При этом отнесение налогов к тому или иному уровню означает регулирование его исключительно федеральным законодательством или совместно федеральным (в лице Налогового кодекса) и региональными или местными нормативными актами, а не зачисление его в бюджеты того или иного уровня. Например, налог на прибыль организации распределяется между всеми тремя уровнями бюджетной системы, налог на доходы физических лиц зачисляется целиком в бюджеты субъектов Федерации, хотя названные налоги являются федеральными.

Субъекты РФ заинтересованы в эффективности функционирования региональной налоговой системы в силу различных предпосылок: правовых (необходима четкость нормативного регулирования региональных налогов, сочетающего компетенцию Российской Федерации и субъектов РФ); организационных (отлаженность нормативной основы "облегчает" механизмы взимания налогов); финансово-экономических (налоги составляют значительный объем доходов субъектов РФ); социальных (хорошо отлаженная налоговая система в идеале должна учитывать экономические возможности населения соответствующие платежи уплатить, налоговые льготы и вычеты в соответствии с интересами налогоплательщиков) и т.д.

Эффективность построения системы региональных налогов и совершенствование механизма организации взимания фискальных платежей на уровне субъектов РФ подразумевают четкое оформление требований функционирования соответствующих налоговых отношений, выражающихся в принципах регионального налогообложения. Речь идет о принципах разного рода: политических, правовых, организационных, социально-экономических принципах, имеющих непосредственное значение для развития налоговых отношений установления, взимания региональных налогов, осуществления налогового контроля на региональном уровне. Причем правовые принципы в данном случае имеют первостепенное значение как требования, заключающие в себе разносторонние предпосылки налогообложения (социальные, финансово-экономические и т.д.). Правовые принципы налогообложения основаны на положениях Конституции РФ: в одних случаях будучи прямо закреплены в ней (ст.57, 72 и т.д.), в других случаях - будучи предусмотрены в иных нормативных правовых актах, положения которых вытекают из конституционных установлений. Принципы налогообложения являются важной составляющей правового режима налогов субъектов РФ (регионального налогообложения) Лыкова Л.Н. Налоговая система России: общее и особенное. М., Наука - 2006 - С. 88.

При всей теоретической и практической важности формулирования юридических принципов налогообложения применительно именно к региональным налоговым правоотношениям к настоящему периоду в теории налогового права пока еще не выработано однозначного подхода к содержанию указанных принципов. Так, например, из положений законодательства о налогах и сборах (прежде всего это касается Налогового кодекса РФ) не совсем ясно какими требованиями руководствуется законодатель, относя одни налоговые платежи к федеральным, другие - к региональным, третьи - к местным. Выводы специалистов относительно проблемы формулирования критериев разграничения налогов между территориальными уровнями государства носят довольно поверхностный характер. Не всегда ясен и механизм соотношения налогового и бюджетного законодательства в аспекте разграничения налоговых платежей между бюджетами в качестве доходов соответствующих бюджетов: какими правилами руководствуется законодатель в ходе установления нормативов отчислений налогов из одного бюджета в другой.

Формирование оптимальной системы налогообложения посредством должного нормативного регулирования различных ее режимных характеристик позволило бы региональному законодателю равномерно и справедливо распределять налоговое бремя, установить баланс интересов государства и налогоплательщиков, выявить особенности налогово-правовых институтов и системы налогообложения в целом, распространяя их на региональное налогообложение. Это даст возможность определить структурные элементы налоговой системы и ключевые направления государственной экономической, в том числе налоговой, политики.

За последние годы в условиях заметного снижения налогового бремени опережающий рост налоговых доходов в значительной степени определялся благоприятной конъюнктурой мировых цен на энергоносители. Однако увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему РФ должно в большей степени определяться факторами, обусловленными проводимой налоговой реформой, включая расширение налоговой базы за счет отмены неэффективных налоговых льгот, ликвидацию каналов ухода от налогообложения, развитие наметившейся тенденции сокращения теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрываемых от налогообложения.

Поддержание оптимального уровня налоговой нагрузки на экономику должно обеспечить благоприятные условия для развития и диверсификации структуры экономики при одновременном устойчивом формировании доходов бюджетной системы. Таким образом, главной целью развития налоговой системы РФ в долгосрочной перспективе является формирование эффективной налоговой системы, способствующей конкурентоспособности РФ, стимулирующей экономический рост и обеспечивающей необходимый уровень доходов бюджетной системы Тютюрюков Н.Н. Трансформация налоговой системы России в условиях участия её в экономических сообществах: опыт стран Европейского Союза: Монография. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2008 - С. 62.

