Пути снижения налоговой нагрузки в Республике Казахстан

Преференции предоставляются в форме ускоренного вычета сумм инвестиций в течение периода до трех лет практически всем секторам экономики. Одновременно увеличен срок переноса убытков с 3 до 10 лет, что в полной мере позволяет воспользоваться преимуществами инвестиционной льготы.

Инвестиционные преференции предоставлены также недропользователям для использования в деятельности по контрактам, заключенным с 1 января 2009 года до 1 января 2012 года, с целью стимулирования добычи полезных ископаемых. Также недропользователи могут последующие расходы на реконструкцию и модернизацию зданий, сооружений, машин, оборудования, используемых в рамках этих контрактов, относить на вычеты. Временная норма на три года позволит отдельным недропользователям - градообразующим компаниям сохранить уровень добычи, количество занятых работников, исключить социальную напряженность в отдельных регионах страны.

С целью частичного урегулирования ситуации, связанной с мировым финансовым кризисом и падением спроса и мировых цен на сырье и металлы, распространено на недропользователей право по впервые введенным в эксплуатацию фиксированным активам исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам амортизации при условии использования данных фиксированных активов не менее трех лет.

Следует особо отметить, что сохранены инвестиционные налоговые преференции по контрактам, заключенным Комитетом по инвестициям, до 1 января 2009 года на весь срок их действия (не более 10 лет). Таким образом, государство подтверждает стабильность инвестиционных контрактов. Ставка налога на добавленную стоимость с 2009 года снижена до 12%. Это делает казахстанскую ставку НДС одной из самых низких в мире среди стандартных ставок этого налога, при этом с 2009 года введено положение о возврате превышения суммы НДС, уплаченной поставщикам, над суммой НДС, уплаченной покупателями, так называемого дебетового сальдо. Эта мера направлена на устранение замораживания оборотных средств налогоплательщика в форме НДС, уплаченного поставщикам, особенно в период модернизации и обновления основных средств.

Поскольку полное внедрение системы автоматического возврата дебетового сальдо на основе системы управления рисками предполагается с 2012 года, то с этого года предполагается ликвидация основной части льгот по НДС. Таким образом, сохранены до 2012 года льготы по импорту оборудования, не производимого в Казахстане, освобождение реализации с территории «свободного склада», а также передачи имущества в финансовый лизинг, до 2014 года сохранено освобождение от НДС оборотов по реализации инфраструктурных проектов.

Увеличен порог минимального оборота по налогу на добавленную стоимость при обязательной постановке на регистрационный учет с 15 000-кратного до 30 000-кратного размера месячного расчетного показателя, что позволит снизить налоговую и административную нагрузку на малый бизнес.

В условиях сегодняшней ситуации по стабилизации экономики из-за мирового финансового кризиса в Налоговом кодексе также нашел отражение ряд вопросов, касающихся налогообложения финансового сектора.

В частности, на период 2009-2011 года увеличен размер вычета вознаграждения за счет увеличения предельного коэффициента левереджа (правило достаточной капитализации), для финансовых организаций с 7 до 9, для иных юридических лиц с 4 до 6.

Предоставлено право микрокредитным организациям относить на вычеты суммы расходов по созданию резервов против сомнительных микрокредитов, не превышающих 15% от суммы кредитов, выданных в течение налогового периода.

Сохранены льготы по финансовому лизингу в случае замены лизингополучателя в связи с его реорганизацией, а также в случае вторичного лизинга при сохранении условий, предусмотренных в расторгнутом договоре лизинга.

В рамках реформирования социального налога осуществлен переход от регрессивной шкалы налога со ставками от 13 до 5% к плоской шкале со ставкой 11%. Принимая во внимание, что сумма социального налога уменьшается на отчисления в Государственный фонд социального страхования (в 2009 году на 4%, с 2010 года - на 5%), реальная ставка социального налога, зачисляемая в бюджет, будет равна 7% в 2009 году и 6% в 2010 году.

По налогу на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей сокращены объекты налогообложения со всего имущества (основных средств и нематериальных активов) до зданий, сооружений, жилых строений, помещений, а также строений, прочно связанных с землей, являющихся основными средствами или инвестициями в недвижимость. Это позволяет не взимать налог с оборудования и машин. При этом предлагается увеличить ставку с 1 до 1,5%.

По налогу на транспортные средства исключены поправочные коэффициенты на легковые, грузовые и специальные автотранспортные средства в зависимости от срока эксплуатации. Это упростит расчеты, и главное - сделает равным возмещение экологического загрязнения при одинаковой мощности мотора вне зависимости от возраста машины.

По плате за эмиссии в окружающую среду осуществлен переход к ставкам взимания за выбросы и сбросы от 35 веществ, которые устанавливаются Налоговым кодексом, вместо существующих 200, так как основная масса платы взимается с 10-15 загрязняющих веществ. Славки установлены в Налоговом кодексе, исходя из базовых ставок, утвержденных постановлением на 2008 год. Дано право местным представительным органам увеличивать ставки платы в два раза, а по выбросам загрязняющих веществ от сжигания газа в факелах - в 20 раз.

Новым Налоговым кодексом предусмотрено частичное совершенствование налогообложения малого бизнеса.

Введены специальные налоговые режимы

• Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса основе на основе упрощенной патента(см.Приложение Б).

• Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса основе на основе упрощенной декларации (см. Приложение В)

• Специальный налоговый режим для крестьянских или фермерских хозяйств (см. Приложение Г).

