Международный стандарт финансовой отчетности

Размещено на http://allbest.ru

1. Международный стандарт финансовой отчетности № 17 «Аренда»

В МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases») для разграничения понятий «лизинг» и «аренда» используются термины financial leases и operational leases, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.

При лизинге существенная часть выгод и рисков, возникающих в процессе владения активом, переносится на лизингополучателя. Право собственности на имущество может и не передаваться. Под рисками понимаются возможность ухудшения физического состояния актива, убытки, понесенные компанией в результате простоя, моральное устаревание и др. При операционной аренде большую часть выгод и рисков несет собственник актива. Как правило, операционная аренда менее продолжительна, чем лизинг. лизинговый финансовый аренда

В МСФО нет четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приведен ряд ситуаций, которые позволяют классифицировать аренду как финансовую. Наиболее простой случай, когда сделка может быть классифицирована как лизинг, - это переход права собственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока аренды.

Срок, на который имущество передано в пользование, составляет большую часть срока экономической службы. Сложность применения этого положения для классификации аренды как лизинга (финансовой аренды) заключается в отсутствии определения термина «большая часть». В подобных ситуациях решение принимается компанией самостоятельно.

Терминология МСФО во многом схожа с используемой в российском бухгалтерском учете, но существуют некоторые значимые отличия. Опишем основные термины МСФО, посвященные лизингу.

Начало срока лизинга (аренды) - наиболее ранняя из двух дат - даты заключения договора об аренде и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. В российской практике, как правило, не возникают ситуации, при которых дата принятия обязательств отличается от даты заключения договора. В качестве даты принятия обязательств может рассматриваться момент подписания соглашения о намерениях.

Срок лизинга (аренды) - период, в течение которого договор не может быть расторгнут, в том числе срок, на который лизингополучатель имеет право продлить договор.

Срок экономической службы - период использования имущества или количество продукции, которое предполагается получить в результате его использования.

Справедливая стоимость - стоимость приобретения имущества при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами, желающими совершить такую операцию. Этот термин может быть истолкован как рыночная стоимость имущества, переданного в лизинг.

Минимальный лизинговый платеж - сумма, выплачиваемая лизингополучателем за весь срок лизинга, в том числе штрафы за расторжение договора, а также остаточная стоимость имущества, если договор предполагает обязательный выкуп. При расчете размера минимальных лизинговых платежей не учитываются выплаты:

- размер которых зависит от объема выпущенной продукции, объема выручки, прибыли и т. д.;

- которые выплачиваются лизингодателем, но при этом возмещаются ему из других источников (например, НДС).

Условная арендная плата - часть лизинговых платежей, которые не фиксируются, а зависят от факторов, отличных от срока лизинга, к примеру, указывается количество продукции, выпущенной с использованием актива, полученного в лизинг.

В начале срока лизинга дисконтированная стоимость всех минимальных арендных платежей равна или составляет существенную часть справедливой стоимости переданного в лизинг имущества. Это означает, что если арендатор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг. В ГААП США арендные отношения классифицируются как лизинг, если сумма минимальных арендных платежей составляет 90% и более стоимости имущества.

Переданное в пользование имущество (активы) узкоспециализировано, и только лизингополучатель может использовать его без значительных изменений. Например, передача в пользование производственной линии, смонтированной на площадях лизингополучателя, или иного специализированного оборудования, которое не будет востребовано большинством других компаний, считается признаком лизинговой сделки.

В качестве дополнительных индикаторов, на основе которых можно классифицировать арендные отношения как лизинг, в МСФО предусмотрены следующие:

- при досрочном расторжении договора убытки арендодателя погашает арендатор, то есть лизингополучатель;

- существует возможность продлить договор на более выгодных условиях;

- прибыль (убыток) от колебания остаточной стоимости переданного имущества получает арендатор.

Классификация аренды (операционная или финансовая) производится на этапе заключения договора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные соглашения или изменения, которые способны повлиять на первоначальную классификацию аренды. Внесение таких изменений учитывается в соответствии с МСФО как заключение нового договора.

