Актуальність теми. Найважливішою складовою бюджетної політики держави є фіскальна політика. До основних її завдань відносяться мобілізація та використання фінансових ресурсів з метою забезпечення найбільш важливих функцій держави. В останні роки бюджетна політика України більше спрямована на реалізацію соціальних цілей, тобто значна частка бюджету витрачається на підтримку найбідніших верств населення. Однак стратегія соціального спрямування за рахунок бюджетного перерозподілу у період політичних змін та економічної рецесії суттєво впливає на збільшення дефіциту Державного бюджету України. Вихід з такого складного становища можна знайти за допомогою регуляторної та перерозподільної функцій непрямого оподаткування, через зменшення податкового тиску на споживання. На нашу думку, цим потенціалом оподаткування є найбільш потужний з непрямих податків - ПДВ.

На сьогодні він залишається одним із основних дохідних джерел державного бюджету і саме з ним пов'язані найбільші ризики недовиконання наповнюваності бюджету, тому питання реформування ПДВ за умови суттєвих бюджетних обмежень залишається досить актуальним. Визначення оптимальної податкової стратегії для країн, що розвиваються, - надзвичайно важливе і складне завдання. Актуальним це питання стає під час світової фінансової кризи, тому що ці країни найбільше відчувають її негативний вплив. У цих складних умовах необхідно знайти шляхи зменшення бюджетного дефіциту за рахунок використання важелів податкового регулювання. Протягом 18 років незалежності податкова політика в Україні мала переважно фіскальний характер, тобто на перше місце ставилося питання наповнення бюджету. Але сьогодні для вирішення стратегічних питань забезпечення виходу економіки країни з кризового стану необхідно зміцнювати регулятивний потенціал податкової політики.

Питання, пов'язані з дослідженням сутності функцій, особливостей механізму справляння ПДВ в економічно розвинених країнах і країнах, що розвиваються, досить ґрунтовано аналізуються у зарубіжних працях учених Є. Аткінсона, Д. Бодіна, Л. Єбріла, Д. Коаді, Д. Кунея, Д. Стігліца, Р. Хариса, а також вивчаються вітчизняними науковцями В. Андрущенком, А. Амошею, З. Варналієм, В. Вишневським, О. Даніловим, О. Десятнюк, Т. Єфименко, Ю. Івановим, А. Крисоватим, Е. Лібановою, І. Луніною, П. Мельником, В. Мельником, А. Скрипником, А. Соколовською, І. Тарановим та ін.

Незважаючи на численні наукові праці, присвячені дослідженню ПДВ, на сьогодні залишається невирішеною проблема шляхів збереження фіскальної ефективності ПДВ за умови активізації регуляторної функції податків внаслідок включення ринкових механізмів. Вагомість окресленої проблематики, її теоретична та практична значущість зумовили вибір теми наукового дослідження, постановку мети та завдань, визначили напрям дослідження і логіку дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт, що здійснювалися у Національному університеті державної податкової служби України, зокрема Науково-дослідним центром з проблем оподаткування за темою "Визначення критеріїв якості контрольно-перевірочної роботи" (державний реєстраційний номер 0106U005372) - особисто автором здійснено розробку основ стандартизації контрольно-перевірочної роботи, розроблено методичні рекомендації з підвищення якості контрольно-перевірочної роботи, пов'язаної з відшкодуванням ПДВ; за темою "Організаційно-правове та інформаційно-аналітичне забезпечення реалізації підрозділами органів ДПС України методики моніторингу стану громадської думки щодо корупції в органах ДПС України" (державний реєстраційний номер 0107U002328) - особисто автором досліджена та вдосконалена послідовність етапів проведення прикладних соціологічних досліджень громадської думки щодо ефективності та відповідності чинному законодавству діяльності органів ДПС України, розглянуті механізми виникнення корупційних взаємозв'язків між підприємцями та податковою адміністрацією при сплаті ПДВ і кафедрою статистики та математичних методів в економіці за темою "Економіко-математичне моделювання соціально-економічних процесів при зміні законодавства у контексті прогнозування Державного бюджету України" (номер державної реєстрації 0104U0010869) - особисто автором здійснено теоретичні узагальнення та розроблено практичні рекомендації щодо використання важелів фіскального регулювання для зменшення рівня податкового навантаження на малозабезпечені верстви населення.

