Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ
• 1. МИКРОЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
• 1.1 Сущность налогов и налогового механизма в микроэкономическом аспекте. Концепции распределения налогового бремени
• 1.2 Переложение налогов
• 2. НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ РФ
• 2.1 Анализ налоговой нагрузки различных субъектов предпринимательства РФ
• 2.2 Пути снижения налогового бремени на хозяйствующие субъекты РФ
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Одним из важных факторов экономического роста страны является эффективная налоговая система. Государство с помощью налогов осуществляет воздействие на экономическую систему страны, получая соответствующую сумму налоговых платежей и обеспечивая те экономические эффекты, которые обусловлены влиянием налогов: рост объемов производства, увеличение капиталовложений, рост нормы прибыли. В структуре всех доходов бюджета Российской Федерации налоги составляют, по разным оценкам, от 75 до 85 %.

Рассмотрение налогообложения как средства регулирования предпринимательской активности требует более тщательного рассмотрения элементов налоговой системы для нахождения баланса интересов государства и предпринимательства.

Вопросы взаимодействия налоговой системы государства и предпринимательства актуальны сегодня еще и потому, что в настоящее время наиболее остро встает проблема уклонения от налогов, распространение различных схем ухода от налогов.

Необходимо отметить, что механизм взимания налогов также играет существенную роль при расчете налоговой нагрузки, а, следовательно, необходимо разрабатывать мероприятия, способствующие укреплению налоговой дисциплины и ответственности, определять эффективные методы контроля и взыскания.

Некоторые из эффектов видны сразу, например, увеличение акцизов на алкогольные напитки приведет к увеличению цены и, при наличии товаров заменителей, к некоторому снижению спроса. Другие эффекты проявляют себя лишь в долгосрочном периоде, например, доказано, что снижение налоговой нагрузки на предприятие приведет к увеличению налоговых поступлений лишь через определенный промежуток времени. Вместе с тем, помимо экономического эффекта от воздействия налоговой системы на хозяйствующие субъекты, государство получает также и иные результаты, прямой измеримый эффект от которых отсутствует, но выражается через решение социально-политических задач.

В экономической литературе собран обширный материал, посвященный теории налогов: принципов распределения налогового бремени, принципов переложения налогов, принципов построения налоговой системы, исчисления тяжести налогообложения.

Налоги рассматривались многими современными российскими исследователями в качестве способа воздействия на экономические процессы, большей частью в качестве инструментов формирования доходов государства. Это было связано с тем, что в начале перехода России к рыночной экономике главной задачей было применить такой экономический и налоговый механизм, который бы не провоцировал бюджетные дефициты. Сегодня ситуация изменилась. Некоторая стабилизация как в экономической сфере, так и в политическом плане позволяет говорить в первую очередь о государственном регулировании предпринимательской активности и повышении темпов экономического роста в долгосрочной перспективе. Поэтому и налоговая политика должна учитывать современные тенденции предпринимательской деятельности.

1. МИКРОЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

налогообложение предпринимательство микроэкономический россия

1.1 Сущность налогов и налогового механизма в микроэкономическом аспекте. Концепции распределения налогового бремени

Налоги и налоговая система -- это не только источники бюджетных поступлений, но и важнейшие структурные элементы экономики рыночного типа.

Налоги представляют собой обязательные платежи, взимаемые центральными и местными органами государственной власти с юридических и физических лиц и поступающие в бюджеты различных уровней. Существование налогов экономически оправдано постольку, поскольку оправдано существование государства. Налоговая система -- это экономическая база содержания государственного аппарата, армии, непроизводственной сферы [24, с.32].

Некоторые авторы, подчеркивая всю сложность отношений, которые возникают в процессе взимания государством налогов, вводят более широкое понятие «налогообложение», под которым понимают определенную «совокупность экономических (финансовых) и организационно -- правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающих собой одностороннее, без эквивалентное, принудительно -- властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование». До перехода к рыночным отношениям налоги в нашей стране уплачивало лишь незначительное количество юридических лиц: колхозы и кооперативные организации. Государственные организации и предприятия привлекались к уплате обязательных платежей (свободного остатка прибыли, платы за основные и оборотные средства, фиксированные (рентные) платежи, отчисления от прибыли), которые создавали условия для государства -- собственника подавляющего числа основных и оборотных средств -- перераспределять прибавочный продукт, создаваемый в государственном секторе народного хозяйства

в соответствии с утверждёнными планами экономического и социального развития страны.

Переход к новым социально -- экономическим отношениям, приватизация государственных и муниципальных предприятий обусловили необходимость изменения взаимоотношений государственных организаций и предприятий с бюджетом страны, установления равенства предприятий независимо от форм собственности в области создания доходов разных уровней бюджета. В связи с утверждением новой налоговой системы ко всем юридическим лицам и другим организациям независимо от форм собственности применяется единый метод налогообложения.

В ст. 8 части первой Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, в ст. 8 части первой Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципального образования [2, с.31].

Отличительными чертами любого налога являются: индивидуальная безвозмездность; безэквивалентность; обязательность; законность.

Наиболее важной характеристикой понятия «налог» является, на мой взгляд, характеристика «индивидуальной безвозмездности», которая означает, что уплата налога не приводит к возникновению у государства обязанности возместить понесенные затраты в каком -- либо виде в полном размере конкретному налогоплательщику. Налогам характерно свойство «общей возмездности», что означает возмещение всем налогоплательщикам понесенных затрат посредством реализации функций государственного управления.

