18

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вінницький торговельно-економічний інститут

Удосконалення підходів до оцінки ефективності внутрішнього контролю на підприємствах електронної комерції

Л.Ю. Патраманська,

асистент кафедри обліку та оподаткування,

У статті розглядається проблематика оцінки ефективності внутрішнього контролю на підприємствах. Оцінка ефективності внутрішнього контролю може здійснюватись з якісного та кількісного боку з використанням системи критеріїв та показників. Визначено, що проблемами оцінки ефективності контролю є суб'єктивізм оцінок, неможливість звести усі показники до кількісного вимірника, залежність результативності контролю як від суб'єктів, так і від ініціаторів контролю. Різностороння недосконалість як якісної, так і кількісної оцінки ефективності контролю, обумовлює необхідність впровадження інтегрального підходу до оцінки ефективності контролю. Запропонований у статті підхід до оцінки якісних характеристик ефективності внутрішнього контролю дозволяє частково нівелювати вплив суб'єктивного чинника та надати їм кількісну оцінку. На підставі розробленої методом експертних оцінок шкали з'являється можливість охарактеризувати рівень ефективності як низький, задовільний, достатній, високий.

Ключові слова: внутрішній контроль, електронна комерція, ефективність контролю, якісні показники ефективності, кількісні показники ефективності.

Постановка проблеми. Будь-яка діяльність, в тому числі реалізація контролю, здійснюється з метою досягнення певної мети. Проте, можуть мають місце ситуації, коли доцільніше відмовитись від досягнення мети, оскільки витрачені ресурси будуть значно більшими, ніж отримані результати. У зв'язку із неоднозначністю таких ситуацій, обов'язковим є оцінка передбачуваного та уже фактичного результату здійснення контрольних дій.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Історичний розвиток категорії "ефективність" розпочався в наукових працях В. Петті, Ф. Кене, Д. Рікардо, Г. Емерсона. Наукові напрацювання у даному напрямку продовжили В. Андрійчук, Т. Котарбинський, С. Мочерний, І. Павленко та інші. Поняття "ефективність" є досить багатогранним і може трактуватись з позиції теоретико-сутнісного, методологічного, системного, цільового підходів. Безпосередньо проблематику ефективності контролю підіймають такі науковці як С.В. Бардаш, Н.Г. Виговська, І.К. Дрозд, М.Ф. Максімова, В.П. Пантелєєв, В.О. Шевчук, О.О. Шерстюка та ін. В результаті аналізу економічної літератури, встановили, що науковці приділяють значну увагу виміру ефективності державного, відомчого контролю [3, 10, 17, 18] або ж оцінці ефективності системи внутрішнього контролю з точки зору зовнішнього аудитора в процесі підтвердження фінансової звітності [4, 7, 15].

Постановка завдання. Метою дослідження є визначення підходів до оцінки ефективності внутрішнього контролю та їх удосконалення на підприємствах електронної комерції.

Викладення основного матеріалу. Щодо терміну "ефективність", то дана категорія походить від латинського слова efftectus, що в перекладі означає "результат, наслідок чого-небудь, яких-небудь дій, причин", а ефективний (efftectivus) означає такий, що дає ефект, але не будь-який, а намічений заздалегідь. Звідси ефективність трактується як результат цілеспрямованої дії.

Слід погодитись із думкою Бардаша С.В., що ефективність контролю - це здатність, якою наділений суб'єкт контролю та який може раціонально виконувати контрольні дії, зміст та наслідки яких будуть обумовлювати досягнення мети контролю [1, с.448]. При цьому науковець зауважує, що ефект залежить від ефективності, адже якщо суб'єкт контролю не здатний раціонально виконувати контрольні дії, імовірність одержання ефекту наближатиметься до нульового значення.

Найчастіше в науковій літературі під поняттям "ефект контролю" розуміють саме як економічний ефект, тобто отримання вигод у формі матеріальних, фінансових ресурсів або ж навпаки їх економії. Проте, це досить обмежений підхід, так як, погоджуючись з Бардашем С.В. [1], слід виокремити декілька видів ефекту контролю: інформаційний, соціально-виховний, організаційний, економічний. Така класифікація ефекту контролю обумовлена тим, що ефект контролю не завжди можна виміряти в конкретних числових значеннях, і до того ж серед функцій контролю виокремлюють інформаційну, виховну.

Отже, ефективність контролю підприємства електронної комерції - це його властивість досягати мети контролю та сприяти оптимізації управління підприємством е-комерції в цілому.

