Актуальність теми. Важливою рушійною силою управління національним господарством та становлення ефективної ринкової економіки є розвинене мале підприємництво, найчисельнішою складовою якого в Україні є фізичні особи-підприємці. Через простоту створення і ведення діяльності в статусі підприємця ця форма бізнесу користується дедалі більшою популярністю. Утім, в останні роки простежується створення "фіктивних підприємців" як найманих працівників на вимогу підприємств-працедавців задля мінімізації податкових зобов'язань цих підприємств, що негативно відображається на державному бюджеті, дестабілізує його. Тому дослідження організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні та розроблення рекомендацій щодо його вдосконалення набуває особливого значення на шляху стримування, або ж і повного уникнення таких зловживань.

Актуальність обраної теми визначається також глибинними недоліками нормативно-правового забезпечення вітчизняної системи оподаткування підприємницької діяльності громадян. Так, обидва режими оподаткування фізичних осіб-підприємців в Україні (загальний і спрощений) регулюються застарілими, неоднозначними в трактуванні законодавчими актами. Необхідність вирішення цієї проблеми зумовлюється тим, що фізичні особи-підприємці, працюючи в нормальному правовому полі, здатні самостійно заощаджувати кошти для власного розвитку, тобто не потребують прямого державного субсидування, а, навпаки, сплачуючи податки, забезпечують державу фінансовими ресурсами. Такі обставини вимагають розроблення і впровадження нових підходів та методик щодо оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні.

Теоретико-методологічні основи оподаткування підприємницької діяльності закладено в працях таких видатних економістів як В. Петті, А. Сміт, Д. Рікардо, Д.С. Мілль, Ж.Б. Сей, А. Пігу. Дослідженню цієї проблематики також присвячено чимало наукових праць сучасних зарубіжних і вітчизняних вчених, зокрема Ф. Еджворта, А. Кохен-Стюарта, А. Лаффера, П. Леруа-Больє, Р. Масгрейва, І. Озерова, І. Русакової, Е. Сакса, Е. Селігмана, А. Чухна та ін.

Грунтовні дослідження проблем становлення податкової системи України, визначення напрямів проведення податкової реформи, а також оцінки податкового потенціалу як окремих регіонів, так і всієї країни здійснили такі вітчизняні науковці: В. Андрущенко, В. Вишневський, В. Вітлінський, О. Десятнюк, Є. Калюга, О. Квасовський, В. Кміть, О. Ковалюк, А. Крисоватий, Я. Литвиненко, І. Луніна, В. Мельник, П. Мельник, С. Міщенко, А. Соколовська, О. Тимченко, О. Турчинов, К. Швабій, С. Юрій, І. Якушик та ін.

Вагомий внесок у дослідження проблем оподаткування підприємницької діяльності громадян у контексті формування виваженої податкової політики зробили такі учені, як Ю. Іванов, В. Буряковський, Л. Демиденко, С. Каламбет, Л. Карпов, В. Карпова, О. Кухарєва, І. Лютий, М. Романюк та ін.

Попри велику кількість праць, присвячених оцінці та пошуку раціональних напрямів і способів проведення податкової реформи в Україні, далеко не всі аспекти цієї багатогранної та складної проблеми з'ясовано і обґрунтовано. Практично відсутні розробки щодо формування дієвого організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян, як невід'ємного складника національного господарства. Виникає необхідність у подальшому вивченні проблем оподаткування фізичних осіб-підприємців задля виокремлення раціональних напрямів їх вирішення, а саме: перегляд положень спрощеної системи оподаткування, підвищення ефективності податкової дисципліни, розроблення комплексної оцінки ефективності чинних режимів оподаткування підприємницької діяльності громадян тощо. Практичне значення проведення таких досліджень зумовили вибір теми дисертації, її мету, завдання і структуру.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана в межах науково-дослідної роботи кафедри фінансів, грошового обігу і кредиту Львівського національного університету імені Івана Франка "Фінансово-кредитні інструменти інноваційного розвитку України в умовах глобалізації” (реєстраційний № 0108U009515). Роль автора полягала у визначенні напрямів удосконалення системи оподаткування інноваційного підприємництва в Україні, зокрема його представників - фізичних осіб-підприємців, оцінці методики аналізу та прогнозування податкових надходжень від таких платників податків, визначенні методів податкового стимулювання інноваційно спрямованих підприємців, а також можливостей використання в Україні зарубіжного досвіду при їх оподаткуванні.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розроблення теоретико-методологічних основ функціонування організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні та обґрунтування практичних рекомендацій щодо вдосконалення цього механізму задля підвищення ефективності управління національним господарством.