Мета і задачі дослідження. Метою дослідження є розширення науково-методичних основ і практичних рекомендацій щодо вдосконалення функціонування ПДВ із метою підвищення його ефективності. Досягнення поставленої мети зумовило необхідність вирішити такі завдання:

– дослідити причини виникнення і динаміку розвитку, переваги і недоліки непрямого оподаткування, що призвели до виникнення ПДВ;

– проаналізувати критерії оцінки ефективності ПДВ і надати пропозиції щодо їх практичного використання в Україні;

– здійснити аналіз концепцій реформування ПДВ у роботах вітчизняних вчених та розробити рекомендації, щодо удосконалення механізму оподаткування ПДВ;

– визначити роль ПДВ у системі економічних взаємовідносин та в наповненні бюджету різних країн світу;

– дослідити особливості планування ПДВ, виявити вплив окремих макроекономічних показників на величину його надходжень до бюджету та розробити методику оцінки ризиків планування ПДВ;

– проаналізувати ефективність контролю податкових органів за стягненням ПДВ і розробити рекомендації, спрямовані на вдосконалення механізму його справляння.

податок додана вартість реформування

Об'єкт дослідження - механізм функціонування ПДВ у системі державних фінансів.

Предмет дослідження - шляхи реформування ПДВ з метою підвищення його ефективності в Україні.

Методи дослідження. Для вирішення поставлених завдань у роботі використовувалися загальнонаукові і спеціальні методи пізнання. У процесі дослідження історичних аспектів функціонування ПДВ використано метод наукової абстракції; для визначення ролі та сутності ПДВ - методи якісного аналізу і синтезу, індукції і дедукції; для характеристики структури і динаміки фінансових відносин між суб'єктами господарювання і державою у процесі справляння ПДВ - методи кількісного аналізу економічних показників (спостереження, порівняння, групування, структурування та узагальнення); для дослідження впливу обсягів експорту, імпорту та ВВП на загальні надходження від ПДВ - кореляційно-регресійний аналіз та економіко-математичне моделювання.

Інформаційною базою є статистичні матеріали Державного комітету статистики України; звітні дані Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, Національного банку України; монографічні дослідження і публікації вітчизняних і зарубіжних авторів; законодавчі та нормативно-правові акти; електронні ресурси світової мережі Internet.

Наукова новизна одержаних результатів. Найбільш суттєві наукові результати дослідження, що містять елементи наукової новизни, полягають у такому:

вперше:

запропоновано комплексний підхід і здійснено оцінку рівня наповнення державного бюджету за рахунок ПДВ і податку на прибуток підприємств за умови зменшення основної ставки ПДВ, або впровадження диференційованої ставки. Доведено, що впровадження диференційованої ставки ПДВ у сучасних умовах розвитку суспільних відносин є неефективним, а зниження основної ставки до 15-18 % дозволить дотриматись існуючих бюджетних обмежень у системі державних фінансів, а також збільшити купівельну спроможність громадян;

здійснено оцінку ризику планування як ПДВ, так і інших бюджетоутворюючих податків, встановлено залежність бюджетного ризику від похибки планування окремих макроекономічних показників. На відміну від існуючих теоретичних підходів до визначення ризиків наповнення бюджету запропоновано емпіричний, що базується на дослідженнях, які тривають не менше 8 років. Це дозволить підвищити результативність планування бюджету України;

удосконалено:

методи дослідження показників ефективності ПДВ по тривалому ряду спостережень, які дозволили провести фільтрацію впливу випадкових факторів на ці показники. На відміну від існуючих досліджень, що ґрунтуються на оцінках показників ефективності ПДВ по окремих роках, це дозволяє виявити чинники, що впливають на ефективність ПДВ і розробити заходи для зменшення їх негативного впливу на нього;