• Специальный налоговый режим для юридических лиц -производителей сельскохозяйственной продукции и сельских потребительских кооперативов

Специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса

• из перечня видов деятельности, на которые не распространяется СНР, исключены лицензируемые виды деятельности

• в дополнение к действовавшим ограничениям по применению СНР, введено положение, согласно которому СНР также не вправе применять юридические лица, в которых доля участия других юридических лиц составляет более 25 %, а также юридические лица , у которых учредитель одновременно является учредителем другого юридического лица, применяющего СНР

• ограничение по применению СНР в случае наличия иных обособленных структурных подразделений и объектов налогообложения в разных населенных пунктах не будет распространяться на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность по сдаче в аренду имущества

• ограничение по доходу для применения СНР на основе патента установлено в размере 200-кратного минимального размера заработной платы

• при определении размера дохода по патенту или упрощенной декларации в доход не будут включаться доходы от прироста стоимости, выбытия фиксированных активов, имущественный доход. Исчисление подоходного налога по таким доходам будет производиться в общеустановленном порядке.

• предусмотрено вынесение решения налоговым органом в течение 3 рабочих дней по заявлениям налогоплательщиков на применение СНР

• в упрощенной декларации будут отражаться исчисленные суммы ИПН у источника выплаты, обязательные пенсионные отчисления, социальные отчисления за наемных работников

Специальный налоговый режим для крестьянских или фермерских хозяйств.

• изменена ставка единого земельного налога для исчисления налога по пашням -введена сложно-прогрессивная шкала от 0,1 %- 0,5 % в зависимости от площади земельного участка

• исключено представление Расчета текущего платежа по единому земельному налогу

• пересмотрен в сторону увеличения срок уплаты единого земельного налога, социального налога, ИПН у источника, ОПВ, социальных отчислений и отдельных плат (10 ноября, 10 апреля)

• пересмотрен в сторону увеличения срок представления Декларации для плательщиков единого земельного налога. При этом в данную Декларацию также будут включаться исчисленные суммы плат за эмиссии в окружающую среду, пользование водными ресурсами поверхностных источников

Специальный налоговый режим для юридических лиц-производителей сельскохозяйственной продукции и сельских потребительских кооперативов

· специальный налоговый режим, распространявшийся ранее только на юридических лиц-производителей сельскохозяйственной продукции, предусмотрен и для сельских потребительских кооперативов, членами которых являются исключительно крестьянские или фермерские хозяйства, а также кооперативы у которых доходы от сельхоздеятельности составляют не менее 90 %

• исчисленные сумм КПН, НДС, социального, земельного налогов, налогов на имущество, транспортные средства, платы за пользование земельными участками будут подлежать уменьшению на 70 процентов

• в дополнение к действовавшим ранее ограничениям по применению СНР введено положение, согласно которому СНР также не вправе применять юридические лица, в которых доля участия других юридических лиц составляет более 25 %, а также юридические лица, у которых учредитель одновременно является учредителем другого юридического лица, применяющего СНР

• исчисление, уплата вышеуказанных налогов и платы в рамках СНР, и представление налоговой отчетности по ним, производится в общеустановленном порядке

• отменено положение, предусматривающее выдачу патента

В течение последних лет была значительно снижена нагрузка на малый бизнес в рамках специальных налоговых режимов. Дальнейшее снижение налоговой нагрузки невозможно, если принять во внимание, что ставки налога в этих специальных налоговых режимах равны 2 и 3%, при этом данный налог заменяет уплату подоходного и социального налогов.

Как уже сказано выше, увеличен порог минимального оборота в два раза - с 15 000 до 30 000-кратного размера месячного расчетного показателя, позволяющий не регистрироваться субъектам малого бизнеса как плательщикам НДС.

Снижение налоговой нагрузки на несырьевой сектор, создание благоприятных инвестиционных условий требует повышения экономической отдачи от добывающего сектора экономики. Данное направление, определенное в Послании президента, было реализовано в коренном изменении системы налогообложения недропользователей.

Налоговым кодексом платеж роялти заменен налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Исчисление НДПИ производится от стоимости объема добываемых недропользователем полезных ископаемых, рассчитанных по мировым ценам. При этом для недропользователей, разрабатывающих низкорентабельные, малодебетные месторождения, решением правительства будут установлены льготные ставки НДПИ.

Исчисление НДПИ производится от стоимости объема добываемых недропользователем полезных ископаемых, рассчитанных по мировым ценам.

НДПИ по низкорентабельным месторождениям

Правительством РК устанавливаются понижающие ставки НДПИ для недропользователей, разрабатывающих обводненные, малодебитные, выработанные месторождения, а также осуществляющих деятельность по низкорентабельным контрактам.

Данная норма позволит по отдельным низкорентабельным контрактам на недропользование временно, в период неблагоприятной конъюнктуры мирового рынка на минеральное сырье, сохранить минимально приемлемую доходность, объемы производства и рабочие места.

При нормализации ситуации на мировых рынках такие недропользователи автоматически будут уплачивать НДПИ в общеустановленном порядке по ставкам, установленным Налоговым кодексом. Налоговым кодексом установлены послабления в части возникновения обязательств по уплате НСП

Если, Налоговым кодексом действовавшим до 01.01.2009г. обязательства по НСП возникали при коэффициенте отношения накопленных доходов к накопленным расходам выше 1,2, то новым Налоговым кодексом коэффициент установлен в размере 1,25, что сокращает обязательства по возникновению уплаты НСП.

Кроме того, налоговым периодом для расчета данного коэффициента установили 1 календарный год, в отличие от ранее действовавшего накопленного подсчета доходов и расходов с начала деятельности контрактов

Изменена методология исчисления рентного налога и налога на сверхприбыль, база исчисления -объем добычи исходя из мировых цен. По налогу на сверхприбыль база обложения уменьшается на инвестиционные расходы.

Упразднен контракт на недропользование в виде Соглашения о разделе продукции (СРП), кроме заключенных до введения кодекса. Также исключено положение о «стабильности» налогового режима контрактов для всех недропользователей, кроме контракта ТЛЮ и действующих СРП.