Досягнення поставленої мети передбачає виконання комплексу завдань:

- дослідити теоретичні основи оподаткування підприємницької діяльності громадян;

- розкрити економічну сутність організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні і дослідити його структуру;

- визначити інституційні передумови формування організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні;

- охарактеризувати організаційно-управлінські особливості оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні;

- дати оцінку чинним загальній і спрощеній системам сплати податків фізичними особами-підприємцями в Україні;

- проаналізувати макроекономічну ефективність вітчизняної системи оподаткування підприємницької діяльності громадян;

- з'ясувати сутність та розробити методику дослідження ефективності системи оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні з позиції фізичних осіб-підприємців;

- дослідити зарубіжний досвід справляння податків фізичними особами-підприємцями та обґрунтувати перспективи його застосування у вітчизняній економіці;

- розробити рекомендації щодо вдосконалення системи оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні, а також запропонувати напрями підвищення ефективності податкового стимулювання малого бізнесу в контексті державної політики його підтримки.

Об'єктом дослідження є система оподаткування підприємницької діяльності фізичних осіб в Україні.

Предметом дослідження є теоретико-методичні та прикладні аспекти функціонування організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні.

Методи дослідження. У процесі підготовки дисертаційної роботи використовувалися загальнонаукові методи наукового пізнання, застосування яких дало змогу досягти поставленої мети. До них належать: історичний - при розкритті еволюції підходів щодо оподаткування підприємницьких доходів громадян; наукового абстрагування - для узагальнення понятійного апарату системи оподаткування громадян; методи аналізу та синтезу - для визначення позитивних і негативних чинників впливу на загальну і спрощену системи оподаткування підприємницької діяльності громадян в умовах вітчизняної економіки; метод порівняння - для виокремлення можливих напрямів використання зарубіжного досвіду оподаткування фізичних осіб-підприємців в національному господарстві; метод експертних оцінок - для з'ясування та дослідження особливостей оподаткування фізичних осіб-підприємців Львівського регіону; графічний і табличний - для візуального подання результатів дисертаційної роботи у вигляді таблиць, графіків, діаграм тощо; економіко-математичного моделювання - для побудови моделі встановлення оптимальних ставок уніфікованого єдиного податку. Під час дослідження використано також методи системного підходу, логічного узагальнення, конкретизації тощо.

Інформаційною базою дисертаційної роботи слугували монографічні дослідження, наукові публікації вітчизняних та зарубіжних авторів, законодавчі та нормативні акти, що регулюють оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні. Крім цього, використано аналітичні матеріали Міністерства фінансів України, Міністерства економіки України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Державного комітету статистики України, Інтернет-публікації, а також власні розрахунки та результати наукових досліджень.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у наступному:

вперше:

розкрито сутність та структуру "організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян” як систему чинників управління процесом оподаткування підприємницької діяльності громадян, яка містить відповідні методи і важелі, що використовуються державою та підприємцями для забезпечення ефективності своєї діяльності, а також нормативно-правове й інформаційне забезпечення;

розроблено модель впровадження уніфікованого єдиного податку, яка ґрунтується на об'єднанні окремих положень чинних режимів сплати єдиного та фіксованого податків, а також врахуванні таких чинників впливу, як вид економічної діяльності, територіальна приналежність, інфляція, розмір мінімального страхового пенсійного внеску, обсяг виторгу від реалізації;

удосконалено:

методику порівняльної оцінки систем оподаткування підприємницької діяльності громадян, яка передбачає визначення абсолютного та відносного ефекту від вибору ними системи оподаткування;

теоретичну базу оптимальних принципів оподаткування, яка полягає в обґрунтуванні доцільності виділення таких основних принципів: принцип економічної ефективності; адміністративної простоти; рівності платників податків; уніфікованості правил адміністрування; стабільності податкового законодавства;