Чтобы правильно отразить в отчетности имущество, полученное в лизинг, нужно определить стоимость объекта учета, а также размер лизинговых и амортизационных платежей.

В соответствии с МСФО 17 лизингополучатель в учете должен отражать полученное в лизинг имущество по наименьшей из стоимостей - рыночной (справедливой) стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей. В бухгалтерском балансе имущество, полученное в лизинг, отражается одновременно в активе как основные средства и в пассиве как обязательства.

Лизинговый платеж в соответствии с МСФО состоит из финансового расхода (выплат лизинговой компании, включаемых в расходы периода) и суммы, относимой на уменьшение финансового обязательства.

Финансовый расход рассчитывается как процент от остаточной стоимости актива, равный ставке дисконтирования. Остальная часть лизингового платежа, определенного в договоре, относится на уменьшение обязательства перед лизинговой компанией и в расход не включается.

По имуществу, полученному в лизинг, лизингополучатель начисляет амортизацию, которая включается в расходы каждого учетного периода. Амортизация по переданным в лизинг активам начисляется в соответствии с амортизационной политикой, принятой для собственных основных средств. Если у лизингополучателя нет «обоснованной уверенности» в том, что право собственности на имущество перейдет к нему, то актив должен быть амортизирован за наиболее короткий из сроков - срок лизинга или срок полезной службы. В противном случае актив, переданный в лизинг, должен быть полностью самортизирован за срок полезной службы.

В последнее время в России активно используется такой способ привлечения финансирования, как продажа актива с последующим его получением в лизинг. Такие операции в МСФО называются обратной арендой (обратным лизингом). Для определения методов признания прибыли, полученной в результате проведения подобных операций, существуют особые правила.

Продажа имущества с обратным принятием этого имущества в лизинг с учетом требований МСФО может отражаться:

- как предоставление простого займа (сумма продажи - сумма займа, превышение суммы рентных платежей над суммой продажи - стоимость займа);

- как продажа (с возможной прибылью или убытком) и последующая финансовая аренда. В этом случае прибыль от сделки признается, но не отражается немедленно в полной сумме в отчете о прибылях и убытках. Сумма прибыли от продажи относится непосредственно на статью «Начисленный доход» (доходы будущих периодов) в пассиве баланса, а затем списывается в отчет о прибылях и убытках по мере использования актива. Согласно правилам финансового лизинга актив и обязательства по лизингу в учете у арендатора оцениваются в соответствии с закрепленной в договоре лизинга «справедливой стоимостью».

В соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ. В отличие от российской системы бухгалтерского учета имущество, переданное в лизинг, по МСФО может быть отражено только на балансе лизингополучателя.

2. Российский аналог «Аренда»

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности включающих МСФО 17 "Аренда".

Однако сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет. Это глава 34 "Аренда" второй части Гражданского кодекса РФ, Федеральный закон "О лизинге" от 29.10.98, Приказ Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17.02.97. Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.

В соответствии с ГК РФ операции по аренде подразделяется на:

- операции по договору аренды, когда арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование;

- операции по договору финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Иное определение лизинговых операций дается в другом российском нормативном документе - Федеральном законе "О лизинге": это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

При этом ФЗ "О лизинге" выделяет 3 вида лизинга:

- финансовый лизинг, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование;

- возвратный лизинг, при котором продавец предмета лизинга одновременно является и лизингополучателем;

- оперативный лизинг, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имещество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование, по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю.

Несмотря на некоторые различия в определении лизинга в ГК и ФЗ "О лизинге", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга с целью получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.

3. Сравнительная характеристика МСФО 17 «Аренда» и его российского аналога

В МСФО 17, так же как и в российском законодательстве производится деление на финансовую (капитализируемую) аренду и операционную.

Согласно МСФО 17, капитализация аренды необходима, если практически все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, переходят к арендатору. При этом под рисками понимается возможность потерь от изменения физического состояния актива, его простоев, морального старения, колебаний уровня прибыли, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных внешними и внутренними факторами.

Однако критерием вида аренды является не правовая форма договора, а степень перехода рисков и экономических выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору.