Наряду с понятием «налог» существуют ещё такие понятия, как «пошлина» и «сбор», которые являются похожими, но не одинаковыми. Все эти понятия сближает принудительный характер изъятия. Однако, в отличие от налога, пошлина - это обязательный платёж, взимаемый государственными и иными уполномоченными органами за совершение в отношении плательщика юридически значимых действий. Таким образом, пошлина собирается не со всех, а только с тех, кто вступает с соответствующими органами власти в отношения по поводу получения услуг.

Тоже относится и к понятию «сбор». Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщика сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) [23, с.33].

Таким образом, сбор -- это целенаправленный платеж, адресность которого, как правило, содержится в его названии (целевой сбор на содержание милиции, сбор на нужды образовательных учреждений и т.п.). Либо это безадресный платеж с определенного вида деятельности или за право осуществления такой деятельности (сбор за право торговли, проведение местных аукционов и т.п.). В отношении сбора также не действует принцип без эквивалентности. Однако, также как пошлину, лицо, получившее разрешение, обязано уплатить сбор.

Поэтому не все обязательные платежи следует рассматривать как налоговые. Существуют, например, такие, как пошлина, сбор, которые занимают определенное место в фискальной системе, но в строгом смысле налогами не являются.

Экономическая сущность налога проявляется через его функции. Каждая из выполняемых налогом функций имеет внутренние свойства, признаки и черты данной экономической категории. Тем самым она показывает, каким образом реализуется предназначение конкретного налога как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов в обществе.

Выделяют три важнейшие функции налогов [42, с.34]:

1) фискальную (финансирование государственных расходов);

2) регулирующую, или распределительную (государственное регулирование экономики);

3) социальную (поддержание социального равновесия в обществе путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними).

Все функции налога не могу существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны, взаимозависимы и в своём проявлении представляют собой единое

целое. Разграничение функций налога носит в значительной мере условный характер, поскольку они осуществляются одновременно. Отдельные черты одной функции непременно присутствуют в других.

Рассмотрим суть и механизмы проявления налогом своих функций.

Фискальная функция является основной функцией налога. Она изначально характерна для любого налога, для любой налоговой системы любого государства. И это естественно, так как главное предназначение налога -- образование государственного денежного фонда путем изъятия части доходов предприятий и граждан для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций -- обороны страны и защиты правопорядка, решения социальных, природоохранных и ряда других задач, создания и поддержания единой коммуникационной структуры.

Наиболее тесно связана с фискальной функцией налога его регулирующая, или распределительная, функция, выражающая экономическую сущность налога как особого централизованного фискального инструмента распределительных отношений в обществе.

Суть данной функции заключается в том, что с помощью налогов через бюджет и установленные законом внебюджетные фонды государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, осуществляет финансирование крупных межотраслевых целевых программ, имеющих общегосударственное значение. Система налоговых ставок, права органов государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления по их установлению, а также бюджетная система позволяют перераспределять финансовые ресурсы и по регионам страны.

Налоги оказывают существенное воздействие и на сам процесс воспроизводства. Здесь проявляется стимулирующая функция налогов. Её практическая реализация осуществляется через систему налоговых ставок и льгот, налоговых вычетов и налоговых кредитов, финансовых санкций и налоговых преференций. Немаловажное значение в реализации этой функции имеет и налоговая система сама по себе: вводя одни налоги и отменяя другие, государство стимулирует развитие определённых производств, регионов и отраслей одновременно сдерживая развитие других. С помощью налогов государство целенаправленно влияет на развитие экономики и её отдельных отраслей, на структуру и пропорции общественного воспроизводства, накопление капитала. При этом проявляется тесная связь стимулирующей функции налогов с распределительной.

С регулирующей и фискальной функциями тесно связана контрольная функция налогов. Механизм этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования и, с другой -- в контроле за действенностью проводимой экономической политики государства. Так, в условиях острой конкуренции, свойственной рыночной экономике, налоги становятся одним из важнейших инструментов независимого контроля за эффективностью финансово -- хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях из конкурентной борьбы выбывает в первую очередь тот, кто неспособен рассчитаться с государством. Одновременно с этим нехватка в бюджете финансовых ресурсов сигнализирует государству о необходимости внесения изменений или в саму налоговую систему, или в социальную либо бюджетную политику.

Налоги по способу взимания бывают прямыми и косвенными [38, с.33]. Прямые налоги взимаются государством непосредственно с доходов и имущества налогоплательщиков. Объектом налога выступает доход (зарплата, прибыль, процент и т.п.) и стоимость имущества налогоплательщиков (земля, основные средства и т.п.). Косвенные налоги устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или тарифов на услуги (акцизы, НДС, таможенные пошлины, налог с продаж). Эти

налоги начисляются предприятию для того, чтобы оно удерживало их с других налогоплательщиков и сдавало финансовому ведомству.

В зависимости от характера ставок различают: регрессивные, пропорциональные прогрессивные налоги.

Прогрессивный налог - это налог, который возрастает быстрее, чем прирастает доход. Для разных по величине доходов устанавливается несколько шкал налоговых ставок.

Регрессивный налог - взимание более высокого процента с низких доходов и меньшего процента с высоких доходов. Это такой налог, который возрастает медленнее, чем доход. Косвенные налоги чаще всего регрессивные.

Пропорциональный налог--это, когда применяется единая ставка для доходов любой величины. Пропорциональный налог может оказаться регрессивным: если из реально получаемых доходов вычесть обязательные затраты, останется дискреционный доход, который может вырасти или уменьшиться после введения новых налогов.