одержали подальший розвиток:

методичні підходи до прогнозування кількості фізичних осіб-підприємців різних систем оподаткування та динаміки податкових надходжень від них у часових межах за допомогою формули логістичного відображення;

обґрунтування типових ознак розпізнавання "фіктивних підприємців" уповноваженими органами влади як визначеної сукупності критеріїв, що дає змогу виявити фізичну особу-підприємця, метою створення якої є мінімізація податкових зобов'язань фірми-працедавця;

система заходів щодо удосконалення загальної системи оподаткування підприємницької діяльності громадян, яка включає зменшення обсягу їх звітності; впровадження логічно-послідовного методу адміністрування податків; корегування розмірів податкових ставок.

Теоретичне значення результатів дослідження полягає у поглибленні знань з проблем оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні та вдосконалення режимів сплати податків.

Результати наукових досліджень автора використано у навчальному процесі економічного факультету Львівського національного університету імені Івана Франка при викладанні дисциплін "Оподаткування юридичних і фізичних осіб”, "Податкові системи зарубіжних країн”, "Податковий менеджмент” (довідка № 487-Н від 13.02.2009), а також при підготовці навчально-методичної літератури.

Практичне значення одержаних результатів. У дисертації наведено рекомендації щодо вдосконалення систем оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні через запровадження уніфікованого єдиного податку, розроблення типових ознак розпізнавання "фіктивних підприємців" уповноваженими органами влади, а також методичних підходів до оцінки порівняльної ефективності від застосування фізичними особами-підприємцями різних режимів оподаткування.

Результати наукових досліджень, а саме - методичні підходи до прогнозування кількості фізичних осіб-підприємців різних систем оподаткування та динаміки податкових надходжень від них використано у своїй роботі Державною податковою інспекцією у Галицькому районі м. Львова (довідка №3258 від 16.03.2009).

Особистий внесок здобувача. Наукові результати дисертаційної роботи одержані автором самостійно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дослідження обговорювались на щорічних наукових семінарах кафедри фінансів, грошового обігу і кредиту; щорічних звітних науково-практичних конференціях викладачів та аспірантів економічного факультету Львівського національного університету імені Івана Франка; на міжнародних, всеукраїнських науково-практичних та студентсько-аспірантських конференціях, зокрема: Міжнародній науково-практичній конференції "Фінансові ресурси регіону: організація та управління” (м. Івано-Франківськ, 9-11 листопада 2006 р.); VI Міжнародній науково-практичній конференції "Стан і проблеми оподаткування в умовах ринкової економіки" (м. Донецьк, 24 листопада 2006 р.); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Проблеми розвитку фінансової системи України" (м. Сімферополь, 21-23 березня 2007 р.); VII Міжнародній науково-практичній конференції "Україна - ЄС - Європа: нові виклики та модернізація відносин” (м. Київ, 18 квітня 2007 р.); Міжнародній студентсько-аспірантській науковій конференції "Нові обрії економічної науки" (м. Львів, 11-12 травня 2007 р.); VIII Міжнародній науково-практичній конференції "Теорія і практика сучасної економіки" (м. Черкаси, 26-28 вересня 2007 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Фінансові ринки та інститути" (м. Харків, 7-8 грудня 2007 р.); IV (X) Міжнародній науково-практичній конференції аспірантів і студентів "Проблеми розвитку фінансової системи України в умовах глобалізації” (м. Сімферополь, 19-21 березня 2008 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Бюджетно-податкові чинники активізації розвитку фінансових ринків та фінансового посередництва" (м. Ірпінь, 27-28 березня 2008 р.); Міжнародній науковій студентсько-аспірантській конференції "Стратегія формування відкритої господарської системи України" (м. Львів, 16-17 травня 2008 р.); ІІ Всеукраїнському конкурсі наукових робіт молодих вчених імені М.І. Туган-Барановського (травень 2008 р.) - третє місце у номінації "Наукові статті”; Міжнародній науковій студентсько-аспірантській конференції "Економіка України в умовах посилення глобалізаційних процесів: виклики і перспективи" (м. Львів, 15-16 травня 2009 р.).

