податкова система, туристичні послуги, податковий механізм, туристичний оператор, туристичний агент, адміністрування обов'язкових платежів.

податок правовий туристичний оператор

Борисенко Г.О. Правовое регулирование налогообложения туристических услуг в Украине. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Харьковский национальный университет внутренних дел. - Харьков, 2009.

Работа посвящена исследованию вопросов налогообложения туристической отрасли. Анализируется правовое регулирование налоговых правоотношений и отношений в сфере администрирования налогов и сборов, нормативных актов, которые закрепляют правовой статус туристических операторов и туристических агентов как плательщиков обязательных платежей.

Детально анализируется практика налогообложения туристических операторов и туристических агентов, а также влияние действующей налоговой системы и системы администрирования обязательных платежей на их деятельность.

Отдельно рассматривается вопрос о возможности оптимизации налоговой системы и усовершенствования туристического законодательства. Разработаны предложения по формированию реальной стратеги развития туристических услуг в Украине.

Ключевые слова: налог, сбор, налоговая система, туристические услуги, налоговый механизм, туристический оператор, туристический агент, администрирование обязательных платежей.

Borisenko A.O. Law Regulation of Tour Service Taxing in Ukraine. - Manuscript.

Dissertation on getting scientific title of Candidate of Juridical Sciences on specialization 12.00.07 - Administrative Law and Process: Financial Law: Informational Law.- Kharkiv University of Internal Affairs.- Kharkiv,2009.

The paper investigates problems of tour field taxing improving. Law regulation of both tax law relationships and relationships in the field of tax administrating and collecting along with legal acts that determine law status of tour operators and tour agents as necessary tax payers is analyzed.

Practice of tour operator and agent taxing and influence of the current tax and administrating systems on their work is analyzed in details.

Problems of possible tax system optimization and tourism law improvement are considered. The paper also suggests a number of offers as to formation of a long-term strategy of tour services in Ukraine.

Keywords: tax, collection, tax system, tour services, taxation, tour operator, tour agent, administrating of necessary payments.

Размещено на Allbest.ru

...