Законодательством установлено, что объектами налогообложения являются: прибыль, доход, стоимость определенных товаров, добавленная стоимость продукции, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, отдельные операции, отдельные виды деятельности, минимальная месячная оплата труда и др.

Согласно ст.12 части первой Налогового кодекса РФ года в Российской Федерации устанавливаются и взимаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы; региональные налоги и сборы; местные налоги и сборы [2, с.31].

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. К ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; единый социальный налог; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; государственная пошлина, и др.

Рассмотрим основные виды налогов, уплачиваемых юридическими лицами.

Налог на добавленную стоимость. Плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ. Объектом налогообложения являются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно- монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налоговую базу при реализации, при передаче для собственных нужд, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик определяет самостоятельно в соответствии с НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от видов товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, установленные в ст.171 главы 21 НК РФ [2, с.31].

Акцизы. Налогоплательщиками акциза признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, перемещающие товар через таможенную границу РФ.

Объектом налогообложения признаются операции, связанные с реализацией (передачей) подакцизных товаров, которые перечислены в ст.181 главы 22 НК РФ [2, с.31].

Единый социальный налог. Плательщиками налога являются лица, производящие выплаты физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налог на прибыль организации. Налог на прибыль организаций -- один из наиболее сложных в налоговой системе РФ. Его облагаемая база затрагивает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия.

Плательщиками налога являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная организацией

К региональным налогам и сборам относятся: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог;

Налог на имущество организаций. Налогоплательщиками налога признаются:

российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ.

Транспортный налог. Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства в соответствии с законодательством РФ.

Объектом налогообложения являются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани и другие водные и воздушные транспортные средства.

Таким образом, с экономической точки зрения, налоги представляют собой главный инструмент перераспределения доходов и финансовых ресурсов, осуществляемых органами государственной власти, а с юридической точки зрения, налоги на юридических лиц - это устанавливаемые законодательными актами нормы, регулирующие размеры, формы, методы, сроки безвозмездного изъятия государством части доходов предприятий и организаций.

1.2 Переложение налогов

Переложение налогов -- процесс перенесения налогового бремени с плательщика на конечного носителя налогов -- население, которое принимает на себя основную тяжесть налогов. Переложение налогов связано с несовпадением по ряду налогов не только плательщика и носителя налога, но и объекта и источника обложения.

Переложение происходит в скрытой форме как в сфере производства, так и в сфере обращения.

В сфере производства налоги, выплачиваемые за счет прибыли или дохода, могут быть переложены путем интенсификации труда наемных работников, то есть относительного сокращения необходимого рабочего времени и увеличения прибавочного времени. Это наиболее скрытая форма переложения налога на наемных работников.

В сфере обращения налоги переносятся через механизмы цен.

Налог на прибыль (доход) может быть перенесен на потребителей продукции предприятия за счет более высоких цен или на поставщиков ресурсов за счет заниженных цен на ресурсы. В случае налогообложения прибыли (дохода) предприятий, организованных в форме акционерного общества, перенос может быть осуществлен на акционеров путем выплат им более низких дивидендов в части, покрывающей всю сумму уплаченного предприятием налога или его доли. Более отдаленные последствия переноса акционеры могут претерпеть в форме недополученных доходов на будущие дивиденды, когда уплачиваемый в данное время налог производится за счет уменьшения нераспределенной прибыли. На эту величину недоинвестируется производство, что отразится на будущих величинах потенциальной прибыли и, соответственно, дивидендах акционерам [29, с.33].

Налоги на собственность переносятся частично. Так, при уплате налога на имущество юридических и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, можно в случаях достаточного спроса завысить прибыль на суммы налога и таким образом перенести его на потребителей продукции и услуг [29, с.33].

Косвенные налоги обладают большей способностью к переложению.

Налог на добавленную стоимость полностью переносится на потребителей, так как охватывает значительный диапазон продукции и услуг и у потребителей практически не остается выбора товара, не облагаемого данным налогом. В случае обложения акцизами и импортными таможенными пошлинами такой выбор имеется, так как потребители могут переориентироваться на замещающие товары и услуги, не облагаемые акцизами и пошлинами. В таком случае продавец будет вынужден снижать цены из-за падения спроса на его товары, и налоговое бремя может быть распределено -- частично перенесено на потребителя [29, с.33].

Налогообложение в целом -- как при прямом, так и косвенном обложении -- отрицательно влияет на производителей (продавцов) и потребителей товаров и услуг, что выражается в увеличении цен и сокращении объемов производства. Возросшая цена вызывает сокращение потребительского спроса, из-за чего уменьшается объем продаж товаров, а производители снижают выпуск таких товаров.

2. НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ РФ

2.1 Анализ налоговой нагрузки различных субъектов предпринимательства РФ

При выработке основных направлений налоговой политики необходимо определить уровень налоговой нагрузки в российской экономике, а также провести ее сравнительный анализ с аналогичными показателями зарубежных стран.

При анализе налоговой нагрузки в экономике необходимо учитывать, по меньшей мере, два обстоятельства, оказывающих влияние на характер и интерпретацию выводов из такого анализа.

Во- первых, для стран, налоговые доходы которых в большой степени зависят от внешнеторговой ценовой конъюнктуры, принято разделять налоговые доходы, обусловленные исключительно колебаниями такой конъюнктуры, и налоговые доходы, которые более устойчивы к ней. В этой связи принято разделять конъюнктурную и структурную составляющие налоговой нагрузки.