Публікації. За результатами досліджень опубліковано 19 наукових праць загальним обсягом 4,45 д. а., з них 8 - у наукових фахових виданнях, обсягом 3,14 д. а., з яких 3,05 д. а. належить автору особисто.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, додатків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 210 сторінок, містить 9 таблиць і 37 рисунків. Список використаних джерел налічує 216 позицій.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету і завдання дослідження, сформульовано об'єкт і предмет, розкрито наукову новизну результатів, їх теоретичне та практичне значення, відображено апробацію результатів дисертаційної роботи.

У першому розділі дисертації - "Теоретичні основи дослідження організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян” - з'ясовано інституційні передумови функціонування організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян; розкрито економічну сутність та розроблено структуру організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян; проаналізовано організаційно-управлінські особливості оподаткування фізичних осіб-підприємців в Україні.

Ефективність системи оподаткування визначається рівнем її відповідності визначеній сукупності загальних вимог нормативного характеру - принципам, які залежать від історичних і національних особливостей формування системи оподаткування, її функціональної спрямованості (з переважанням або фіскальної функції податків, або регулятивної), балансу фіскальних інтересів держави та потреб платника.

На противагу нинішнім принципам оподаткування (відповідно до Закону України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 р. №1251-ХІІ), які є доволі обширними, однак неоднозначними та суперечливими, дисертантом запропоновано принципи оподаткування, які, на його думку, є оптимальними та пріоритетними в умовах сьогодення, оскільки їх дотримання дозволить сформувати ефективну та прийнятну для усіх учасників податкових відносин систему оподаткування. До таких принципів належать:

1. Економічної ефективності (забезпечує достатність податкових надходжень, ефективний розподіл ресурсів підприємця, "дешевизну" справляння податків, помірне податкове навантаження, реалізацію державних гарантій громадянам);

2. Адміністративної простоти (проста і доступна для платника схема справляння податків);

3. Рівності платників податків (рівність і справедливість у ставленні до усіх платників податків, недопущення проявів податкової дискримінації);

4. Уніфікованості правил адміністрування (реалізація єдиного підходу до розроблення, впровадження та застосування правил адміністрування);

5. Стабільності податкового законодавства (забезпечення незмінності податків, зборів (обов'язкових платежів), їх ставок та пільг протягом тривалого періоду часу (не менше 5 років).

У дисертації запропоновано авторське розуміння організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян як системи чинників управління процесом оподаткування підприємницької діяльності громадян, яка містить відповідні методи і важелі, що використовуються державою та підприємцями для забезпечення ефективності своєї діяльності, а також нормативно-правове й інформаційне забезпечення (рис. 1).

У формуванні організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні ключову роль відіграє держава (через уповноважені органи), яка за допомогою сформованого інституційного середовища, прийнятної податкової політики, а також наявного забезпечення (нормативно-правового та інформаційного) запускає в дію цей механізм.

Сукупність певних подій, ситуацій та умов, які мають місце (повинні бути присутніми) до виникнення у фізичної особи-підприємця обов'язку сплачувати податки (набуття фізичною особою правового статусу підприємця), а також окремих інституцій (установ, організацій), залучених до процесу реєстрації та сплати податків фізичними особами-підприємцями, утворюють інституційне середовище функціонування організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян.

податок фізична особа підприємець

Під забезпеченням функціонування організаційно-економічного механізму, на думку автора, доцільно розуміти сукупність нормативно-правових актів різного рівня впливу, які регулюють сферу оподаткування фізичних осіб-підприємців в Україні, а також джерел інформації, необхідної і достатньої як для проведення ефективної підприємницької діяльності громадянами, так і для адекватного її державного регулювання.

Підвищення рівня інформаційного забезпечення системи справляння податків фізичними особами-підприємцями в Україні передбачає: поліпшення якості самої інформації, розробка нових способів її передачі (запровадження автоматизованої бази даних у мережі Інтернет, індивідуальне розповсюдження інформативних матеріалів, високоінформативна звітність тощо), спрощення умов доступу.

У другому розділі дисертаційної роботи - "Оцінка ефективності функціонування організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні" - досліджено основні елементи чинних систем оподаткування підприємницької діяльності громадян; оцінено їх ефективність на макро - та мікроекономічному рівнях; проведено прогнозування кількості фізичних осіб-підприємців різних систем оподаткування та динаміки податкових надходжень від їх діяльності в часових межах; розроблено методику порівняльної оцінки систем оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні.