Главой государства в Послании народу Казахстана поставлена задача по приведению налогового администрирования в соответствие с реалиями нового этапа развития Казахстана. Наряду с другими направлениями налоговой реформы четко определено, что новый Налоговый кодекс должен быть законом прямого действия, при этом сочетать качество администрирования и интересы налогоплательщиков. В связи с чем в Налоговый кодекс максимально включены нормативные правовые акты в области налогообложения, упрощены налоговые процедуры.

Кодексом введены понятия и порядок ведения налогового учета. Это исключает необходимость регулярной сдачи большого объема информации об объектах налогообложения в форме приложений к налоговой отчетности. Также из налоговой отчетности исключена информация, которая может быть получена от других государственных органов. Кроме сокращения форм отчетности предусмотрено продление и унификация сроков ее представления, увеличены размеры налоговых периодов до одного квартала, а также возможность не представлять отчетность в период приостановления деятельности.

Налоговый кодекс содержит четкую регламентацию действующих методов налогового контроля, а именно: определяются цель и порядок камерального контроля, порядок проведения проверок. При этом Налоговый кодеке предусматривает переход к системе управления рисками (СУР), что позволит концентрировать внимание органов налоговой службы на сферах повышенного риска, и обеспечение более эффективного использования имеющихся ресурсов. Результаты применения СУР будут являться основанием для проведения налоговых проверок, а также для автоматического возврата НДС.

Также Налоговый кодекс содержит комплекс норм, направленных на четкое определение порядка исполнения налоговых обязательств при осуществлении совместной деятельности, слияния и поглощения. Это позволит в полной мере отразить в налогообложении современные бизнес-явления.

В целом, принятие нового Налогового кодекса способствует стимулированию экономической активности и является важным инструментом Программы стабилизации экономики Казахстана в условиях мирового экономического и финансового кризиса.

3. Снижение налоговой нагрузки в Республике Казахстан

3.1 Снижение налоговой нагрузки в агропромышленном производстве

Существующая налоговая система республики в достаточной степени учитывает особенности сельскохозяйственного производства и обеспечивает производство конкурентоспособной продукции путем применения специальных режимов налогообложения: для крестьянских (фермерских) хозяйств - единый земельный налог, для юридических лиц - патент, для которых земля является главным средством производства.

В расчет стоимости патента включаются: корпоративный подоходный налог, социальный налог, земельный налог, налог на имущество, налог на транспортные средства, НДС (в случаях, если налогоплательщик состоит на учете в качестве плательщика НДС).

При расчете стоимости патента сумма налогов, подлежащие уплате в бюджет уменьшается на 80%.

Для крестьянских (фермерских) хозяйств применяется уплата единого земельного налога в размере 0,1 стоимости земельного участка (вместо земельного, индивидуального подоходного налога, НДС, налогов на транспортные средства, имущество).

Кроме этого сельскохозяйственное формирование выплачивает следующие налоги и платежи: индивидуальный подоходный налог, удерживаемый у источника выплаты; обязательные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды; плату за загрязнение окружающее среды и пользование водными ресурсами поверхностных источников; социальные отчисления в Государственный фонд социального страхования.

Крестьянские (фермерские) хозяйства, применяющие специальный налоговый режим, отчисляют в пользу члена (участника) и главы крестьянского (фермерского) хозяйства - в размере не менее 10% от минимального размера заработной платы и не выше 10%-го от 75-кратного минимального размера заработной платы, устанавливаемого законом о республиканском бюджете на соответствующий финансовый год:

2006 г.: минимальный размер зарплаты - 9200 тенге (10%) = 920 тенге;

77250 тенге * 10% = 7725 тенге.

Расчеты показывают, что дотации государства при патентной системе составляют 20,9 млрд. тенге в год, при едином земельном налоге - 0,5 млрд. тенге и всего - 21,4 млрд. тенге. При этом налоговая нагрузка при общеустановленном налоговом режиме на 1 га сельхозугодий превышает при патентной системе в 4,1 раза, по крестьянским (фермерским) хозяйствам - на 32,5%.

В Казахстане уровень налогообложения предприятий перерабатывающей промышленности в два раза выше, чем в России. В стоимости готовой продукции большую долю занимает (около 60 %) сырье. Более того, большая часть сырья закупается в личных подсобных и крестьянских хозяйствах, которые не являются плательщиками НДС. В России по действующему налоговому законодательству, в этой ситуации переработчикам сельхозсырья НДС уменьшается на стоимость приобретенной у неплательщиков НДС сырья. Кроме того, в России для предприятий пищевой промышленности ставка НДС составляет 10% по сравнению с базовой ставкой 18 % в целом по экономике.

В Казахстане рост деловой активности также предпочтительнее стимулировать путем облегчения налоговой нагрузки. Снижение ставки налогообложения приведет к росту производств, который в дальнейшем компенсирует временное уменьшение налоговых поступлений.

Для укрепления сотрудничества научно-технической и предпринимательской сферы, развития и внедрения инноваций введен особый налоговый режим на территориях вновь создаваемых экономических зон. Для таких компаний, в первую очередь, предусмотрено уменьшение корпоративного налога, освобождение от НДС, налога на имущество и землю.

Чтобы стимулировать отечественные предприятия выпускать товары с высокой добавленной стоимостью, внедрять международные стандарты в систему менеджмента и управления окружающей средой, введен особый режим обложения корпоративным подоходным налогом. От него освобождаются вновь зарегистрированные налогоплательщики, осуществляющие деятельность в рамках инвестиционных проектов по созданию новых производств.

Корпоративному подоходному налогу необходимо освобождение (в системе хлопководческой отрасли при кластерном методе) по доходам, полученные от инвестиционной деятельности на срок до 10 лет; налог на имущество до 5 лет; при импорте оборудования также до 5 лет.