Конъюнктурная компонента налоговых доходов обусловлена лишь колебаниями конъюнктуры мировых рынков, на которых торгуются экспортируемые из страны товары. В свою очередь, структурная компонента налоговой нагрузки - это тот уровень нагрузки, который складывается при среднемноголетней внешнеэкономической конъюнктуре и характеризует уровень нагрузки на реальный сектор экономики.

Во - вторых, сама по себе величина налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации и соотношение этой величины с иными показателями (величина выручки, добавленной стоимости, валового внутреннего продукта) не являются единственными характеристиками налоговой нагрузки, на основании сравнения которых с аналогичными показателями в других странах (в других отраслях) можно было бы делать выводы об уровне налоговых изъятий.

С учётом приведённых обстоятельств анализ уровня и динамики налоговых доходов бюджетной системы, поскольку позволяет показать, что с её помощью следует сглаживать колебания доходов, обусловленные волатильностью внешнеторговой конъюнктуры, что, в свою очередь, требует настройки налоговой системы и различных подходов к налогообложению в различных секторах экономики.

В Таблице 2.1 приведено соотношение величины доходов бюджета расширенного правительства Российской Федерации (включая консолидированный бюджет Российской Федерации и внебюджетных фондов бюджетной системы Российской Федерации) в 2007 - 2013 годах (2013 год -- предварительные данные) и валового внутреннего продукта (далее ВВП) [30, с.33].

Таблица 2.1 Доходы бюджета расширенного правительства Российской Федерации в 2007?2013 гг. (% к ВВП)

	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Доходы всего	40,21	39,17	35,04	34,62	37,48	37,91	36,11
Налоговые доходы и платежи	36,49	36,04	30,88	31,12	34,54	34,99	33,31
Налог на прибыль организаций	6,53	6,09	3,26	3,83	4,08	3,81	3,11
НДФЛ	3,81	4,04	4,29	3,87	3,59	3,66	3,75
НДС	6,80	5,17	5,28	5,40	5,84	5,74	5,31
Акцизы	0,95	0,85	0,89	1,02	1,17	1,35	1,52
Таможенные пошлины	7,06	8,51	6,52	6,74	8,13	8,06	7,29
Налог на добычу полезных ископаемых	3,60	4,14	2,72	3,04	3,67	3,98	3,86
ЕСН и страховые взносы	5,96	5,52	5,93	5,35	6,34	6,64	6,65
Прочие налоги и сборы	1,78	1,73	1,99	1,88	1,72	1,75	1,82

Представленные данные показывают, что величина налоговых доходов (рассчитываемая как сумма поступлений всех налогов и сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих платежей), характеризуемая как доля валового внутреннего продукта, на протяжении последних шести лет снизилась на 3,2 процентных пункта: с 36,5 % к ВВП в 2007 году до 33,3 % к ВВП в 2013 году. При анализе уровня налоговой нагрузки по отдельным видам налогов в России следует обратить внимание на налог на добычу полезных ископаемых и вывозные таможенные пошлины (на нефть, газ и нефтепродукты), поскольку в Российской Федерации по --прежнему существенную долю доходов бюджета продолжают составлять доходы, получаемые от этих видов налогов (Таблица 2.2). Из представленной таблицы 2 видно, что доходы от налогов и пошлин, связанных с обложением нефти, газа и нефтепродуктов, составляют почти одну треть от общей величины уровня налоговых изъятий в ВВП.

Таблица 2.2 Доходы бюджета расширенного правительства от налогообложения добычи нефти и экспорта нефти и нефтепродуктов в 2007?2013 гг. (% к ВВП)

	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
1	2	3	4	5	6	7	8
Налоговые доходы и платежи	36,49	36,04	30,88	31,12	34,54	34,99	33,31
Доходы от налогов и пошлин, связанных с обложением нефти, газа и нефтепродуктов	9,27	11,17	8,19	8,64	10,81	11,22	10,58
НДПИ на нефть	3,22	3,81	2,41	2,74	3,32	3,45	3,28
НДПИ на газ	0,29	0,24	0,21	0,20	0,26	0,43	0,49
Акцизы на нефтепродукты	0,40	0,34	0,38	0,37	0,51	0,59	0,63
Вывозные таможенные пошлины на нефть	3,46	4,32	3,10	3,61	4,19	4,03	3,50
Вывозные таможенные пошлины на газ	0,91	1,19	1,12	0,42	0,69	0,70	0,72
Вывозные таможенные пошлины на нефтепродукты	0,99	1,27	0,98	1,30	1,68	1,83	1,81
Таможенная пошлина	0,00	0,00	0,00	0,00	0,16	0,19	0,16
Выв. таможенные пошлины на нефтепродукты	0,99	1,27	0,98	1,30	1,68	1,83	1,81
Таможенная пошлина	0,00	0,00	0,00	0,00	0,16	0,19	0,16
Доходы от налогов и прочих платежей, не связ. с обложением нефти, газа и нефтепродуктов	27,21	24,87	22,69	22,48	23,73	23,76	22,73

Таким образом, налогообложение нефтегазового сектора стабильно обеспечивает около трети совокупных доходов (таблица 2.3). В 2013 году налоговые доходы от нефтегазового сектора составили 10,9% ВВП, от других видов деятельности - 22,4% ВВП.