В умовах відсутності офіційної статистичної інформації щодо особливостей провадження та оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні, про що свідчить той факт, що Державний комітет статистики України не веде обліку та не узагальнює інформації за жодним із напрямів функціонування фізичних осіб-підприємців в Україні, дисертант провів експертне опитування фізичних осіб-підприємців Львівщини задля з'ясування думки останніх з приводу проблем функціонування їхнього бізнесу та перспектив його розвитку, що слугувало також додатковим джерелом інформації під час проведення дисертаційного дослідження.

На думку автора, загальну систему оподаткування підприємницької діяльності громадян доцільно розглядати як сукупність встановлених на законодавчому рівні податків, зборів (обов'язкових платежів), а також правил довготривалої дії щодо їх нарахування, ведення податкового обліку, сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) та подання відповідної звітності фізичними особами-підприємцями, які обрали таку систему оподаткування, з метою забезпечення прибуткової частини централізованих грошових фондів держави різних рівнів.

Під спрощеним режимом оподаткування доцільно розуміти сукупність встановлених державою спеціальних (відмінних від загального порядку) правил справляння податків для окремих категорій платників податків (або на окремих територіях) з метою стимулювання (стримування) їх розвитку, який, нерідко, має короткотерміновий характер.

Досягти економічного ефекту від застосування системи оподаткування підприємницької діяльності громадян можливо за таких умов: відповідності системи сплати податків фізичними особами-підприємцями принципам її функціонування; гармонізованого змісту системи оподаткування (максимальне врахування як інтересів держави чи регіону, так і суб'єктів підприємництва); результативності системи оподаткування щодо тих цілей, які перед нею були поставленні (наповнення бюджету, стимулювання підприємництва чи окремих галузей національного господарства тощо). Крім цього, одержання економічного ефекту передбачає досягнення системою оподаткування фізичних осіб-підприємців фіскальної, регулятивної та порівняльної ефективності. Так, фіскальна і регулятивна ефективність відбивають державницькі інтереси, і характеризують рівень виконання системами оподаткування підприємницької діяльності громадян основних функцій податків - фіскальної та регулятивної. Порівняльна ж ефективність дає змогу оцінити рівень прийнятності визначених систем оподаткування для фізичних осіб-підприємців, тобто відображає підприємницькі інтереси громадян.

Дослідження фіскальної ефективності автором проведено за такими показниками: величина фактичних надходжень; відношення фактичних надходжень до запланованих; еластичність податкових платежів; динамічність податкових платежів; податкові надходження на одну особу. Узагальнення результатів дослідження такої ефективності за фактичними показниками наведено на рис.2.

Як видно з рис.2, найбільш прибутковими для держави, серед чинних режимів оподаткування підприємницької діяльності фізичних осіб, є сплата єдиного податку. Фіксованому податку належить найменша частка у доходах місцевих бюджетів, що пояснюється невеликою кількістю його платників та відсутністю потенціалу для подальшого розвитку через зниження ролі ринків в організації торгівельної галузі вітчизняної економіки.

Сукупні надходження податку з доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю також характеризуються незначною їх величиною, а саме - менше 10% загальних надходжень податку з доходів фізичних осіб, оскільки таку систему часто обирають фізичні особи-підприємці, які здійснюють короткострокову (сезонну) підприємницьку діяльність або тимчасово її не ведуть.

Зважаючи на незначні обсяги податкових надходжень від усіх систем сплати податків фізичними особами-підприємцями, показники їх еластичності та динамічності також є незначними, тобто вплив таких надходжень на темпи приросту ВВП та рівень сукупного податкового навантаження в Україні є не суттєвим.

Дисертантом здійснено прогнозування показників кількості фізичних осіб-підприємців різних систем оподаткування та обсягу податкових надходжень від них на основі формули логістичного відображення:

, (1)

де - параметр, значення якого може перебувати в межах від 0 до 4; - крок (часовий проміжок); - відносний рівень (може бути будь-яка точка інтервалу (0,1).