До чинників, що обумовлюють ефективність внутрішнього контролю, в першу чергу відносять рівень інформаційного, фінансового, кадрового, матеріально-технічного забезпечення контролю тощо. Ефективність контролю залежить і від часового аспекту, на стадії якого здійснюється попередній, поточний і заключний контроль, і діапазону контролю, який передбачає організацію контролю по всіх фазах управлінської системи контролю (планування, організація, мотивація і т.д.) [12].

Ефективність системи контролю може розглядатись в цілому на рівні підприємства, а також щодо окремих її елементів, конкретних форм контролю чи окремого контрольного заходу. Проте, на наш погляд оцінка ефективності окремого контрольного заходу не може надати вичерпну інформацію, оскільки результат від контролю може проявитись у довгостроковій перспективі та матиме стратегічний характер.

Предметом оцінки ефективності внутрішнього контролю є структура та ресурси внутрішнього контролю, безпосередньо процес та результати внутрішнього контролю.

Основні труднощі оцінки ефективності внутрішнього контролю викликані наступними обставинами:

результат контролю не завжди можливо виміряти кількісно;

ефективність залежить не тільки від виконавців контрою, але і від ініціаторів контролю, оскільки саме вони будуть приймати рішення за результатами контролю;

при оцінці ефективності контролю наявний суб'єктивізм.

електронна комерція контроль внутрішній

Саме у внутрішньому контролі діяльності підприємств е-комерції постає проблема: хто ж має здійснювати оцінку ефективності контролю. Для корпоративних суб'єктів господарювання така проблема може бути вирішена шляхом створення спеціальних підрозділів контролю [6], проте вітчизняні підприємства е-комерції не належать до таких. Тому оцінка внутрішнього контролю може здійснюватись або керівником підприємства або ж зовнішніми аудиторами на замовлення керівника.

В залежності від суб'єкта оцінки ефективності внутрішнього контролю обираються підходи та методи оцінювання. Суб'єкт оцінки ефективності внутрішнього контролю може застосовувати розрахункові моделі, методи експертної та рейтингової оцінки, метод інтерв'ю, метод порівняння з еталоном та ін. Донцова Л.В. [8] пропонує застосовувати метод бенчмаркінгу для оцінки ефективності внутрішнього контролю. Даний метод передбачає виявлення конкурентних переваг, еталонних показників конкурентів щодо організації та функціонування системи внутрішнього контролю на підприємствах аналогічної галузі. Безумовно завдяки застосуванню даного методу можна досягти значних успіхів та використати найпрогресивніші напрацювання у галузі функціонування підприємства, проте з іншого боку даний метод є досить обмеженим, оскільки інформація щодо організації внутрішнього контролю та тим більше його результатів зазвичай є конфіденційною.

Вибір підходу чи методу оцінки ефективності внутрішнього контролю підприємства здійснюється у відповідності до предмету оцінки: його кількісного чи якісного аспекту. В той же час кожен з методів має свої як позитивні, так і негативні характеристики. Так, перевагами застосування методів кількісної оцінки є простота використання (прості розрахункові методи та моделі), висока точність результатів (експертні оцінки), спрощення процесу планування розвитку системи внутрішнього контролю (бенчмаркінг). З іншого боку, недоліками методів цієї групи є громіздкість та складність окремих математичних моделей, ігнорування окремих факторів впливу на ефективність, що не підлягають кількісній оцінці (людський фактор), суб'єктивність експертних оцінок, їх залежність від кваліфікації експертів (експертні оцінки), необхідність опрацювання великих обсягів інформації (бенчмаркінг), недостатня точність даних внаслідок розрахунку рейтингових показників на основі постійних показників, що не враховують мінливі чинники ризику.

Перевагами групи методів якісної оцінки ефективності системи внутрішнього контролю є простота застосування (метод інтерв'ю, моделі зрілості), універсальність (методи порівняння з еталоном). Обмеженість цих методів проявляється у суб'єктивізмі, складності порівняння складних систем контролю (моделі зрілості), у занадто високому рівні узагальнення тощо.

Враховуючи різносторонню недосконалість як якісної, так і кількісної оцінки ефективності контролю, слід впроваджувати інтегральний підхід, який би синтезував в собі декілька методів, що дозволить сформувати комплексне бачення ефективності внутрішнього контролю.

Для визначення ефективності контролю застосовують систему показників та критеріїв. Часто поняття "критерій" і "показник" вживають як синоніми. Критерії - це встановлені умови, які повинні виконуватися фактично досягнутими значеннями показників після закінчення звітного року або певного періоду. Показники - це кількісні характеристики певних критеріїв. Проблема вибору критеріїв виникає в тому випадку, коли недостатньо вивчена сутність об'єкта, а проблема вибору показників виникає тоді, коли стає значущою відсутність повноти відображення статистикою явища цієї сутності.