Исходя из этого, определяются следующие задачи, решение которых позволит обеспечить поставленную цель:

1. оптимизация налоговой нагрузки на экономику;

2. обеспечение стабильности, нейтральности и справедливости налоговой системы;

3. обеспечение эффективного налогового администрирования.

Рассмотрим эти задачи подробнее во взаимосвязи с теми мерами и предложениями, которые Правительство РФ планирует реализовать в ближайшие годы.

Оптимизация налоговой нагрузки на экономику; обеспечение стабильности, нейтральности и справедливости налоговой системы. Для решения этих задач необходимо обеспечить равные условия налогообложения для предприятий, работающих в одной сфере, исключив возможности для необоснованного снижения налоговой нагрузки путем использования имеющихся "налоговых лазеек" в законодательстве, прежде всего с использованием трансфертного ценообразования. При этом необходимо четко разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев противоправного уклонения от уплаты налогов.

Обеспечение эффективного налогового администрирования. Решение этой задачи требует совершенствования методического обеспечения, повышения качества и упрощения налоговых процедур, включая исполнение налоговых обязательств налогоплательщиками, упрощение процедуры государственной регистрации организаций и индивидуальных предпринимателей, развитие системы электронного взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками, создание эффективной системы выполнения налоговыми органами функций по представлению и защите интересов Российской Федерации при решении вопросов о несостоятельности (банкротстве).

Одновременно должны быть приняты меры по повышению общей комфортности налоговой системы, предполагающей исключение имеющихся нареканий на работу налоговых органов (необоснованно большой объем запрашиваемых документов, трудности при получении пояснений от налогового инспектора и т.п.), уменьшение количества судебных исков со стороны налогоплательщиков, улучшение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, предоставление налогоплательщикам новых качественных информационных услуг.

Изучение основных мировых тенденций налогового регулирования, анализ структуры налоговой системы, исследование влияния налогообложения на различные типы производств, особенности практической реализации отдельных инструментов налогового регулирования, существо механизма налогообложения, а также реалии современной экономической ситуации позволяют сформулировать следующие принципы эффективного налогового регулирования:

· сбалансированность интересов всех участников налоговых отношений;

· превалирование регулирующей функции налогообложения над фискальной;

· "точечный" характер налогового воздействия, продиктованный ограниченностью ресурсов, с одной стороны, и глубоким пониманием объекта воздействия, с другой;

· встраиваемость мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия.

Остановимся на каждом из названных принципов.

1. Сбалансированность интересов всех участников налоговых отношений. Сложность и многоплановость задач, стоящих перед государством, с одной стороны, обществом, с другой, и бизнесом, с третьей стороны, подразумевает существование различных комбинаций интересов этих "игроков", в том числе и на "поле" налогообложения. В основе построения модели эффективного налогового регулирования положено представление каждого из трех участников налогового процесса носителем определенных групп задач.

Представив первоначальную схему выработки налоговой политики, подразумевающую некую "иерархичность" интересов участников данного процесса (государство, общество, бизнес), в ином виде, имея в виду "равенство" трех сторон данного процесса, становится очевидным, что при всем многообразии комбинаций интересов участников существует лишь две принципиальные модели реализации этих интересов.

В первом случае мы имеем дело с ситуацией, подразумевающей существование таких обстоятельств, которые приводят к столкновению разнонаправленных интересов. Эту модель условно назовем "конфликт интересов".

Несомненно, что конфликт заложен в основу построения самой налоговой системы, когда налоговым доходам бюджета противопоставлено принудительное изъятие части дохода хозяйствующего субъекта, объективно снижающее потребление, сбережения и инвестиции. Указанная модель ("конфликт интересов") является нестабильной неравновесной моделью, трансформирующейся порой в самые уродливые формы, выражающиеся в уклонении от уплаты налогов, выводе экономики в теневую сферу, незаконном предпринимательстве и т.д. В такой ситуации компании не заинтересованы в максимизации прибыли, а наоборот, стремятся к формированию убытка.

Выходом, логическим завершением обозначенного конфликта призвана стать продуманная модель ("баланс интересов"), подразумевающая предоставление определенных выгод в обмен на необходимые издержки, когда все три стороны в той или иной мере заинтересованы в реализации единой задачи (цели).