методичні підходи до оцінки впливу ступеня відкритості економіки на величину надходжень від ПДВ, а саме механізм розрахунку еластичності ПДВ по ВВП, що дозволяє покращити прогнозування надходжень податку залежно від значення частки експорту у ВВП;

дістали подальшого розвитку:

визначення сутності поняття "ефективність ПДВ", що поєднує економічну, фінансову, фіскальну ефективності та ефективність адміністрування ПДВ. Це дозволяє повніше визначити і розробити критерії ефективності ПДВ;

напрями підвищення ефективності контролю за справлянням ПДВ. Побудовано модель взаємовідносин між державним службовцем і підприємцем, що виникають у процесі сплати ПДВ, на підставі якої надані конкретні пропозиції щодо зменшення рівня корумпованості податкових органів. Це сприятиме підвищенню результативності діяльності податкових органів.

Практичне значення одержаних результатів полягає в обґрунтуванні рекомендацій щодо забезпечення комплексного підходу до визначення напрямів реформування ПДВ з метою підвищення його ефективності, застосування регуляторної функції податків шляхом включення ринкових механізмів, зменшенні податкового тягаря для покращання рівня життя малозабезпечених верств населення.

Практичну значущість одержаних результатів підтверджено довідками: Департаменту державної служби боротьби з економічною злочинністю МВС України (акт про впровадження № 956/02 від 05.05.2009 р.); Міністерства фінансів України (довідка № 77000-020/3/191 від 01.04.2009 р.); Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України (акт № 921/01-12 від 31.03.2009 р.).

Результати дослідження використовуються у навчальному процесі Національного університету державної податкової служби України при підготовці навчально-методичного забезпечення і викладанні дисциплін "Статистика" та "Економетрія" (акт № 1004/01-12 від 06.04.2009 р.); Національного університету біоресурсів і природокористування України при підготовці навчально-методичного забезпечення і викладанні дисциплін "Фінансовий менеджмент" і "Економічний ризик" (акт № 12 від 04.05.2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, висновки та рекомендації дисертації отримано здобувачем самостійно. Особистий внесок у працях, опублікованих у співавторстві, наведено окремо у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові положення і висновки дисертації апробовані на таких: міжнародних науково-практичних конференціях: "Фінансовий потенціал регіонів України в умовах ринкової економіки" (Чернівці, 2006); "Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці" (Ірпінь, 2007); "Фінансові ринки та інститути" (Харків, 2007); "Научное обеспечение процессов реформирования экономических отношений в условиях глобализации" (Сімферополь, 2007); "Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю" (Черкаси, 2007); "Бюджетно-податкова політика: проблеми та перспективи розвитку" (Ірпінь, 2008); "Тенденції та перспективи розвитку податкової системи України" (Ірпінь, 2008); "Фінансова сфера та її роль у зростанні конкурентних переваг національних економік" (Ірпінь, 2009); всеукраїнських науково-практичних конференціях: "Проблеми державного регулювання трансформаційної економіки та перспективи інтеграції України у світову фінансову систему" (Київ, 2005); "Професійна етика працівника державної податкової служби як складова етики державного службовця України" (Ірпінь, 2005); "Фінансова система України: становлення та розвиток" (Острог, 2006); "Современные аспекты финансового управления экономическими процессами" (Севастополь, 2007).

Публікації. Основні результати дослідження опубліковано у 28 публікаціях загальним обсягом 12,48 д. а., з них 11 - у наукових фахових виданнях обсягом 6,86 д. а., з яких 3,97 д. а. належить автору особисто, 17 - у інших виданнях.

Структура і обсяг дисертації. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст дисертації викладено на 189 сторінках, що включає 41 таблицю і 19 рисунків. Робота містить 10 додатків, які розміщено на 15 сторінках. Список використаних джерел налічує 171 найменування і займає 18 сторінок.