Показники ефективності діяльності суб'єктів внутрішнього контролю повинні враховувати очікування основних замовників (найвище керівництво), а також відповідати певним стратегічним цілям внутрішнього контролю, однак при цьому для оцінки ефективності їх діяльності не існує універсального набору критеріїв.

На рис.1 представлено різноманіття підходів науковців щодо виділення критеріїв ефективності контролю, проте окремі з них, на наш погляд, не можуть бути оцінені: комплексність, об'єктивність тощо.

Рис. 1. Критерії ефективності внутрішнього контролю

Критерії ефективності контролю - результативність, дієвість, економічність - дозволяють зробити про неї висновки тільки в загальній формі. Конкретно оцінювати практичні результати контролю допомагають напрацювання і використання стійких, постійних вимірів - показників. Якщо критерії досягнення мети контролю мають загальний характер, то для показників характерне розкриття внутрішнього змісту контрольної роботи, вирізнення складових частин, з яких складається отриманий позитивний результат, що і дає можливість оцінювати якість контролю [3]. Ефективність контролю можна оцінити і з якісної, і з кількісної точок зору. Якісні характеристики визначаються через логічну оцінку змін в системі контролю, вона реалізується шляхом аналітичного узагальнення результатів контрольних дій з позицій зниження різного роду ризиків підприємства е-комерції.

Кількісні показники являють собою числові дані, в тому числі виражені через коефіцієнти, що характеризують конкретні процеси або події, що відбуваються або в системі внутрішнього контролю, або в зв'язку зі змінами під впливом внутрішнього контролю. Кількісні оцінки ґрунтуються на економіко-математичних розрахунках, пов'язаних з дослідженням відносних або середніх величин.

При розробці показників ефективності слід звернути особливу увагу на наявність у них певних джерел даних і зв'язок зі стратегічними завданнями, а також на точність, ясність і об'єктивність таких показників, їх зрозумілість, послідовність і можливість контролю. На різних підприємствах ці показники можуть бути різними і залежати від безлічі факторів: галузі, підходу до управління, рівня розвитку служби внутрішнього контролю, інших факторів.

Показники ефективності внутрішнього контролю підприємств у монографії [6] систематизовано у розрізі показників якості (загальний рівень кваліфікації, стаж роботи суб'єктів контролю, наявність сертифікатів щодо підвищення кваліфікації, навчань, наявність стандартів внутрішнього контролю тощо), продуктивності (виконання плану контрольних перевірок, кількість виявлених недоліків та порушень, середня тривалість контрольного заходу), результативності (кількість проведених контрольних заходів, прямий економічний ефект, відсоток виконаних бізнесом рекомендацій за результатами контрольних заходів, задоволеність ініціаторів внутрішнього контролю).

Хоча даний перелік є досить вичерпним та оцінює різні аспекти ефективності внутрішнього контролю, у всіх вищенаведених показників є свої як позитивні, так і негативні характеристики. Так, наприклад, показник "Відсоток виконаних бізнесом рекомендацій за результатами контрольних заходів" об'єктивний і наочно показує корисність внутрішнього контролю, проте нівелюється різної значимістю рекомендацій. Показник "Відсоток контрольних заходів, проведених у встановлений термін" об'єктивний і легко виміряється, проте його застосування може призвести до роботи суб'єкта контролю на шкоду якості, а також до скорочення обсягу робіт в рамках контрольного заходу.

Для підприємств е-комерції рекомендуємо застосовувати підхід до оцінки якісних характеристик системи внутрішнього контролю, який передбачає порівняння бальної оцінки та коефіцієнтів вагомості. (табл.1.). Коефіцієнти вагомості були встановлені шляхом застосування методу експертних оцінок.

Таблиця 1. Перелік якісних критеріїв оцінки ефективності внутрішнього контролю підприємств електронної комерції

Визначивши оцінку в балах для кожного з якісних показників її слід перемножити із коефіцієнтом вагомості та підсумувати. Отримане значення слід порівняти із шкалою, що розроблена методом експертних оцінок, на основі чого можна зробити висновки про ефективність контролю:

високий рівень - інтегральний показник в межах 36-40 балів;

достатній - інтегральний показник в межах 28-35 балів;

задовільний - інтегральний показник в межах 12-27 балів;

низький - інтегральний показник в межах 0-11 балів.

В умовах нестабільності економічної ситуації, динамізму розвитку електронного бізнесу основна діяльності підприємств е-комерції повинна постійно адаптуватись та трансформуватись, а відповідно під ці зміни має підлаштовуватися і внутрішній контроль. Тому особливо актуальним в даний час є включення в оцінку ефективності системи внутрішнього контролю постійного моніторингу процесу трансформації внутрішнього контролю.