Визначивши на її основі відносне зростання (), автор здійснив прогнозування на 2008-2012 рр., шляхом коригування абсолютного значення досліджуваного показника у періоді n-1 на обчислене відносне зростання у періоді n, за такими напрямами:

1) кількість фізичних осіб-підприємців загальної системи оподаткування;

2) кількість фізичних осіб-підприємців - платників єдиного податку;

3) кількість фізичних осіб-підприємців - платників фіксованого податку;

4) податкові надходження єдиного податку від фізичних осіб-підприємців;

5) податкові надходження фіксованого податку від фізичних осіб-підприємців. Основні результати такого прогнозування подано у табл. 1.

За результатами проведеного прогнозування виявлено, що темпи зростання як надходжень від єдиного та фіксованого податків, так і кількості фізичних осіб-підприємців у розрізі різних систем оподаткування, за інших рівних умов, значно уповільняться уже в 2010-2011 рр.

Таблиця 1

Прогнозні показники кількості фізичних осіб-підприємців та обсягів податкових надходжень від них за 2008-2012 рр.

Основним критерієм оцінки регулятивної ефективності системи оподаткування підприємницької діяльності громадян є сила її впливу на окремі сфери національного господарства, а саме: зайнятість населення (через впровадження лояльних правил оподаткування як найманих працівників - стимул для працедавців використовувати найману працю, так і самих підприємців - стимул для громадян, які мають бажання зареєструватися фізичними особами-підприємцями); рівень доходів населення (зокрема тієї частки населення, яку представляють фізичні особи-підприємці); розвиток окремих галузей економіки (використання спрощених правил оподаткування щодо різних видів економічної діяльності); розвиток вітчизняного підприємництва в цілому; соціально-культурний розвиток країни тощо.

Дослідження порівняльної ефективності дозволило вдосконалити методичні підходи до оцінки фізичною особою-підприємцем режимів сплати податків з метою вибору найбільш прийнятного через обчислення абсолютного та відносного ефекту від застосування різних систем оподаткування. Показник порівняльної підприємницької ефективності, обчислений на основі методу абсолютного ефекту (), досліджено в межах таких порівняльних співвідношень:

1. Загальна система оподаткування сплата єдиного (або фіксованого) податку;

2. Сплата єдиного (або фіксованого) податку загальна система оподаткування;

3. Сплата єдиного податку сплата фіксованого податку;

4. Загальна система оподаткування фізичних осіб-підприємців сплата єдиного податку юридичною особою. Формула її визначення така:

, (2)

де - величина зміни сукупності податкових зобов'язань платника податку при переході із однієї системи оподаткування на іншу; - додатковий прямий ефект (додаткові прямі втрати) при переході від однієї системи оподаткування до іншої (наприклад, витрати на додаткове придбання бланків звітності, ведення податкового обліку, виплату заробітної плати бухгалтерам тощо); - додатковий непрямий ефект (характеризує наявність переваг чи недоліків застосування визначеної системи оподаткування фізичних осіб-підприємців у залежності від виду економічної діяльності і способу ведення бізнесу).

Присвоєння додатного чи від'ємного значення категоріям і проводиться в межах досліджуваних порівняльних співвідношень та залежно від особливостей ведення підприємницької діяльності конкретним громадянином. Про присутність абсолютного ефекту від обрання фізичною особою-підприємцем режиму оподаткування свідчить додатне значення показника

Відносний ефект () від обрання фізичною особою-підприємцем системи оподаткування обчислюється зіставленням суми усіх податкових платежів при застосуванні визначеної системи оподаткування до одержуваного виторгу чи прибутку за допомогою таких показників:

де - сума податкового платежу фізичної особи-підприємця по -вому виду податку (збору, обов'язковому платежу); - кількість податків (зборів, обов'язкових платежів), платником яких є фізична особа-підприємець визначеної системи оподаткування; - сума виторгу фізичної особи-підприємця від-вого джерела доходів; - кількість джерел доходів фізичної особи-підприємця; - сума прибутку фізичної особи-підприємця від -вого джерела доходів.

Найвищий відносний ефект буде спостерігатись тоді, коли фізична особа-підприємець обере систему сплати податків з найменшими значеннями показників і .