Снижение уровня налоговой нагрузки продолжает оставаться актуальной проблемой для субъектов малого бизнеса хотя для них значительно расширена сфера действия специального налогового режима на основе упрощенной декларации путем увеличения предельной численности наемных работников и предельного дохода, а также изменения градации доходов в шкале ставок налогообложения. В настоящее время специальный налоговый режим для них включает только порядок исчисления выплаты социального, корпоративного или индивидуального налогов, удерживаемых у источников выплаты. НДС, налог на землю, имущество и транспорт под специальный налоговый режим не подпадают. Необходимо вышеперечисленные налоги для субъектов малого бизнеса исчислять и уплачивать в виде одного фиксированного суммарного налога.

Законодательно закреплено и поощрение притока инвестиций: помимо налоговых преференций и натурных грантов, определены и таможенные преференции.

Но в ходе практической реализации мер по предоставлению льгот и преференций общая сумма потерь государственного бюджета, по приблизительным подсчетам, составит около 200 млрд. тенге и значительно снижается вся доходная база местных бюджетов.

Чтобы налоговые льготы и преференции не привели к невыполнению принятых государством бюджетных обязательств, необходим полный анализ результатов предыдущих налоговых реформ, макроэкономики.

Такая политика государств вызвана пониманием не только высокой социальной значимости продукции предприятий переработки сельхозсырья и пищевой промышленности, но и осознанием специфики сельского хозяйства - основного поставщика сырья для данных отраслей.

Между тем товаропроизводители понимают, что со вступлением Казахстана в ВТО продукция на местный рынок может поступить из многих стран. Таким образом назрела необходимость изменения налогового законодательства в пользу производителей пищевой продукции, в частности снижения налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость.

Применение аналогичной схемы налогообложения для этой отрасли позволит существенно снизить налоговую нагрузку на предприятия, перерабатывающие сельхозсырье. Соответственно эти средства могут быть использованы на инвестирование и реинвестирование собственных основных средств, что приведет к удешевлению продукции переработки, предлагаемой потребителям [21].

Применение льготного налогообложения для перерабатывающих предприятий позволит повысить загруженность мощностей, окажет стимулирующее влияние на повышение качества выпускаемой продукции. В перспективе предусматривается снижение социального налога на 30%.

Так, например применение ставки НДС для перерабатывающей промышленности в размере 5% позволить снизить себестоимость всех видов продовольствия на 12,2 млрд.тенге, что несущественно повлияет на наполняемость бюджета.

Такой подход необходим для стимулирования производств, перешедших на международные стандарты по выпуску сельскохозяйственной продукции. Введение таких льгот по налогообложению является мерой господдержки, включенной в «желтую корзину», и эти меры не попадают под действие нормы de minimis и не будут иметь отрицательных последствий на ход переговоров.

Исходя из того, что аграрной стране, как Казахстан, необходимо высокоэффективное сельское хозяйство и смежные с ним отрасли, ограниченные финансовые ресурсы должны инвестироваться в ноу-хау, современные технологии, современный менеджмент и инфраструктуру, обеспечивающие экономический рост и продовольственную безопасность республики, а не поддерживающие устаревшие производство.

Согласно бюджетной концепции, налоговые поступления являются продуктом двух основных факторов - налоговой ставки и налоговой базы: повышение ставок выше определенного уровня сокращает налоговые поступления в государственный бюджет за счет подрыва налоговой базы плательщиков, лишая их стимула к эффективной производственной деятельности.

Увеличение объема валового продукта без инфляции, как подтверждает мировой опыт, достигается умелым манипулированием налоговыми ставками и льготами, прогрессивностью самой системы налогообложения.

В Казахстане до сих пор не ведется аналитическая работа, какие секторы экономики в результате предыдущих налоговых послаблений получили позитивное развитие, а в каких положение дел не изменилось к лучшему.

Во всем мире наряду с введением налоговых квот и преференций адекватно ужесточаются санкции за нарушение налогового законодательства. Корпоративный подоходный налог представляется высоким: 30%, а точнее 45%. Потому, что 30% изымаются из чистой прибыли, а когда делятся дивиденды акционерам, то снимаются еще 15%. Казахстан находится накануне вступления во всемирную торговую организацию, поэтому надо уменьшать налоговую нагрузку. С тем чтобы поддержать бизнесменов и предприятия, можно будет дальше пойти на снижение корпоративного налога. В мире тенденция такая: больше налогов на недвижимость, имущество, меньше - на другие статьи. Справедливее было бы больше облагать налогом именно имущество и недвижимость, потому что имущие люди будут платить больше, чем остальные.

Для установления оптимальной величины налоговых изъятии и налоговой нагрузки предлагаются следующие подходы. Определяется коэффициенты налоговой нагрузки по следующим формулам:

К = Н : В х100

где Н - сумма начисленных налогов,

В - выручка произведенной или реализованной продукции.

Коэффициент налоговой эффективности

Кэ=[(Н-Д) : В ]х 100

где Д - дотации выплаченные из бюджета).

Расчетная налоговая нагрузка К' - сумма налоговых ставок, пересчитанных за выручку, определяется как сумма произведенной доли (в процентах) налогооблагаемой базы (фонд оплаты труда, прибыль) в выручке. Значительное превышение уровня расчетной налоговой нагрузки К' в сравнении с фактической К обуславливается действием налоговых льгот. Сравнивая расчетную налоговую нагрузку и коэффициент налоговой эффективности позволяет определить его эффективность.

При этом сумму налогов необходимо соотносить с источниками уплаты, к общему показателю - прибыли сельхозформирования.

Следовательно, налоговую нагрузку необходимо рассчитывать по формуле:

К=[(В - Ср - Пч): (В - Ср)] х 100

или

К=(В - Ср - Пч) : Пч

где Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Пч - чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов.