Таблица 2.3 Налоговая нагрузка на нефтегазовый сектор и влияние на доходы бюджетов расширенного правительства в 2007-2013 гг. (% к ВВП)

	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Налоговые доходы и платежи	36,49	36,04	30,88	31,12	34,54	34,99	33,31
Налоговые доходы по виду деятельности к ВВП (всего)
Добыча сырой нефти и природного газа (предоставление услуг в этих отраслях)	11,85	12,00	8,69	9,22	11,23	11,48	10,89
Остальные виды деятельности	24,64	24,04	22,19	21,90	23,31	23,51	22,42
Налоговые доходы к ВВП по виду деятельности
Добыча сырой нефти и природного газа; предоставление услуг в этих областях	85,35	88,95	75,21	75,43	78,72	76,63	74,83
Остальные виды деятельности	28,61	27,78	25,09	24,95	27,18	27,65	26,25

При этом уровень налоговых изъятий в нефтегазовом секторе в три раза выше, чем аналогичные показатели в остальных видах деятельности: в 2013 году -- 74,8% и 26,3%соответственно.

Проведённый анализ свидетельствует о неуклонном росте доходов бюджетной системы Российской Федерации, получаемых от налогообложения нефти, ? экспортной пошлины и НДПИ.

При этом снижение налоговой нагрузки в 2009 году связано с внесением в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах изменений, касающихся стимулирования разработки новых месторождений, повышения эффективности добычи нефти на действующих месторождениях с высокой степенью выработки.

Принятые меры позволили обеспечить рост доходов бюджета за счет роста объемов добычи нефти.

Анализируя уровень налоговой нагрузки по другим видам налогов, необходимо отметить следующее.

Стабильный уровень налоговой нагрузки оставался в части налога на доходы физических лиц: за последние 7 лет средний уровень налоговой нагрузки составил 3,86% ВВП, в 2013 году составил 3,75% ВВП.

Также относительно стабильный уровень налоговой нагрузки сохранялся и по налогу на добавленную стоимость: в 2008 году - 5,17% ВВП и в 2013 году - 5,31% ВВП.

Наиболее существенное снижение налоговой нагрузки (на 3,4 п.п.) за анализируемый период произошло по налогу на прибыль организаций с 6,5% ВВП до 3,1% ВВП. При этом снижение почти в два раза произошло на рубеже 2008 и 2009 годов, что обусловлено мировым финансовым кризисом 2008 года, а также принятыми в 2008 - 2009 годах антикризисными мерами налоговой политики.

Более чем в полтора раза увеличился уровень налоговой нагрузки в части акцизного налогообложения (с 0,95% ВВП в 2007 году до 1,52% ВВП в 2013 году). Это связано в первую очередь с индексацией ставок акцизов темпами, опережающими темп роста инфляции [38, с.33].

Начиная с 2012 года, индексация ставок акцизов на алкогольную продукцию, производимую с добавлением этилового спирта, осуществлялась темпами, существенно превышающими индекс инфляции, а также темпы роста ставок акцизов на другие подакцизные товары (за исключением табачной продукции и нефтепродуктов) (таблица 2.4).

Таблица 2.4 Ставки акцизов на алкогольную продукцию с 2007 по 2016 годы

	2007	2008	2009	2010	2011	2012	1.7.2012	2013	2014	2015	2016
Алкогольная продукция крепостью свыше 9%	62	73	91	10	31	254	300	400	500	600	660
Темп роста, раз	х	1,18	1,25	0,11	3,10	8,19	1,18	1,33	1,25	1,20	1,10
Алкогольная продукция крепостью менее 9%	162	110	121	158	190	230	270	320	400	500	550
Темп роста, раз	х	0,68	1,10	1,31	1,20	1,21	1,17	1,19	1,25	1,25	1,10
Вина натуральные	2,2	2,4	2,6	3,5	5	6	7	8	9	10
Темп роста, раз	х	1,09	1,08	1,35	1,43	1,20	1,17	1,14	1,13	1,11
Вина шампанские, игристые, газированные, шипучие	0,5	0,5	0,5	4	8	22	24	25	26	27
Темп роста, раз	х	1,00	1,00	8,00	2,00	2,75	1,09	1,04	1,04	1,04
Пиво с содержанием объемной доли этилового спирта от 0,5 до 8,6% включительно	2,07	2,74	3	9	10	12	15	18	20	21
Темп роста, раз	х	1,32	1,09	3,00	1,11	1,20	1,25	1,20	1,11	1,05

Возможность сохранения в дальнейшем темпов роста ставок акцизов на алкогольную продукцию столь высокими темпами ограничена угрозой создания экономически выгодных условий для увеличения ее нелегального оборота.

Кроме того, необходимо учитывать значительные различия в уровне ставок акцизов с отдельными государствами-членами Таможенного союза.

Так, если ставки акцизов в Республике Беларусь составляют примерно 80-90% от уровня ставок российских ставок акцизов, то разрыв с Республикой Казахстан все еще остается существенным, несмотря на недавнее повышение акцизных ставок в этой стране.

Что касается ставок акцизов на табачную продукцию, то здесь налоговая политика определялась планом мероприятий по реализации Концепции осуществления государственной политики противодействия потреблению табака в 2010-2015 годах, а также Федеральным законом «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака».

Так, с 2007 года по 2013 год минимальная ставка акциза на сигареты с фильтром была увеличена более чем в 6 раз, специфическая ставка в 5,5 раза, а адвалорная ставка на 3 процентных пункта.

Начиная с 2012 года, устанавливаются единые ставки акциза на сигареты без фильтра и на сигареты с фильтром.

Такая политика позволила увеличить доходы, поступающие в бюджетную систему Российской Федерации от акцизов на табачную продукцию, с учетом импорта, в 5 раз - с 50,3 млрд. руб. в 2007 году до 252,9 млрд. руб. в 2013 году.