Сегодня, когда проблемы избыточного налогообложения ушли на второй план, поиск баланса интересов государства и бизнеса в большей мере переносится в сферу налогового администрирования и общего налогового климата. Риски и неопределенность в налоговой сфере наряду с прочими факторами снижают кредитоспособность российских компаний на мировых фондовых рынках. Бизнес, как сторона, заинтересованная в максимальном снижении налоговых рисков, ждет от государства, как от потенциального "генератора" таких рисков, стабильности фискального законодательства и адекватной правоприменительной практики, которые являются важнейшими составляющими общих институциональных условий в экономике в целом.

Подобный баланс интересов призван обеспечить лояльность общества и бизнеса по отношению к действующей налоговой системе. Немаловажную роль в этом процессе может сыграть информационная поддержка.

Избыточное налоговое бремя (чистые потери от налогообложения) - потеря для общества чистой выгоды, обусловленная введением или увеличением налогов, приводящих к снижению уровня производства и потребления товаров ниже оптимального, рационального уровня.

Примером возможной реализации такой модели в налоговой сфере может стать налоговое стимулирование инвестиций, когда в обмен на предоставление бизнесу налоговых льгот по инвестиционной деятельности государство в лице бюджета получает дополнительные налоговые поступления, а общество - "социальный эффект", выражающийся в создании дополнительных рабочих мест, улучшении условий труда, решении иных региональных проблем. Поиск точек пересечения взаимных интересов - один из ключевых элементов эффективного функционирования налоговой системы.

Модель "балансирования интересов" отчасти корреспондирует с теорией договорного происхождения государства и теорией наслаждения. Еще в первой половине ХIХ в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди (1773-1842) формулирует теорию налога как теорию наслаждения. "Доходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает ни что иное, как наслаждения. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности".

Другой срез проблемы конфликта интересов участников и способов его преодоления в налоговой сфере может быть представлен в виде конфликта интересов уровней власти: федеральной и региональной - и местного самоуправления. Здесь модель балансирования интересов участников реализуется через механизм разделения полномочий в налоговой сфере, гармонизации доходных и расходных статей бюджетов различных уровней и т.д. Балансирование интересов в таком разрезе нацелено на обеспечение целостности экономического пространства РФ, создание стимулов к увеличению налогового потенциала отдельных территорий и выравниванию территориальных диспропорций.

2. Превалирование регулирующего начала над фискальным. Прежде всего, хотелось бы сказать несколько слов о причинных "слабостях" регулирующей функции налогообложения на современном этапе. К их числу можно, бесспорно, отнести следующие:

· излишнюю централизацию налогово-бюджетной системы, подразумевающей сосредоточение властных полномочий в налоговой сфере, а также значительной части налоговых доходов в руках федеральных властей;

· отсутствие или недостаточность рычагов и ресурсов у региональных властей для осуществления регулирующей функции налогообложения. В целом для российской налоговой системы характерен чрезвычайно высокий удельный вес косвенных налогов (вместе с тем основные прямые налоги: налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, налог на имущество, земельный налог - составляют основу формирования территориальных и местных бюджетов). Дисбаланс налоговой системы в сторону косвенного налогообложения свидетельствует о перекосе в сторону фискальной функции налогообложения в ущерб регулирующей, поскольку традиционно именно посредством прямых налогов осуществляется государственное регулирование экономики. Более того, как о тенденции, можно говорить о сосредоточении фискальной функции в руках федеральных властей и о делегировании полномочий по регулированию экономики на региональный и местный уровни, ресурсы которых довольно ограничены в силу централизации налоговой системы;

· объективную "незрелость" налоговой системы, становление налоговой системы как таковой. Напомним, что современная российская налоговая система насчитывает чуть менее двух десятилетий.

Жесткие фискальные рычаги, "висящие в воздухе", экономически необоснованные и неоправданные, не могут составлять основу налоговой политики. Регулирующая функция налогообложения должна доминировать в процессе принятия управленческих решений в области налогообложения, в то время как фискальная составляющая все в большей степени должна уходить на второй план. Многолетний опыт стран с развитой рыночной экономикой подтверждает, что налоговое регулирование служит мощным фактором государственного воздействия на экономику. Оно способствует формированию общественно необходимых пропорций развития, созданию эффективной структуры экономики, переливу капитала в сферы, которые особенно важны для устойчивого социального и экономического развития. В России налоговое регулирование используется пока что в значительно меньшей мере и не выполняет той роли, которая свойственна ему в странах с развитой рыночной экономикой. Налоговая реформа, стартовавшая в 1992 г., изначально гипертрофировала фискальную функцию налогов и была направлена, прежде всего, на изъятие средств у предприятий с целью покрытия дефицита бюджета и обеспечения роста доходов государства, без учета интересов остальных субъектов рыночных отношений.