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжения сельхозпредприятия.

Основные положения данного подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли. Для оценки налоговой нагрузки по этим налогам нужно соотносить с кредиторской задолженностью. Данная методика используется при анализе воздействия прямых налогов на финансовое состояние, но при этом недооценивается влияние косвенных налогов на величину прибыли.

Используя методические подходы определим рассматриваемые показатели на примере Енбекшиказахского района Алматинской области за 2006 г [21].

Коэффициент налоговой нагрузки составил (10,6 млн.тенге : 344,3 млн. тенге) х 100 = 3,1%, коэффициент налоговой эффективности - (10,6 млн.тенге -3,4 млн.тенге): 344,4 млн тенге х 100=2,1%.

Налоговая нагрузка к прибыли составила: (344,4 млн.тенге - 300 млн.тенге - 33,9 млн.тенге): 33,9 млн.тенге = 10,5 млн.тенге: 33,9 млн тенге = 3,1% (налоговая нагрузка без НДС).

При определении абсолютной налоговой нагрузки учитывается вся сумма выплаченных налогов, а источником уплаты добавленная стоимость (без амортизации), то есть соизмерение налогов с вновь созданной стоимостью.

ВС = В - МЗ - А + ВД - ВР = 344,4 млн.тенге - 305,6 млн тенге -10,3млн.тенге + 14,3 млн.тенге - 13,2 млн.тенге = 29,7 млн.тенге (вновь созданная стоимость).

Относительная налоговая нагрузка (Дн) определяется по следующей формуле: Дн = (НП+СО) : ВС х 100%= (10,6 млн тенге + 0,5 млн.тенге): 29,7 млн.тенге = 11,1 млн.тенге : 29,7 млн.тенге = 37,3%.

3.2 Анализ изменений, внесенных в налогообложение недропользователей с принятием нового налогового кодекса

Поручение Правительству Республики Казахстан разработать и принять новый налоговый кодекс Президентом РК было озвучено в рамках обращения главы государства народу Казахстана в феврале 2008 года [1]. Основной целью принятия нового налогового кодекса была названа необходимость модернизации и диверсификации экономики, снижение общей налоговой нагрузки для не сырьевых секторов экономики с компенсацией потерь бюджета за счет повышения экономической отдачи добывающего сектора, выход бизнеса из «тени», придание кодексу характера закона прямого действия, улучшение налогового администрирования.

По поручению президента проект налогового кодекса правительством был внесен на обсуждение в Мажилис Парламента РК 29 августа 2008 года. Таким образом, все аспекты работы над новым налоговым кодексом от разработки предложений рабочей группой, обсуждений и согласования их с заинтересованными государственными органами и общественными объединениями, были выполнены в пятимесячный срок. Срочность принятия законодательного акта, регулирующего столь сложные экономические процессы, стал причиной того, что уже в течение 2009 года в кодекс были внесены существенные изменения. Часть из них связана с реакцией разработчиков на прогнозы развития мирового экономического кризиса.

Не секрет, что одной из причин принятия решения о создании нового законодательного акта вместо внесения изменений в налоговый кодекс 2001 года, наряду с большим количеством вносимых изменений, явилось кардинальное изменение системы налогообложения недропользователей.

Учитывая значительное влияние решений, принимаемых в отношении добывающих отраслей, на экономику Республики в целом (через формирование основной части доходов государства, обеспечение энергетической составляющей, косвенного воздействия на развитие соответствующей инфраструктуры, включая направления развития НТР) в настоящей статье анализ изменений, внесенных в налоговое законодательство и влияния таких изменений на параметры экономического развития и роста проводится на примере налогообложения недропользователей нефтегазового сектора.

Особенностью казахстанской налоговой системы являлся высокий в структуре доходов государственного бюджета удельный вес поступлений от налогоплательщиков, уплачивающих налоги по законодательству прошлых лет. Наличие в налоговом законодательстве института стабилизированного налогового режима привело к тому, что государство не имело возможности использования регулирующей функции налогообложения к наиболее крупной налоговой базе - доходам сырьевого сектора. Стабильность налогового режима была неудобна также и недропользователям в том смысле, что многие прогрессивные положения действующего налогового законодательства, такие, как инвестиционные налоговые преференции, снижение ставок налога на добавленную стоимость (НДС), социального налога, изменение сроков переноса убытков, ускорение амортизации основных средств и усовершенствованные механизмы налогообложения в целом не могли быть применены к ним. Учитывая, что большинство крупнейших контрактов на недропользование в Казахстане было заключено в начале 90-ых годов, когда налоговые системы стран постсоветского пространства находились в стадии становления, налогообложение недропользователей в отдельных случаях являлось несовершенным. Так, большинство налоговых споров, возникающих в результате проверок недропользователей, связанно с различиями в толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм закона РК от 24 апреля 1995 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», подзаконных нормативных правовых актов, регулировавших порядок исчисления отдельных видов налогов и платежей, законов РК «О налоговой системе», «О налоге на прибыль организаций» и др. К таким вопросам можно отнести порядок формирования затрат при исчислении роялти, использование статистических индексов при дисконтировании денежных потоков, определение состава капитальных затрат при исчислении налога на сверхприбыль (НСП), порядок возврата НДС и многое другое, - вопросов, в полной мере урегулированных в более позднем законодательстве, определенность которого, тем не менее, не могла быть применена в спорных моментах.

Как известно, налогообложение недропользователей РК до принятия нового налогового кодекса было построено на двух моделях.