Основний зміст

У першому розділі "Теоретичні засади визначення ефективності податку на додану вартість" розглянуто проблему ефективності непрямого оподаткування у контексті співвідношення двох критеріїв рівності та економічної ефективності. Під критерієм ефективності непрямого оподаткування розуміється його здатність мінімізувати спотворюючий вплив на існуючу структуру споживання. Умовою ефективності є виконання правила оберненої еластичності при впровадженні податкових ставок непрямого оподаткування. Однак умова ефективності не вирішує, а навпаки загострює питання вирівнювання доходів. Під час проведення економічної політики виникає необхідність у досягненні двох суперечливих цілей: вирівнювання доходів населення та мінімізації суспільних втрат внаслідок втручання в економіку. Мінімізуючи втрати ефективності, уряд ставить завдання збільшити рівномірність розподілу ресурсів, а це часто супроводжується відповідним зменшенням рівня економічної активності. У зв'язку з тим, що такі зміни мають різну природу, цілі вирівнювання й ефективності є взаємно конфліктними.

Оподаткування товарів підпорядковується відомому правилу оберненої еластичності, відповідно до якого впровадження оподаткування на товари з низькою еластичністю найменше порушує попит. Отже, це менше порушує параметри загальноекономічної рівноваги, але товари з низькою еластичністю попиту, як правило, найбільш часто споживаються верстами населення з низьким рівнем доходів. Так перекладається значна частка податкового тягаря на ці верстви населення.

Аналіз ефективності непрямого оподаткування дав можливість визначити ефективність ПДВ у кількох аспектах: економічному, фінансовому, фіскальному і адміністративному. Економічної ефективності ПДВ визначається тим, що він мінімізує порушення у структурі споживання порівняно з іншими непрямими податками; ПДВ фінансової ефективності дає можливість мінімізувати негативний вплив на фінанси суб'єкта господарювання, що сплачував цей податок; фіскальна ефективність ПДВ - це можливість стабільно забезпечувати очікуваний рівень надходжень, притаманний країнам, які перебувають у подібних соціально-економічних умовах, це здатність ПДВ підвищувати податкове навантаження; ефективність адміністрування ПДВ полягає у зменшенні адміністративних витрат на справляння податку, забезпеченні надходжень ПДВ за рахунок підвищення якості контрольно-перевірочної роботи та внесенні змін у чинне законодавство на підставі обґрунтованих і зважених пропозицій тощо. Це дало змогу розробити критерії оцінки ефективності ПДВ.

Результати аналізу вітчизняного і зарубіжного досвіду застосування ПДВ дозволили виявити чинники, що впливають на ефективність ПДВ, а саме: зміна податкового законодавства (розміру об'єкта оподаткування і податкових ставок, механізму обрахування, обсягів податкових пільг); порядку адміністрування ПДВ (реалізації процесу збирання та відшкодування податку); рівня макроекономічної ситуацій у країні (рівня інфляції, стану платіжної системи, рівня сукупного попиту тощо), яка впливає на економічну поведінку платників; рівня свідомості платників податків, що забезпечує кількість платників податків, повноту і своєчасність сплати податкових зобов'язань; політичної стабільності у країні та корумпованості суспільства тощо.

Можна стверджувати, що підвищити ефективність функціонування ПДВ можна за рахунок: зменшення адміністративних витрат на справляння податку, забезпечення надходжень ПДВ за рахунок підвищення якості контрольно-перевірочної роботи (збільшення ефективності адміністрування) та внесення змін у чинне законодавство на підставі обґрунтованих і зважених пропозицій,

що дозволить усунути двоякість його трактування. Такий захід забезпечить стабільний рівень надходжень. Мінімізація порушення у структурі споживання

порівняно з іншими непрямими податками і зменшення негативного впливу на фінанси суб'єкта господарювання, що сплачував ПДВ, також підвищить його ефективність.