Однако в данном контексте "регулятивный" не означает мягкий и бесконтрольный. Одним из примеров повышения эффективности государственного налогового менеджмента может стать механизм предоставления налоговых преференций.

Причем льготы здесь следует понимать в самом широком смысле этого слова: это и снижение налоговых ставок, и налоговые вычеты, и налоговые кредиты, и налоговые каникулы, и собственно льготы.

Не вызывает сомнения тезис, что у государства существует необходимость оценки эффективности проводимой им налоговой политики. В связи с этим обстоятельством нелишним было бы наличие контроля над использованием налогоплательщиками средств, высвободившихся в результате предоставления льгот по налогам или изменения сроков их уплаты. Необходимость такого контроля обусловлена также тем, что недоперечисленные налогоплательщиками в результате предоставления льгот суммы являются по своей экономической сути государственными средствами (скрытой формой бюджетного финансирования), оставленными в распоряжении налогоплательщика для достижения поставленных государством целей социально-экономического развития общества.

В момент предоставления налоговых льгот государство должно выступать как "эффективный менеджер (кредитор, инвестор)", т.е. как минимум получить достоверную информацию об объеме "вложенных" средств (недополученных в виде налогов бюджетных средств) и "отдаче" на инвестиции. Говоря об экономическом эффекте налогового стимулирования отдельного сектора экономики, отрасли, предприятия, в расчет следует брать не только бюджетные средства, полученные в будущем в виде налогов в результате создания нового производства, расширения налоговой базы и т.д., но и количественно оценить создание новых рабочих мест, улучшение экологии и прочих сопредельных росту производства эффектов Тютюрюков Н.Н. Трансформация налоговой системы России в условиях участия её в экономических сообществах: опыт стран Европейского Союза: Монография. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2008 - С. 71.

В случае использования данных средств не по целевому их назначению они в полном объеме должны зачисляться в бюджет того уровня государственной власти, решением которого была предоставлена льгота или преимущество по уплате налогов. Однако для определения нецелевого использования данных средств необходимо наличие действенной системы контроля величины и динамики использования льгот по налогам, что предполагает в качестве обязательного условия систему периодической отчетности, на базе которой возможен анализ и принятие адекватных управленческих решений.

Высокоразвитыми странами проблема предоставления налоговых льгот и их последующего учета в системе бюджетных финансов решена через показатель "налоговые расходы бюджета". Иначе говоря, в экономически развитых странах мира (в отличие от России) объем предоставленных льгот по налогам справочно учитывается в составе расходов бюджета, так как фактически эти средства являются формой государственного финансирования программ и проектов негосударственного сектора экономики. Соответственно, получатели этих льгот обязаны отчитываться за использование высвободившихся при налогообложении средств, так как государственные органы и население должны знать, на что и насколько эффективно потрачены деньги налогоплательщиков. В результате информация об использовании предоставленных налогоплательщикам льгот по налогам является открытой и для государства, и для его граждан, что предотвращает возможность злоупотреблений со стороны чиновников. В России же такой информацией в полной мере не владеет даже государство, что создает широкий фронт деятельности для коррумпированных чиновников, лоббирующих предоставление налоговых льгот и преимуществ той или иной категории плательщиков. В российском варианте в качестве контрольных мероприятий, дабы не усложнять жизнь налогоплательщикам и не создавать дополнительных процедур налогового администрирования, можно было бы использовать оценочные механизмы, моделирование предоставления налоговых преференций.

Оценка эффективности предоставляемых льгот может производиться с помощью различных показателей, в частности бюджетной и социальной эффективности.

3. "Точечный" характер налогового воздействия. Необходимость "точечного характера" налогового воздействия продиктована двумя важнейшими факторами: с одной стороны, объективным дефицитом ресурсов государства, особенно в условиях экономического кризиса, с другой стороны, глубоким пониманием существа объекта регулирования. Данный принцип соответствует общемировым тенденциям развития. Наиболее важная тенденция изменений в финансово-экономической политике западноевропейских стран - переход от общих, автоматических стимулов к селективным, выборочным, дискреционным - обусловлена следующими причинами: общим снижением государственных расходов стран с рыночной экономикой; необходимостью повышения эффективности использования выделяемых ресурсов.