Также стоит отметить, что текущий уровень доступности сигарет с учетом покупательной способности ниже доступности сигарет в США и Японии. Так, на среднемесячную зарплату в России в 2013 году можно было приобрести 508 пачек сигарет4, тогда как в США и Японии - 513 и 766 соответственно. При этом уровень доступности в странах Таможенного союза выше доступности сигарет в таких странах Евросоюза, как Германия, Франция, Великобритания и т.д.

Необходимо отметить, что расчет уровня налоговой нагрузки на экономику в Российской Федерации сопоставим с аналогичными расчетами по странам-членам ОЭСР. Так средний уровень налоговой нагрузки на экономику в странах-членах ОЭСР в 2012 году составил 34,91 % к ВВП, что на 0,8 процентных пункта ниже значения в России - 34,99 % к ВВП. При этом уровень налоговой нагрузки вРоссии без учета нефтегазовых доходов в 2012 году составил - 23,8 % к ВВП, что на 11,1 п.п. ниже среднего значения по ОЭСР [30, с.33].

Кроме того, уровень налоговой нагрузки без учета в ВВП доходов от организаций, осуществляющих деятельность в области добычи сырой нефти и природного газа и предоставление услуг в этих областях, составил 23,5 % к ВВП в 2012 году, что также на 11,5 п.п. ниже среднего значения по ОЭСР. Корректность такого сопоставления обеспечивается двойственным характером платежей от нефтегазового сектора - с одной стороны, НДПИ и вывозные пошлины на нефть имеют явно выраженный фискальный характер, с другой стороны, они могут рассматриваться как форма платежей пользователя недрами их собственнику ? государству.

2.2 Пути снижения налогового бремени на хозяйствующие субъекты РФ

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Основные направления применения налогового бремени состоят в следующем:

1) данный показатель необходим государству для разработки налоговой политики.

2) исчисление налогового бремени на общегосударственном уровне необходимо для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о размещении производства, распределении инвестиций.

3) показатель налогового бремени необходим для анализа влияния налоговой системы страны на формирование социальной политики государства.

4) показатель налогового бремени используется в качестве индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов.

Исчисление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне.

Микроуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретные предприятия, а также исчисления налоговой нагрузки на работника.

Налоговое бремя на экономику, представляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределённой с помощью налогов.

Налоговое бремя на население мировая практика оценивает также на микроуровне и на макроуровне: с одной стороны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой - как уровень налогообложения населения в целом.

Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика, эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться.

Налоговое бремя на работника фактически равно экономической ставке подоходного налога, данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.

ФНС России предполагает ежегодное снижение налогового бремени на 2009-2014 годы в размере около 1% к объему ВВП. В частности, с 2009 года снижение налогового бремени предусматривается за счет [38, с.33]:

1) установления общего порядка принятия к вычету сумм НДС при осуществлении капитальных вложений, а также осуществления следующих мер, относящихся к налогу на прибыль организаций;

2) введения «амортизационной премии» в виде разрешения отнесения на расходы и учета при расчете налоговой базы в том налоговом периоде, когда основные средства введены в эксплуатацию, 10% стоимости введенных в действие основных фондов;

3) увеличения с 30 до 50% верхнего предела для уменьшения налоговой базы в следующем году на сумму убытков, полученных организациями в предшествующие годы (15 млрд рублей в год);

4) совершенствования действующего порядка отнесения затрат на осуществление опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ (отнесение в полной сумме затрат на осуществление НИОКР, не давших положительного результата, уменьшение срока для отнесения на расходы затрат на НИОКР);

5) за счет индексации специфических ставок акцизов на 9%, по табачным изделиям - на 15%.

Проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расширением налогооблагаемой базы, в том числе за счёт отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты теневого бизнеса, дальнейшем укреплением налоговой и финансовой дисциплины. Создание благоприятных налоговых условий для функционирования легальной экономики, законопослушных налогоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем. Поэтому необходимо, чтобы Налоговый кодекс РФ, после принятия его глав кардинально изменил ситуацию с реальным снижением налогового бремени для российских налогоплательщиков.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоги как экономическая категория являются частью производственных отношений, поскольку они возникают и функционируют в процессе распределения и перераспределения национального дохода, создаваемого на всех стадиях производства и обращения.

В условиях современной экономики Российской Федерации возрастает значение регулирующей функции налогов, влияния государственной налоговой политики на развитие предпринимательства и повышение деловой активности в России. В процессе анализа налоговой политики государства по данной работе можно сформулировать следующие выводы:

Все налоги выполняют регулирующую функцию: любое изменение в элементах налоговой системы (изменение порядка исчисления налога, изменение налоговых ставок и льгот) влияет на экономические процессы в стране, поскольку все налоги включаются в цены товаров (работ, услуг). Поэтому простым переносом налогового бремени с производителей на потребителей не будет достигнута цель реформирования налоговой системы по стимулированию развития предпринимательства, которая может быть выполнима только снижением совокупной налоговой нагрузки и перераспределением ее между факторами производства.

На протяжении долгого периода реформ правительством РФ был допущен ряд фундаментальных ошибок в формировании налоговой стратегии государства. В качестве теоретической базы была ошибочно избрана монетаристская политика. Это повлияло на состояние современной налоговой системы таким образом, что фискальная ориентация по-прежнему является важнейшим препятствием для экономического оживления и роста деловой и инвестиционной активности.

Однако существующие положительные тенденции налоговой реформы говорят о наметившемся увеличении уровня собираемости налогов, формирования доверия у налогоплательщиков.