модель. Уплата недропользователями всех видов налогов (за исключением доли РК по разделу продукции) на основе заключенных контрактов на недропользование. Государство гарантировало сохранение стабильного налогового режима по таким контрактам. С 2004 года, учитывая указанные выше сложности, Казахстан отказался от стабилизации налоговых отношений по вновь заключаемым контрактам. Однако указанные нововведения до настоящего времени не касались контрактов, заключенных до 2004 года;

модель. Исполнение налоговых обязательств путем уплаты доли Республики Казахстан по разделу продукции на основе заключенных соглашений о разделе продукции (СРП). Недропользователи, работающие по данной модели, освобождались от уплаты иных специальных платежей недропользователей., а также отдельных общеприменимых налогов: налога на имущество, земельного налога, акциза на нефть, газовый конденсат.

В конце января 2009 года правительство Казахстана озвучило свое намерение снизить на период кризиса ставки по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) для горно-металлургических компаний. Главное требование - отказ предприятий ГМК от массовых сокращений своих работников [25].

По оценке Министерства труда и социальной защиты населения, именно работники горнодобывающей и обрабатывающей промышленности наиболее подвержены риску высвобождения. Общая численность занятых в этих отраслях по состоянию на 1 января 2009 года составляла порядка 774 тыс. человек.

Для справки. В Налоговом кодексе ставки НДПИ на добычу металлов установлены, соответственно, на 2009 и 2010 годы в следующих размерах: на медь - 5,7% и 7%; на цинк - 7% и 8%; на свинец - 8% и 8,25%; на алюминий - 0,25% и 0,28%; на олово и никель - 6%; на золото, серебро, платину и палладий - 5% и 5,5%. Ставки на добычу руды черных, цветных и радиоактивных металлов определены, соответственно, в размерах: хромовая руда (концентрат) - 16,2% и 16,8%; марганцевая и железо-марганцевая руды - 2,5% и 2,8%; железная руда (концентрат, окатыши) - 2,8% и 3,2%; уран (продуктивный раствор, шахтный метод) - 22% и 23%.

С принятием нового налогового кодекса Казахстан отказался от применения первой модели, в том числе по контрактам, заключенным до 2004 года. Также правительство отказалось от применения в дальнейшем СРП. Однако, сохранило условия исполнения налоговых обязательств по уже заключенным СРП и контрактам, утвержденных Президентом РК.

Рассмотрим и проанализируем с точки зрения влияния на параметры экономического развития изменения, внесенные в методологию исчисления основных налогов, уплачиваемых недропользователями. В рамках настоящей работы отнесем к ним НСП, налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), фактически заменивший ранее уплачиваемый недропользователями роялти, а также рентный налог на экспорт.

Налог на сверхприбыль.

Как известно, основной отличительной особенностью НСП является то, что для данного вида налога расчетными величинами являются как объект обложения, так и ставка налога (рисунок 3).

Конкретные шкалы ставок НСП, зависящие от показателя внутренней нормы прибыли (IRR - internal rate of return) ранее, как правило, указывались непосредственно в контрактах. Контракты также содержали порядок определения показателя IRR. Таким образом, порядок исчисления НСП до введения нового налогового кодекса в отношении недропользователей, заключивших контракты до 2004 года, являлся весьма индивидуальным

Некоторая доля универсальности в методологию исчисления НСП была привнесена с принятием в течение 1997 года ряда подзаконных нормативных правовых актов, регулировавших определение показателя IRR. Однако, поскольку указываемые правовые акты в исчислении отдельных составляющих расчета (состав доходов, вычетов) содержали отсылочные нормы к закону о налогах, нормы которого совершенствовались и изменялись, учитывая стабилизацию налоговых режимов на дату заключения контрактов, обложение НСП отдельных недропользователей сохраняло индивидуальные особенности.

Следует также отметить методологическую особенность НСП, состоящую в необходимости учета при определении IRR доходов и расходов, накопленных за весь период осуществления контрактной деятельности. К примеру, при определении НСП в расчете необходимо учесть доходы и расходы, накопленные с даты заключения контракта. Данное обстоятельство весьма усложняло расчет налога как недропользователями, так и контролирующими государственными органами. Оно также привело к тому, что сроки исковой давности по НСП отличались от сроков давности по другим видам налогов (пять лет после исполнения контракта (по НСП) против пяти лет с даты завершения налогового периода по другим налогам).

С принятием нового налогового кодекса все процедуры расчета НСП были стандартизированы, что соответствует поставленной цели достижения максимальной прозрачности в исчислении налогов, а также принципу справедливости налогообложения. Был отменен порядок определения показателя IRR с начала контрактной деятельности, что значительно упростило механизм расчета налога.

К наиболее существенным изменениям в части налоговой нагрузки по НСП необходимо отнести пересмотр государством условий возникновения обязательств по данному виду налога. Если ранее недропользователи были обязаны уплачивать НСП при превышении накопленных доходов над расходами более чем в 1.2 раза, то с введением нового налогового кодекса пороговое значение данного показателя увеличено до 1,25.

К радикальным изменениям в уровне налогообложения можно также отнести пересмотр порядка применения прогрессивной шкалы налогообложения. До принятия нового налогового кодекса недропользователь при превышении доходов над расходами менее чем в 1,3 раза, был обязан уплачивать налог по ставке 10%, а при достижении значения IRR?1,3 - по ставке в 20% со всего объекта обложения, что приводило к резкому росту налоговых обязательств даже при незначительном превышении пороговых значений. С 2010 года увеличение налоговой нагрузки происходит более равномерно. Согласно изменениям, внесенным в новый налоговый кодекс в 2010 году, при достижении показателя IRR?1,4 недропользователь уплачивает в качестве НСП:

- 10%-с части чистого дохода, соответствующего IRR <1,25;

- 20%-с части чистого дохода, соответствующего IRR <1,3;

- 30%-с части чистого дохода, соответствующего IRR <1,4 и т.д.