Для вирішення цього завдання представляється доцільною розробка методик оцінки "гнучкості" внутрішнього контролю, яка б дозволяла проводити моніторинг відповідності системи внутрішнього контролю поточних і перспективних умов ведення електронного бізнесу, стратегії розвитку, передбачала своєчасне оновлення контрольної середовища, регламентації, форм і видів контролю.

Іншим аспектом оцінки ефективності контролю основної діяльності підприємств е-комерції є визначення кількісних показників [1, 2]:

1. Коефіцієнт співвідношення вартості резервів, виявлених протягом звітного періоду до витрат звітного періоду на створення/удосконалення та функціонування системи внутрішнього контролю або витрат на організацію та проведення окремого контрольного заходу;

2. Коефіцієнт співвідношення відшкодованої завданої шкоди протягом звітного періоду до витрат звітного періоду на створення/удосконалення та функціонування системи внутрішнього контролю або витрат на організацію та проведення окремого контрольного заходу;

3. Коефіцієнт співвідношення витрат звітного періоду на створення/удосконалення та функціонування системи внутрішнього контролю у складі адміністративних витрат або витрат звітного періоду на організацію та проведення окремого контрольного заходу до одержаного чистого прибутку протягом звітного періоду;

4. Коефіцієнт оперативності проведення контрольних заходів;

5. Коефіцієнт своєчасності завершення контрольних заходів;

6. Коефіцієнт плановості проведення контрольних заходів;

7. Коефіцієнт виконання планів та програм контрольних заходів;

8. Коефіцієнт впровадження пропозицій, сформованих за наслідками контрольних заходів;

9. Коефіцієнт відшкодування встановленої матеріальної шкоди протягом періоду, що досліджується;

10. Відсоток своєчасно впроваджених рекомендацій;

11. Відсоток своєчасно поданих звітів за підсумками проведених перевірок

Інтерпретація кількісних параметрів повинна здійснюватися щодо цільових значень, встановлених керівництвом з урахуванням цілей, поставлених перед внутрішнім контролем. На наш погляд, якщо числове значення кожного відносних показників (№4-11) більше за 70 % та із загальної кількості показників понад 70% мають позитивне значення (більше 70%), то система контролю є ефективною.

Наведений перелік коефіцієнтів оцінки ефективності контролю на кожному підприємстві може уточнюватись, доповнюватись в залежності від потреб управління, організаційної структури внутрішнього контролю тощо.

Для підприємств електронної комерції у процесі контролю і управління в цілому є характерною орієнтація на ризики, а тому пропонуємо також оцінювати ефективність внутрішнього контролю через оцінку засобів контролю щодо оцінених ризиків. Цей етап для підприємств елеронної комерції варто розглядати через систему показників ефективності їх основної діяльності (KPI - ключові показники ефективності). Отже, ефективність даних процесів загалом лежить у площині вимірювання ефективності роботи підприємства, відповідно через показники яких пропонуємо здійснювати її контроль.

Таким чином, для оцінки ефективності контролю, також мають бути обґрунтовані критерії еталонних показників, що є обов'язком інших служб, але не внутрішнього контролю. Суб'єкти внутрішнього контролю на основі таких даних повинні здійснювати моніторинг, щоб вчасно помітити негативні тенденції та розробити заходи щодо їх усунення.

Вважаємо, що результати кількісної та якісної оцінки ефективності внутрішнього контролю на підприємствах електронної комерції повинні узагальнюватись у звітному документі, який би агрегував результати за декілька часових періодів, що спростить процес їх порівняння. У випадку наявності позитивних зрушень щодо ефективності контролю, існуючий підхід до внутрішнього контролю на підприємстві електронної комерції слід вважати доцільним для подальшого впровадження.

Слід зауважити, що в практиці господарювання підприємств електронної комерції досягнення ідеальної ефективності системи внутрішнього контролю є неможливим, оскільки ресурси системи внутрішнього контролю та часові рамки контрольних заходів є обмеженими.

Висновки. Реалізація внутрішнього контролю на підприємствах електронної комерції відбувається з визначеною керівництвом метою, ступінь досягнення якої і визначає ефективність контролю. Ефективність внутрішнього контролю на підприємствах електронної комерції повинна оцінюватись з використанням кількісних та якісних показників. Запропонована удосконалена методика оцінки якісних характеристик системи контролю на основі бальної оцінки значень контрольних параметрів дозволяє частково нівелювати вплив суб'єктивного чинника та надати їм кількісну оцінку. Завдяки цьому суб'єкт оцінки ефективності контролю може швидко порівнювати в часовому аспекті отримані результати. Перспективами подальших досліджень є застосування нових методів оцінки ефективності контролю, зокрема бенчмаркінгу.

Література