Дослідження абсолютного та відносного ефекту від обрання фізичною особою-підприємцем системи оподаткування показало, що найвищий порівняльний ефект простежується при переході від загальної системи оподаткування до спрощеної (зокрема сплати фіксованого податку), що, безперечно, пояснюється більшою кількістю відмінних ознак між такими режимами. Застосування запропонованих дисертантом методів визначення ефективності окремих режимів оподаткування фізичних осіб-підприємців дозволить провести їх порівняльний аналіз, визначити сильні і слабкі сторони як самими підприємцями, так і органами контролю з метою досягнення економічної ефективності їх діяльності в цілому, тобто проявляється мотиваційна функція досліджуваних показників.

У третьому розділі дисертації - "Удосконалення організаційно-економічного механізму оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні" - запропоновано типові ознаки розпізнавання "фіктивних підприємців" уповноваженими органами влади; розроблено модель впровадження уніфікованого єдиного податку; досліджено можливі шляхи підвищення ефективності податкової політики стимулювання підприємницької діяльності громадян в Україні; визначено перспективи застосування зарубіжного досвіду оподаткування фізичних осіб-підприємців у вітчизняній економіці.

Для мінімізації негативного впливу діяльності "фіктивних підприємців" в Україні, а саме недоотримання державою значної частки податкових надходжень, дестабілізація національного господарства тощо, дисертантом запропоновано типові ознаки розпізнавання "фіктивного підприємця”, які доцільно використовувати залежно від доступного для уповноваженого органу влади методу співпраці з фізичною особою-підприємцем (рис.3).

Рис. 3. Типові ознаки розпізнавання "фіктивного підприємця”

Ефективність зазначених ознак виявляється лише через їх комплексне застосування, тобто наявність у фізичної особи-підприємця однієї з ознак не може слугувати доказовістю її приналежності до "фіктивних підприємців”.

Уповноваженими органами влади щодо проведення такого розпізнавання доцільно призначити органи Державної податкової служби України, які володіють найбільшими контрольними повноваженнями у сфері оподаткування з-поміж інших органів влади. Решта ж можуть виконувати допоміжну функцію у цьому процесі, а саме: оповіщення зазначених органів про виявлені ознаки "фіктивного підприємця”.

З метою усунення недоліків спрощеної системи оподаткування підприємницької діяльності громадян автор пропонує на основі об'єднання положень чинного єдиного та фіксованого податків запровадити уніфікований єдиний податок. Модель його впровадження передбачає врахування чинників одноразового та постійного впливу.

Чинники одноразового впливу (чинні положення адміністрування єдиного і фіксованого податків; адміністративно-територіальний поділ; вид економічної діяльності; компенсація надбавки за кожного найманого працівника) проявляються в основному при формуванні диференційованої шкали ставок уніфікованого єдиного податку з врахуванням при їх побудові суми надбавки за кожного найманого працівника таким чином:

, , (5)

де _- ставка уніфікованого єдиного податку і-вого виду економічної діяльності, встановлена у базовому періоді; - ставка єдиного податку для і-вого виду економічної діяльності (тобто діюча ставка єдиного податку); 0,7 - середня кількість найманих працівників у розрахунку на одну фізичну особу-підприємця спрощеної системи оподаткування згідно статистичних даних за 2001-2007 рр.; - надбавка за одного найманого працівника до суми єдиного податку і-вого виду економічної діяльності; 0,5 - величина чинної надбавки за кожного найманого працівника до ставки єдиного та фіксованого податків (50%).

Чинники постійного впливу являють собою сукупність величин, які регулярно змінюються, впливаючи, отже, на розмір податкової ставки конкретної фізичної особи-підприємця (мають коректуючий характер): рівень інфляції (пропонується періодично, один раз на рік, проводити індексацію ставок уніфікованого єдиного податку); розмір мінімального страхового пенсійного внеску (ставки уніфікованого єдиного податку повинні містити достатній для повного пенсійного забезпечення фізичної особи-підприємця страховий внесок); обсяг допустимого виторгу від реалізації товарів, робіт, послуг (ставки уніфікованого єдиного податку повинні щорічно переглядатись для кожного підприємця пропорційно до зміни його виторгу від реалізації). Вплив зазначених чинників на формування ставок уніфікованого єдиного податку можна подати так:

, (6)