Довод о необходимости глубокого понимания существа объекта регулирования в целях "точечного", прицельного воздействия на те или иные предприятия, отрасли, сегменты экономики базируется на объективных различиях налоговой нагрузки предприятий, относящихся к разным типам производства (фондо-, материало- и трудоемких), видам экономической деятельности. Так, например, наибольшей налоговой нагрузке из всех типов

производств на протяжении последних 15 лет традиционно подвержено фондоемкое производство, соответственно наименьшей - трудоемкое.

На примере налогового регулирования особых экономических зон (далее ОЭЗ) можно наглядно проследить попытку, впервые предпринятую государством, комплексно подойти к предоставлению налоговых льгот с учетом специфики производств, на которые направлено налоговое регулирование.

В частности, для технико-внедренческих зон, предприятия которых презюмируются как высокотехнологичные (трудоемкие), предусматривались льготы по единому социальному налогу. На увеличение товарооборота, в том числе большого объема экспорта, направлено введение льготного порядка налогообложения для портовых зон (в части налога на добавленную стоимость и акцизов). Режим свободной таможенной зоны ориентирован на экспортные производства. Развитие инновационной экономики стимулируется признанием в расходах текущего периода фактических затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, возможностью признания убытка прошлых лет в текущем году в полном объеме (венчурные предприятия), а также возможностью установления пониженной ставки налога в части региональной доли. Наращивание инвестиционной составляющей призваны стимулировать налоговые каникулы по налогу на имущество и земельному налогу, а также пониженные ставки по транспортному налогу. Постоянную реновацию основных производственных фондов регулирует льготный порядок начисления амортизации (ускоренная амортизация с коэффициентом 2).

4. Встраиваемость мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия. Важность принципа встраиваемости мер налогового регулирования легко проследить на примере государственного регулирования жилищного строительства. В частности, начиная с 2005 г. государством предпринят целый ряд мер налогового стимулирования жилищного строительства. Вот наиболее значимые из них. При приобретении жилья общий размер имущественного налогового вычета для граждан повышен до 2 млн. руб. Более того, гражданам дана возможность реализовать свое право на имущественный вычет не только в налоговых органах после окончания налогового периода, но и в течение года по месту работы. При продаже квартиры собственник освобожден от уплаты налога на доходы в случае, если квартира находится в собственности не менее 3 лет (ранее этот срок был определен как 5 лет). Кроме того, материальная выгода от экономии на процентах при беспроцентных кредитах, полученных на покупку жилья, в соответствии со ст.212 Налогового кодекса РФ, не облагается налогом, стандартный размер которого составляет 35%. Для юридических лиц операции по реализации жилья и продаже земельных участков относятся к операциям, не подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость Лыкова Л.Н. Налоговая система России: общее и особенное. М., Наука - 2006 - С. 96.

Вместе с тем чисто налоговые меры регулирования законодатель сочетал с мерами регулирования посредством ставки рефинансирования Центрального банка РФ соответствующих ставков по кредитам коммерческих банков (включая ипотечные), прямым бюджетным финансированием "социального" жилья, упорядочением отношений на рынке жилищного строительства путем установления определенных требований к застройщикам, проектным документам, процедурам регистрации и т.д. Также были снижены размеры государственной пошлины при совершении сделок с недвижимостью.

Актуальность принципа встраиваемости мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия наглядно демонстрирует и регулирование ОЭЗ. Если мы обратимся к мировой практике, то там отчетливо наблюдаются некоторые принципиальные различия между ОЭЗ, создаваемыми в развитых и в развивающихся странах. В развитых странах при создании ОЭЗ ставится целью, прежде всего, техническое переоснащение производства на основе новых технологий, поэтому предоставляются в основном налоговые льготы. В развивающихся странах, помимо модернизации экономики, приоритетными являются цели привлечения зарубежного капитала и передового управленческого опыта, поэтому и льготы предоставляются не только в системе налогообложения, но и по аренде земли, использованию рабочей силы. С учетом того, что в числе основных инструментов государственного регулирования ОЭЗ в Российской Федерации налоговые и таможенные преференции стоят на третьем месте (после государственной поддержки создания инфраструктуры на территориях ОЭЗ и введения упрощенного режима администрирования), можно сделать вывод, что в России пошли по пути развивающихся стран. В России сегодня налоговое стимулирование ОЭЗ сочетается с методами таможенного регулирования, государственной политикой развития инфраструктуры и снижением общих административных барьеров.

Заключение