Результати дослідження становлення та розвитку ПДВ дозволяють стверджувати, що зростання ефективної податкової ставки при постійній номінальній є тим інструментом, за допомогою якого можна суттєво збільшити грошові доходи держави, враховуючи інтереси споживачів і послабити регресивний вплив ПДВ. Однак у нашій країні протягом усього періоду існування ПДВ вирішальним фактором при визначенні ставки було лише забезпечення надходження достатніх коштів до бюджету. При цьому не враховувалося, чи відповідає рівень ставки можливостям споживача та інтересам виробника, при цьому висока ставка ПДВ є найбільш відчутною для населення з низькою платоспроможністю.

В Україні впровадження ПДВ як податку, який властивий високорозвиненим кранам, було передчасним, тому що Україна ввела цей податок в умовах товарного дефіциту і нестабільності монетарної системи. Крім того, початкова ставка була досить високою, що сприяло як ухиленню від оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності, так і негативно вплинуло на розвиток інфляційних процесів. Дотепер не вдалося сформувати оптимальний механізм цього податку, який при високій фіскальній ефективності забезпечив би позитивний регуляторний вплив на економічні процеси, а саме: стимулював економічний розвиток, сприяв більш справедливому розподілу податкового тягаря серед споживачів.

У другому розділі "Ефективність податку на додану вартість" визначено місце ПДВ у зведеному бюджеті країни серед основних податків, основні критерії оцінки ефективності ПДВ, здійснено оцінку ефективності застосування цього податку в Україні.

У процесі дослідження систем оподаткування інших країн світу виявлено, що ПДВ здійснює суттєвий внесок у бюджети країн незалежно від стану їх соціально-економічного розвитку. Україна практично досягнула рівня фіскальної ефективності порівняно з такою ефективністю у країнах з розвиненими ринковими економіками. Проаналізована фіскальна ефективність ПДВ у ВВП показує, що ПДВ залишається одним із основних джерел наповнення Державного бюджету України. При цьому ПДВ має максимальну волатильність, у ньому не простежується ніяких довготривалих тенденцій ні до зростання, ні до зменшення (регресійний коефіцієнт у часі не є суттєвим), тобто цей податок вносить найбільший рівень ризику недовиконання податкових надходжень при формуванні бюджету України. Базисні складові ПДВ - це ПДВ з товарів вітчизняного виробництва, що контролюється органами ДПС України, та ПДВ з імпортних товарів, за які відповідає Митна служба України. З 2003

року майже у два рази зменшилася частка надходження у ВВП з товарів вітчизняного виробництва, у 2008 р. цей показник мав найнижче значення (рис.1).

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та розроблено практичні рекомендації щодо удосконалення механізму оподаткування податку на додану вартість з метою підвищення ефективності, зменшення ризиків планування бюджету, застосування регуляторної функції податку. Вказано можливі зміни, які допоможуть вирішити соціальні проблеми у суспільстві, не зменшуючи фіскальну ефективність ПДВ, без залучення коштів Державного бюджету України. Основні результати наукового дослідження полягають у наступному:

1. Дослідження становлення, розвитку та функціонування податку на додану вартість на основі співвідношенні цілей ефективності і соціальної спрямованості показали, що під критерієм ефективності непрямого оподаткування розглядається його здатність не порушувати існуючу структуру споживання. Умовою ефективності є виконання правила оберненої еластичності при впровадженні податкових ставок непрямого оподаткування.

Більшість недоліків, властивих сучасному адмініструванню ПДВ, пояснюються тим, що цей податок характерний податковим системам економічно розвинених країн. В Україні його було впроваджено передчасно, за відсутності ринкових інституціональних перетворень, в умовах відсутності рівноваги у системі грошового обігу країни. У супереч існуючій в більшості країн практиці впровадження цього податку, коли відбувається поступове зростання ставки, початкова ставка була надмірно високою, що сприяло як ухиленню від оподаткування, так і розвитку інфляційних процесів.