Приведем пример на основе следующих данных: размер СГД - 8000 тыс. тенге, размер вычетов - 5000 тыс.тенге, сумма КПН - 1200 тыс. тенге, чистый доход (ЧД)- 1800 тыс. тенге3.

В первом случае, согласно налоговому законодательству 2008 года IRR= 1,6. Соответственно: ставка НСП - 50%, сумма НСП - 900 тыс. тенге.

Во втором случае, по законодательству 2010 года, для каждой ставки налога определены размеры чистого дохода, соответствующие IRR < 1,25; 1,3; 1,4 и т.д.

Таким образом, установлено, что часть чистого дохода в размере:

1250 тыс. тенге подлежит обложению по ставке 0%;

250 тыс. тенге - по ставке 10%;

300 тыс. тенге - по ставке 30% (таблица 1).

Таблица 1 Расчет суммы НСП по новому налоговому кодексу, тыс.тенге

уровень	процент распределения	вычеты	предельная сумма ЧД	распределенный ЧД	ставка НСП	сумма НСП
уровень 1	25%	5000,0	1250,0	1250,0	0%	-
уровень 2	5%	5000,0	250.0	250,0	10%	25,0
уровень 3	10%	5000,0	500,0	300,0	20%	60,0
уровень 4	10%	5000,0	500,0	0,0	30%	0,0
уровень 5	10%	5000,0	500,0	0,0	40%	0,0
уровень 6	10%	5000,0	500,0	0,0	50%	0,0
Итого	-	-	-	-	-	85,0

Таким образом, налоговая нагрузка при применении нового принципа расчета НСП существенно снижается. Если по налоговому законодательству 2008 года при прочих равных условиях размер НСП должен был составить 900 тыс. тенге, то согласно новому налоговому кодексу он составит 85 тыс. тенге.

Изменения, внесенные в порядок исчисления НСП в 2009-2010 годы, в остальной части можно отнести к процедурам устранения имевшихся неточностей, двойного толкования законодательных норм, выявленных ходе правоприменительной практики: достижение определенности в порядке определения чистого дохода, СГД, учета капитальных затрат, разграничение доходов и расходов по контрактной и внеконтрактной деятельности, в том числе в части уплаченных налогов и многое другое.

Налог на добычу полезных ископаемых.

В период работы над проектом нового налогового кодекса, одним из наиболее обсуждаемых вопросов являлся вопрос введения нового вида налога - налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и отмена роялти.

Согласно налоговому законодательству, действовавшему до 2009 года, недропользователи были обязаны уплачивать роялти-платеж за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований. Объектом обложения роялти являлся объем добытых полезных ископаемых независимо от направлений использования нефти. Налоговая база - стоимость добытых полезных ископаемых (произведение объема на фактическую цену реализации первого товарного продукта). Ставка роялти устанавливалась по скользящей шкале как процент, определяемый объемом накопленной добычи нефти (газового конденсата). В новом налогом кодексе роялти отменен. На наш взгляд, его преемником в экономическом смысле стал введенный с 2009 года НДПИ, имеющий между тем существенные преимущества перед роялти.

Объектом обложения НДПИ также является стоимостной объем добытых полезных ископаемых. Однако в отличие от роялти при исчислении НДПИ законодатель дифференцировал направления поставок нефти. Если при исчислении роялти, независимо от указанных обстоятельств, роялти рассчитывался по цене первого товарного продукта, в новом налоговом кодексе, к примеру, стоимость нетоварной нефти определяется в размере производственной себестоимости, увеличенной на норму рентабельности (таблица 2).

Таблица 2 Определение налоговой базы НДПИ в зависимости от направлений использования полезных ископаемых

Направления реализации (использования) полезных ископаемых	Слагаемое (в целях исчисления налоговой базы НДПИ)
Нефть, реализованная для переработки на НПЗ	фактическая покупная цена НПЗ
Нефть, переданная в качестве давальческого сырья на НПЗ	производственная себестоимость, увеличенная на 20%
Нефть, использованная на собственные производственные нужды
Нефть, переданная в счет исполнения налоговых обязательств	цена передачи, устанавливаемая Правительством РК
Природный газ, реализованный на внутреннем рынке	цена реализации
Товарная нефть	мировая цена

Кроме того, размер ставки НДПИ по поставкам нефти на внутренний рынок, собственные нужды, а также при передаче нефти в счет исполнения налоговых обязательств снижен в 2 раза.

Представляется, что замена роялти на НДПИ оправдана также с правовой точки зрения. Как указывалось выше, роялти был определен как платеж недропользователя за предоставленное ему право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых. Помимо него, недропользователи уплачивают также один из видов бонуса, подписной бонус или бонус коммерческого обнаружения. Бонус также определяется как платеж недропользователя государству за право осуществления деятельности на контрактной территории. Указанное обстоятельство можно рассматривать как двойное возложение на недропользователя обязательств о возмещении (оплате) предоставленного ему права на разработку месторождений.

Рентный налог.

К методологическим изменениям при исчислении налога можно отнести упрощение администрирования платежей. С введением нового налогового кодекса размер рентного налога определяется только двумя составляющими, объемами экспорта нефти и мировой ценой на нефть. Ранее налоговая база исчислялась с учетом фактически понесенных экспортером транспортных расходов, в более ранний период - с учетом качественных характеристик экспортируемой нефти, что значительно усложняло исчисление налога, а также контроль за полнотой его уплаты.

Данный случай является классическим примером, когда государство отдает предпочтение упрощению методологии исчисления налога перед экономическим обоснованием его размера (упрощение расчета приведет к неравному обложению доходов экспортеров, имеющих различия в себестоимости реализуемой нефти). С точки зрения цели исследования, поставленной в настоящей статье, введение рентного налога на экспорт нефти в целом, помимо фискальной функции, преследовало цель стимулирования переработки нефти и снижения экспорта необработанных сырьевых ресурсов.