За последние годы в России был проведен ряд налоговых реформ, к позитивным результатам которых следует отнести некоторое снижение налогового бремени налогоплательщиков за счет уменьшения налоговых ставок по основным налогам (налога на прибыль организаций -- до 24%, НДС -- до 18%, налога на доходы физических лиц -- до 13%, ЕСН -- до 26%) [38, с.33].

В рамках реализации основных направлений налогового реформирования, помимо совершенствования отдельных налогов, достигнуто определенное упрощение налоговой системы путем отмены «оборотных» налогов, налога с продаж, налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. С 1 января 2006 года в налоговой системе Российской Федерации действует 14 налогов и сборов (в том числе 9 -- федеральных, 3 -- региональных, 2 -- местных) и 4 специальных налоговых режима [2, с.31].

Положительным результатом налогового реформирования также является введение специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей, направленных на снижение налогового бремени для налогоплательщиков, упрощение процедуры налогообложения и администрирования.

Однако, российской налоговой системе присущи следующие недостатки:

6) фискальная направленность (при этом роль регулирующей функции значительно принижена) и недостаточное использование налоговых механизмов в целях стимулирования инвестиционной, инновационной и предпринимательской активности, расширения производства;

7) значительные возможности уклонения от уплаты налогов, стимулирующие развитие теневой экономики, коррупции и организованной преступности.

Отдельно следует выделить крайнюю нестабильность, сложность, запутанность и неоднозначность нормативной базы и процедур налогообложения, приводящих к большим затратам на ведение бухгалтерского и налогового учета и содержание налоговых органов. В условиях перманентной налоговой реформы налогоплательщику становится все сложнее планировать свою экономическую и финансовую деятельность, оптимизировать налоговые платежи, сочетать интересы бизнеса с интересами и законными требованиями государства. Кроме того, сложившаяся система налогообложения постоянно вытесняет капиталы из производственного сектора, не позволяя развиваться нормальному инвестиционному процессу, так как блокирует важнейший источник внутренних инвестиций ? добавочный доход. В результате наблюдается постоянный отток национального капитала за рубеж при недостаточном встречном потоке иностранного капитала.

Сегодня, в проводимой в нашей стране налоговой политике, остаются в силе (в ущерб экономическому и социальному развитию) две основные тенденции налогообложения: концентрация налоговых сборов в сфере материального производства и несправедливое распределение общего налогового бремени между получателями особо низких и особо высоких доходов.

В этом отношении налоговые органы Российской Федерации заметно отходят от западной модели налогообложения, которая носит ярко выраженный социальный характер и сохраняет акцент на повышенном обложении «незаработанных» и «непроизводственных» доходов.

Поэтому необходимо продолжить дальнейшее реформирование налоговой системы и ее адаптацию к новым общественным отношениям, мировому опыту.

Для достижения этой цели в работе предлагаются конкретные мероприятия и рекомендации по совершенствованию налоговой системы страны, в частности:

1) постепенное снижение числа налогов и налоговых ставок с целью снижения налогового бремени хозяйствующих субъектов, что позволит им аккумулировать дополнительные денежные средства на развитие;

2) реформирование системы налогового администрирования с целью сокращения уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для субъектов налога;

3) обеспечение стабильности налогового законодательства хотя бы в среднесрочной перспективе;

4) совершенствование методик исчисления налогов;

5) совершенствование налогового документооборота и др.

За годы реформирования налоговой системы РФ достигнуто уже много положительных результатов, однако для целенаправленного развития нашей страны процесс совершенствования налоговой системы должен быть неотъемлемой частью социально-экономической политики государства.

ЛИТЕРАТУРА

1. Конституция Российской Федерации. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://www.constitution.ru/? Загл. с экрана.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. [Электронный ресурс]:Режим доступа к ресурсу: http://www.nalkod.ru/? Загл. с экрана.

3. Александров, И. М. Налоги и налогообложение / И. М. Александров. -- М.: ИНФРА-М, 2010. -- 317 с.

4. Анализ налоговой реформы в России //Инвестиции в России. -- 2011. -- №4. -- С. 48-65.

5. Баштанов, А. Н. Способы определения налоговой нагрузки на хозяйствующего субъекта / А. Н. Баштанов //Региональная экономика и социология. -- 2009. -- №2. -- С. 38-47.

6. Бобоев, М., Налоговая политика России на современном этапе / М. Бобоев //Финансист. -- 2009. -- № 7. -- С. 28-33.

7. Горский, И. Налоги в экономической стратегии государства / И. Горский //Финансы. -- 2010. -- №8. -- С. 36-39.

8. Гусаков, С. В. Налоги и налогообложение: Уч. пос. -- М.: Эксмо, 2010. -- 496 с.

9. Дворкович, А. В. О целях, направлениях налоговой реформы и ее влиянии на экономику / А. В. Дворкович //Налоговая политика и практика. -- 2009. -- №6. -- С.67-78.

10. Качур, О. В. Налоги и налогообложение / О. В. Качур. -- М.: КноРус, 2008. -- 320 с.

11. Колодина, И. Виражи налоговой реструктуризации / И. Колодина //Российская бизнес-газета. -- 2010. -- 27 августа. -- С.2.

12. Комков, К. И. Малое предпринимательство в России и за рубежом / К. И. Комков //Коммерсант. -- 2010. -- №5. -- С.6.

13. Кузьмин, С. А. Предпринимательство в России. Что нужно чтобы оно состоялось / С. А. Кузьмин //Финансовый бизнес. -- 2010. -- №4. -- С. 42-67.