2. Визначено поняття ефективності ПДВ, як відношення приросту надходжень за рахунок покращання адміністрування до витрат на покращання адміністрування (введення змін у чинне законодавство, а саме - усунення двоякості трактування тощо). Аналіз динаміки показників ефективностей доводить, що Україна в останні роки практично досягнула рівня фіскальної ефективності порівняно з фіскальною ефективністю у країнах з розвиненими ринковими економіками. Розгляд показників фіскальної ефективності ПДВ дає можливість стверджувати, що цей податок залишається одним із основних джерел наповнення державного бюджету. На виконання планових показників впливає процес відшкодування, який, у свою чергу, залежить від політичних ризиків і корумпованості органів влади. У роботі запропоновано методи дослідження показників ефективності ПДВ по тривалому ряду спостережень, які дозволили провести фільтрацію впливу випадкових факторів на ці показники.

3. Завдання трансформації ПДВ, на нашу думку, необхідно розглядати із декількох позицій, однак у кінцевому підсумку вона повинна зводиться до оптимізаційної відносно цільової функції, якою, згідно з сучасним уявлення, може бути тільки функція суспільного добробуту. Вважаючи функцію корисності адитивною, можна зробити припущення, що внаслідок реформування ця функція корисності окремих членів суспільства повинна зрости, а у інших не зменшитися (Парето ефективність). Таким умовам може відповідати зменшення податкового навантаження, а саме ставки ПДВ, тобто необхідно застосовувати регуляторну функцію податків, впроваджуючи ринкові механізми у вирішення проблеми наповнення державного бюджету.

4. За допомогою емпіричного підходу визначено, що зростання експорту за умови сталого ВВП може призвести до зменшення частки надходжень від цього податку у ВВП, оскільки показник еластичності з експорту від'ємний та більший за абсолютною величиною, ніж додатні показники з імпорту і ВВП. Запропоновані методичні підходи щодо оцінки впливу ступеня відкритості економіки (обсягів експорту та імпорту країни); а саме механізм розрахунку величини еластичності ПДВ по ВВП дозволяють покращити прогнозування ПДВ залежно від значення частки експорту у ВВП. Відповідно розвиток України як експортно-орієнтованої країни негативно впливає на фіскальну ефективність ПДВ. З іншого боку, зростання імпорту позитивно впливає на рівень надходжень.

5. За тривалий проміжок економічного зростання з 2000 по 2007 роки склалася ситуація, що сприяла виконанню планових номінальних показників бюджету за рахунок перевищення фактичних показників річних темпів інфляції планових і перевищення темпів приросту реального ВВП запланованих. За допомогою емпіричного аналізу показано, що ризик планування надходжень від окремих податків визначається в основному похибкою оцінки фіскальних ефективностей. При оцінці ризику бюджету окремі похибки фіскальних ефективностей взаємно компенсуються і ризик планування бюджету визначається похибкою планування макроекономічних показників. Основний внесок у формування бюджетного ризику вносить планування ПДВ, на адміністрування якого впливають корумпованість суспільства та політичні ризики.

6. Доведено, що подальше покращання фіскальної ефективності ПДВ полягає у збільшенні внутрішнього споживання, на яке може позитивно вплинути зменшення ставки ПДВ до 18-15 %. Такий шлях за умови використання бюджетного обмеження стабілізує ризики формування бюджетів країни з відкритою економікою, збільшить купівельну спроможність громадян і зменшить частку витрат на товари першої необхідності, позитивно вплине на фінансовий стан підприємства. Зміни ставки ПДВ будуть мати позитивний вплив за умови покращання адміністрування ПДВ, це дозволить зменшити податкове навантаження на населення, при цьому надходження до державного бюджету не зменшаться.

7. Результати дослідження показують, що необхідно використовувати елементи примусу та контролю у системі оподаткування, а для забезпечення повноти надходжень податків і зборів потрібно покращувати контрольно-перевірочну роботу органів ДПС України. Необхідно розширити повноваження податкових інспекторів за рахунок внесення змін у законодавство, а саме розширення можливостей працівників інспекцій.

Список опублікованих праць за темою дисертації