Будущие экономические выгоды арендодателя в связи с реализацией договора аренды прежде всего обусловлены подлежащей получению арендной платой. Кроме того, экономические выгоды могут планироваться арендодателем в связи последующей продажей объекта аренды арендатору или другими операциями, связанными с арендной сделкой. Арендатор ожидает прироста экономических выгод от аренды, владея и пользуясь объектом аренды в соответствии с запланированными целями или какими-либо другим образом (например, заключив договор субаренды).

Если вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого в сторону увеличения или уменьшения, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя, то арендатор, юридически не являясь собственником арендуемого имущества, приравнивается к нему по экономической сущности операции. Следовательно, именно арендатор должен отражать в своем балансе арендуемый актив. При капитальной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя. И, напротив, при операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендатора .

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в ФЗ "О лизинге" дается определение соответствующих видов аренды, исходя из договора аренды или лизинга.

Если же говорить о терминологии, то нужно отметить, что в буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает: "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово лизинг, обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартов. Так же как и в РФ, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

В случает финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются.

По мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17.

В российских и международных стандартах также различается не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду). В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме всех расходов. В этой же сумме будет отражена кредиторская задолженность по лизинговым платежам.

Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

Аналогично возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя.

По МСФО 17 арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли.

4. Предложение по сближению

Сравнительный анализ российских правил учета аренды и положений Международных стандартов финансовой отчетности выявляет значительные несоответствия национальной и международной практики учета аренды. В свете осуществляемого реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, имеющего своей целью гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности в соответствии с общемировыми тенденциями, очевидной становится необходимость разработки нового национального стандарта, регулирующего правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов, позволяющей пользователям отчетности делать правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения. Основой данного стандарта должно быть разделение аренды на два вида в соответствии с экономической сущностью арендной операции .

Заключение

Выводы, сделанные по данной работе следующие.

Лизинг, несмотря на то, что он достаточно быстро развивается, пока не нашел широкого применения в нашей стране. В большей степени это обусловливается тем, что многие вопросы, возникающие при проведении лизинговых операций (прежде всего бухгалтерских и налоговых аспектах лизинговой деятельности), до сих пор являются неурегулированными. Существуют серьезные различия в бухгалтерской трактовке всего комплекса арендных операций и, в частности, операций финансовой аренды, приводимой в отечественной системе учета и в странах Запада.

Указанные противоречия бухгалтерского учета между российскими и международным законодательством затрудняют вложения капитала иностранных инвесторов в Российскую экономику, так как любой инвестор стремится осуществить вложения своего капитала только в прибыльные предприятия, в прибыльности которых он может убедиться. Для этого финансовая отчетность предприятия для него должна быть понятной и достоверной. А так как в России существуют «свои правила игры», отличные от международных, соответственно, для того, чтобы вложить свои капиталы в нашу экономику. Иностранным инвесторам приходится дополнительно изучать бухгалтерский учет России и «переделывать» отчетность предприятия на свой лад, для того, чтобы она могла показать сопоставимые показатели, принятые в международной практике.

Список использованной литературы

1. ФЗ - 402 «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г.

2. Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для вузов / О.А. Агеева, А.Л. Ребизова. - М.: Юрайт, 2013.

3. Бабаев, Ю.А. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): Учебник / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров. - М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М,2012.

4. Воронина, Л.И. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Л.И. Воронина. - М.: Магистр, ИНФРА-М, 2011. - 200 c.

5. Карагод, В.С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие для бакалавров / В.С. Карагод, Л.Б. Трофимова. - М.: Юрайт, 2013.

6. Константинова, Е.П. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Е.П. Константинова. - М.: Дашков и К, 2011.

7. Миславская, Н.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.: Дашков и К, 2012.

8. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник / В.Ф. Палий. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013.

9. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / В.Ф. Палий. - М.: ИЦ РИОР, 2012

10. Панкова, С.В. Международные стандарты аудита: Учебник / С.В. Панкова, Н.И. Попова. - М.: Магистр, 2009.

11. Пласкова, Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова; Под ред. М.А. Вахрушина. - М.: Вузовский учебник, 2010

Размещено на Allbest.ru