14. Лапуста, М. Г. Малое предпринимательство / М. Г. Лапуста, Ю. А. Старостин . -- М.: ИНФРА-М, 2010. -- 672 с.

15. Майбуров, И. А. Налоги и налогообложение: Учеб. пос. -- СПб.: Питер, 2011. -- 655 с.

16. Макинтайр, Р. Малые предприятия в экономике переходного периода: анализ проблем и экономическая политика / Р. Макинтайр //Экономическая наука современной России. -- 2002. -- Т.1. -- С.56-87.

17. Манжикова, В. Э. Особенности развития предпринимательства в России / В. Э. Манжикова //Общество и экономика. -- 2009. -- №7. -- С. 14-16.

18. Миляков, Н. В. Налоги и налогообложение: Учебник. -- 5-е изд., перераб. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2009. -- 591 с.

19. Мовшович, С. М. Налоги и налогообложение: Учебное пос. / С. М. Мовшович. -- М.: Финансы и статистика, 2009. -- 299 с.

20. Морозова, Т. В. Малые предприятия: налогообложение, учет и отчетность / Т. В. Морозова. -- М.: Юстицинформ, 2010. -- 492 с.

21. Налоги и налогообложение: Учеб.пособие /Под ред. Б. Х. Алиева. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 416 с.

22. Налоговые и бухгалтерские изменения 2014 года. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://www.glavbukh.ru/art/20909 .? Загл. с экрана.

23. Основы микроэкономики. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://center-yf.ru/data/economy/Osnovy-mikroekonomiki.php .?Загл. с экрана.

24. Основы налогообложения. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://finvuz.ru/nalogi-i-nalogooblozhenie/shpargalki/osnovyi-nalogooblozheniya.html .? Загл. с экрана.

25. Пансков, В. Г. Налоги и налоговая система РФ: учебник. -- М.: Финансы и статистика, 2011. -- 464 с.

26. Пансков, В. Г. Показатель налогового бремени: проблемы определения и роль в налоговой системе / В. Г. Пасков //Налоговая политика и практика. -- 2012. -- №9. -- С.9-13.

27. Папаева, В. В. Общая теория налогового права / В. В. Папаева. -- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2010. -- 220 с.

28. История налогов России: важнейшие даты, факты и события / Паскачев А. Б., Кашин В. А., Бобоев М. Р., Колесников А. С. /Под ред. Букаева Г. И. . -- М.: Гелиос АРВ, 2013. -- 340 с.

29. Переложение налогового бремени. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://newinspire.ru/lektsii-po-makroekonomike/perelozhenie-nalogovogo-bremeni-1882 . - Загл. с экрана.

30. Проект: Основная налоговая политика на 2015-2017 гг. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: img.rg.ru›pril/article…proekt_ONNP_2015-2017.pdf. ? Загл. с экрана.

31. Пушкарева, В. М. История финансовой мысли и политики налогов./ В. М. Пушкарева. -- М.: Финансы и статистика, 2013. -- 561 с.

32. Романюк, В. Предпринимательство в России: оценка ситуации / В. Романюк //Общество и экономика. -- 2010. -- №11-12. -- С.100-116.

33. Рунов, А. В. Развитие системы финансовой поддержки малого предпринимательства в России / А. В. Рунов //Предпринимательство, рынок и экономический рост. -- М.: Институт экономики РАН, 2012. -- С.51-69.

34. Рыманов, А. Ю. Налоги и налогообложение / А. Ю. Рыманов. -- М.: ИНФРА-М, 2012. -- 331 с.

35. Сделать налоговую систему конкурентоспособной: налоговые изменения должны стимулировать создание новых предприятий //Аудит. -- 2009. -- №3. -- С. 8-10.

36. Селигман, Э. Теория налогов / Э. Селигман. -- М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2011. -- 506 с.

37. Синин, И. И. Формирование основных разделов федеральной программы поддержки предпринимательства / И. И. Синин //Российское предпринимательство. -- 2013. -- №2. -- С.36-43.

38. Способы взимания налогов. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://studopedia.ru/2_118463_sposobi-vzimaniya-nalogov.html .?Загл. с экрана.

39. Уваров, С. А. Все налоги России: Комментарий. -- М.: Экзамен, 2009. -- 432 с.

40. Федеральная налоговая служба России [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://www.nalog.ru .? Загл. с экрана.

41. Финансово-кредитный энциклопедический словарь /Под общей ред. проф. А. Г. Грязновой. -- М.: Финансы и статистика, 2012. -- 1168 с.

42. Функции налогов. [Электронный ресурс]: Режим доступа к ресурсу: http://www.grandars.ru/student/nalogi/funkcii-nalogov.html .? Загл. с экрана.

43. Хизрич, Р. Экономика налоговой политики / Р. Хизрич, М. Питерс // Под ред. М. П. Девере. -- М.: ИИД «Филинъ», 2011. -- 328 с.

44. Хоскинг, А. Курс предпринимательства: Пер. с англ. -- М.: Международные отношения, 2010.

45. Черник, Д. Г. Налоги: практика налогообложения / Д. Г. Черник. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 368 с.

46. Черник, Д.Г. Налоговая реформа в кризисный период / Д.Г. Черник //Налоговый вестник. -- 2009. -- №7. -- С. 84-86.

47. Шапиро, А. М. Малое предпринимательство в системе рыночных отношений / А. М. Шапиро. -- М.: Экономика, 2010. -- 490 с.

48. Шумпетер, Й. Новые подходы к экономике коммерческого предприятия. /Й. ...