Проведенный анализ свидетельствует о значительных изменениях, произошедших в налогообложении недропользователей. Положительным является то, что большинство нововведений связаны со стимулированием нефтепереработки на территории республики. Существенным является также тот факт что ни одно из внесенных изменений не имело бы экономического эффекта без отказа от стабильности налоговых режимов по контрактам, заключенным до 2004 года.

Данное обстоятельство приведет к существенному изменению уровня налогообложения недропользователей также по иным видам налогов (корпоративному подоходному налогу, НДС, социальному налогу и пр.). Как следует из представленных данных, изменения, внесенные в налоговое законодательство, в особенности в течение 2009 года, в большей степени направлены на снижение налоговой нагрузки по таким видам налогов как НСП, рентный налог. Заявленную компенсацию потерь бюджета от снижения нагрузки на несырьевые сектора экономики, государство, по всей видимости, ожидает от введения НДПИ, налоговая база по которому существенно шире налоговой базы роялти.

Увеличению налоговых платежей, несмотря на снижение ставок по НСП, должно способствовать принятое решение исчисления НСП без учета данных прошлых лет. Как свидетельствует практика, незначительные размеры налоговых платежей отдельных недропользователей были связаны с отрицательным денежным потоком, накопленным ими в первые, наиболее затратные годы деятельности. Исключение их из расчета объекта обложения и ставки НСП позволит увеличить поступления в бюджет.

Заключение

Налоги как экономическая категория являются частью производственных отношений, поскольку они возникают и функционируют в процессе распределения и перераспределения национального дохода, создаваемого на всех стадиях производства и обращения.

В условиях современной экономики Республики Казахстан возрастает значение регулирующей функции налогов, влияния государственной налоговой политики на развитие предпринимательства и повышение деловой активности в Казахстане. В процессе анализа налоговой политики государства по данной работе можно сформулировать следующие выводы:

Все налоги выполняют регулирующую функцию: любое изменение в элементах налоговой системы (изменение порядка исчисления налога, изменение налоговых ставок и льгот) влияет на экономические процессы в стране, поскольку все налоги включаются в цены товаров (работ, услуг). Исходя из этого отметим, что простым переносом налогового бремени с производителей на потребителей не будет достигнута цель реформирования налоговой системы по стимулированию развития предпринимательства, которая может быть выполнима только снижением совокупной налоговой нагрузки с перераспределением ее между факторами производства.

В работе обосновывается мнение, что снижение уровня налогового изъятия при усилении равномерного характера налогообложения и нейтральности налоговой системы в целом позволит добиться в перспективе расширения налоговой базы посредством стимулирования деловой и инвестиционной активности.

Хотя общая налоговая нагрузка на предпринимательскую деятельность снизилась, она все же по-прежнему остается неоправданно велика. В результате снижаются возможности для модернизации и развития производства, создания новых рабочих мест. Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть необременительной для бизнеса и не препятствовать повышению их конкурентоспособности и росту деловой активности.

Налоговая политика должна быть направлена на увеличение сборов при снижении налогового бремени для малых предприятий (но не в форме предоставления льгот, а в форме упрощения процедуры налогообложения). Налог для малых предприятий должен, в частности, определяться не по отчетности, а расчетным путем на базе оценочных показателей физических параметров деятельности (занимаемая площадь, численность персонала, производственные мощности, характер деятельности и т.д.).

Реформирование действующей налоговой системы должно осуществляться в направлениях создания благоприятных налоговых условий для товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития экономики. Эти направления имеют непосредственное отношение практически ко всем налогам.

Одним из важных направлений в части совершенствования инструментов налогового регулирования является создание конкурентной налоговой системы, которая позволит усилить конкурентоспособность страны. В рамках работы по совершенствованию инструментов налогового регулирования был проведен целый ряд реформ.

Ставка налога на добавленную стоимость снижена с 13 до 12% и применяется к размеру облагаемого оборота и облагаемого импорта. Установлен единный налоговый период по налогу на добавленную стоимость - календарный квартал, а не месяц или квартал, как было в ранее действующей редакции Налогового кодекса. Нововведением Кодекса является увеличение мимнимума оборота с 15 000-кратного до 30 000-кратного МРП и то, что названный размер определяется за календарный год, а не за двенадцатимесячный период. Дополнительные меры, такие, как введение отсрочки уплаты НДС на импорт доступной для всех импортеров, а также упрощение порядка возврата НДС при совершении экспортных операций, позволят сделать конструнцию НДС максимально удобной для предпринимателей.

Основным направлением реформирования КПН является упрощение порядка исчисления (оптимизация льгот) с одновременным снижением ставки налога с 30 процентов до 20 процентов уже в следующем году, до 17,5% - в 2010 и до 15% - в 2011 году.

Потери бюджета в 2009 году от снижения ставки КПН до 20 процентов составят ориентировочно 178 млрд. тенге. В свою очередь, оптимизация льгот позволит расширить налогооблагаемую базу и обеспечить равные условия деятельности предприятий со схожим уровнем рентабельности. Исключается обязательная уплата авансовых платежей по КПН для предприятий малого и среднего бизнеса, что значительно упрощает налогообложение и исключает наказание за неверное планирование деятельности. Инвестиционные налоговые приференции предусмотрены по КПН и заключаются в отнесении на вычаты стоимости объектов преференции и последующих расходов на реконструкцию, модернизацию.

Эффективность таких налоговых стимулов, основанных на низких налоговых ставках, является отрицательной для доходной части бюджета. Поэтому многие страны отказываются от применения этого инструмента налогового регулирования.

Таким образом, рассматривая основные инструменты налогового регулирования, мы можем сказать, что по своему характеру налоговое регулирование экономики может быть стимулирующим или сдерживающим.

...