де - рівень інфляції у базовому (передзвітному) періоді (році); - частка уніфікованого єдиного податку, яка, згідно з вітчизняним законодавством, повинна перераховуватись органами Державного казначейства Пенсійному фонду України (станом на 1.01.2009р. частка - 42%); - мінімальний розмір страхового внеску до Пенсійного фонду, який повинен сплачуватись фізичною особою-підприємцем для одержання права на 100% -ве пенсійне забезпечення; - ставка пенсійного збору для фізичної особи-підприємця у звітному році; - величина мінімальної заробітної плати, встановлена на поточний рік (з метою спрощення обрахунків припускаємо, що розмір мінімальної заробітної плати встановлюється один раз на календарний рік); - виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) фізичної особи-підприємця у передзвітному періоді (році) від і-вого виду економічної діяльності.

На основі згаданого вище, а також доведеної необхідності реформування спрощених режимів оподаткування підприємницької діяльності громадян в Україні, автор пропонує застосовувати диференційовану шкалу ставок уніфікованого єдиного податку (табл.2), яка сприятиме збільшенню надходжень до бюджету, будучи прийнятною для суб'єктів підприємницької діяльності (оскільки зазначені ставки в середньому становлять лише 0,1% допустимого виторгу від реалізації товарів (робіт, послуг) конкретного підприємця).

Таблиця 2

Диференційована шкала ставок уніфікованого єдиного податку для фізичних осіб-підприємців (грн.)

Обсяги виторгу від реалізації товарів (робіт, послуг) визначено коригуванням діючого допустимого його обсягу для підприємців спрощеної системи оподаткування (500 тис. грн.) на загальний рівень споживчих цін (364,6%) за 1998-2007 рр. (тобто за період існування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва в Україні).

Величина загальних податкових надходжень від уніфікованого єдиного податку за підсумками звітного року () визначається:

, (7)

де _- кількість платників уніфікованого єдиного податку і-вого виду економічної діяльності у звітному періоді; - кількість виділених відповідними місцевими радами видів економічної діяльності (їх груп); - кількість територіальних одиниць, на яких встановлюються ставки уніфікованого єдиного податку; - територіальна одиниця.

Для створення більш привабливих умов щодо застосування загальної системи оподаткування автор пропонує: спростити порядок ведення податкового обліку платежів, які сплачуються при такій системі, зокрема, реорганізувати систему авансових внесків при нарахуванні та сплаті податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності і збору на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування; спростити порядок подання їх звітності (зменшити кількість необхідних звітних документів); знизити податкові ставки; використовувати логічно-послідовний метод нарахування та сплати податків (справляння податків потрібно здійснювати за чітко визначеною послідовністю дій).

Одним із напрямів вдосконалення державної політики підтримки малого підприємництва є врахування при її формуванні положень щодо врегулювання сфери оподаткування підприємницької діяльності громадян. Тому принципово важливе значення при їх розробці повинне відігравати податкове стимулювання як один з напрямів реалізації податкової політики та політики підтримки малого підприємництва.

Податкове стимулювання доцільно розглядати у взаємозв'язку його інструментів та важелів, використання яких повинно відбуватись залежно від вимог соціально-економічної ситуації. До основних інструментів податкового стимулювання автором віднесено: податкові пільги на операції цільового призначення; інвестиційний податковий кредит; податкові канікули; податкову амністію; спрощені умови ведення податкового обліку і звітності; спрощений режим оподаткування; систему штрафних санкцій.

Необхідною передумовою ефективного впровадження зарубіжного досвіду оподаткування підприємницької діяльності громадян у національне господарство є дієвий механізм його адаптації, побудований із врахуванням соціально-економічних, політичних, ментальних та інших особливостей функціонування як вітчизняної, так і зарубіжної систем оподаткування, а також євроінтеграційних процесів та глобалізаційних впливів. Такий механізм повинен реалізуватися залежно від бажаного періоду досягнення очікуваного результату - короткостроковий (запозичення окремих положень податкових систем Російської Федерації, Республіки Казахстан, Франції - щодо вдосконалення спрощеної системи оподаткування) або довгостроковий (використання результатів науково-технічного прогресу в організації податкового процесу - США, Сінгапур).

Висновки