Формирование доходной базы федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, а также местных бюджетов осуществляется за счет трех основных видов источников - налогов, неналоговых доходов и прочих доходов. При этом определяющим и главным источником являются налоговые поступления, играющие преобладающую роль в доходах бюджетов всех уровней. Подобная структура бюджетов РФ начала складываться лишь в конце 80-х - начале 90-х гг. XX века, когда появились ростки зарождающихся рыночных отношений и начала формироваться налоговая система страны.

До начала перестройки в условиях жестко централизованной системы управления и преобладания в экономике государственного сектора в СССР фактически отсутствовала налоговая система, хотя и существовали отдельные её элементы.

В развитии налоговой системы РФ можно выделить несколько основных этапов. Прежде всего - это этап становления. Первые признаки формирования налоговой системы появились только во второй половине 80-х гг., когда начали образовываться предприятия негосударственных форм собственности и началось постепенное изменение экономического строя общества. С 1 января 1991 г. был введен в действие Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций" от 14.06.1990 г., в соответствии с которым были установлены следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы и некоторые другие Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006. - с. 121. Налоговое законодательство имело ряд характерных особенностей:

· "одноканальность" сбора налогов - суммы налоговых поступлении предварительно централизовывались в российском бюджете, а затем часть их перечислялась в союзный бюджет на согласованные расходы;

· для налогоплательщиков, перешедших в российское подчинение, устанавливались более льготные системы налогообложения.

Основы существующей в настоящее время российской налоговой системы были заложены в конце 1991 г. принятием Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.1991 г. № 2118-1 и соответствующих законов о конкретных видах налогов, которые вступили в действие с 1 января 1992 года Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006. - с.122. С принятием этих законов в России впервые за многие годы была создана налоговая система. Необходимость сведения действующих налогов в единую систему была вызвана тем, что проводившиеся экономические преобразования потребовали выработки принципиально иной финансовой политики. Налоговая система была призвана ограничить стихийность рыночных отношений, активно воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктур, снизить уровень инфляции.

Сформированная и вступившая в действие с 1 января 1992 года российская налоговая система была построена на отдельных, не увязанных в единое целое принципах:

· равенство всех налогоплательщиков, включая предоставление налоговых льгот и защиту экономических интересов;

· разграничение прав по введению и взиманию налогов между различными уровнями власти;

· однократность налогообложения (один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период);

· приоритет норм, установленных налоговым законодательством, над иными законодательными и нормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной степени затрагивающих вопросы налогообложения;

· установление конкретных прав и обязанностей налогоплательщиков и государства, но с преобладанием прав государства в лице налоговых органов Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006. - с.124.

В условиях высокой инфляции и глубоких структурных изменений в экономике в первые годы реформ российская налоговая система в определенной степени выполняла свою роль, обеспечивая минимальные потребности государства по поступлению в бюджеты всех уровней финансовых ресурсов. Вместе с тем по мере дальнейшего углубления рыночных преобразований недостатки действующей налоговой системы становились все более и более заметными, а её несоответствие происходящим в экономике изменениям все более и более очевидным.

Поэтому следующий этап развития налоговой системы можно характеризовать как этап неустойчивого налогообложения там же. Не случайно на протяжении последующих лет экономических реформ в законодательство о налогах ежегодно, а иногда и по несколько раз в год, вносились многочисленные поправки, решающие лишь отдельные узкие вопросы, не затрагивающие основных положений построения налоговой системы. В результате сложившаяся к концу 90-х гг. в Российской Федерации налоговая система в большей степени из-за несовершенства её отдельных элементах препятствовала экономическому развитию страны.

Огромная налоговая нагрузка на законопослушных налогоплательщиков, наличие большого числа налоговых льгот, а также многочисленных лазеек для сокрытия доходов и неуплаты налогов создали в стране атмосферу отсутствия честной конкуренции законопослушных и закононепослушных налогоплательщиков, а также способствовали развитию теневой экономики. Все более четко проявлялась фискальная функция налогов при одновременном сокращении темпов прироста налоговых поступлений и росте бюджетного дефицита. Налоги все в меньшей степени стали выполнять функцию регулятора производства. Назрела необходимость существенного изменения налоговой политики.

Дальнейшее развитие налоговой системы представляло собой этап подготовки налоговой реформы. Начиная с 1996 года, последовательно сокращалось число многочисленных налоговых льгот исключительного характера, отменялись отдельные налоги, которые искажали суть налоговой системы. Был восстановлен нарушенный принцип единства налоговой системы, ликвидировано право региональных и местных органов по установлению неограниченного числа новых налогов. Одновременно осуществлялась разработка Налогового Кодекса РФ и подготовка к его принятию Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. основы налоговой системы: Учебник для вузов. - 2-е издание, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. - с.17. налоговый бюджет доходный

Налоговый Кодекс Российской Федерации - это единый, взаимосвязанный и комплексный документ, учитывающий всю систему налоговых отношений в Российской Федерации Александров И.М. налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К^о", 2005. - с.54.

Следующий этап развития налоговой системы - это этап реформирования. В 1998 г. была принята и с 1 января 1999 года вступила в действие первая (общая) часть НК РФ, регламентирующая важнейшие положения налоговой системы РФ, в частности перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их ведения и отмены, а также весь комплекс взаимоотношений государства с налогоплательщиками и их агентами Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006. -с.124.

С 1 января 2001 г. вступила в действие специальная часть НК РФ, которая регламентирует вопросы конкретного применения налогов. Указанная часть включала четыре главы, посвященные налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на доходы физических лиц, акцизам и единому социальному налогу Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. основы налоговой системы: Учебник для вузов. - 2-е издание, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. - с.18. 2001-2006 гг. - годы активного формирования действующей налоговой системы. В состав налоговой системы были включены 14 видов налогов и сборов, были установлены специальные налоговые режимы, были приняты ст. 13, 14 и 15 части I НК РФ, устанавливающие перечень федеральных, региональных и местных налогов сборов.

На настоящее время налоговая система РФ включает в себя 14 налогов и сборов, в том числе 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных. Вне рамок II части НК РФ продолжает функционировать только один местный налог - налог на имущество физических лиц Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (НК РФ) (с изменениями и дополнениями от 24.07.2007 г.).

Работа над второй частью НК РФ была завершена к началу 2006. На сегодняшний день НК РФ дополняется принятием ряда уточняющих поправок к различным статьям преимущественно II НК РФ.

Проведенные Налоговым Кодексом изменения налоговой системы обеспечивают решение целого ряда важнейших задач:

· упрощение налогового законодательства на основе формирования единой правой базы налогообложения;

· обеспечение стабильности налоговой системы, что выражается относительно долгосрочной предсказуемостью в комплексе взаимоотношений между налогоплательщиками и государственными органами налогового контроля;

· формирование справедливой налоговой системы, что достигается за счет сокращения огромного числа бессистемно действовавших налоговых льгот;

· снижение общего налогового бремени путем его более равномерного распределения на всех налогоплательщиков, продолжение курса на дальнейшее постепенное уменьшение ставок основных федеральных налогов и ослабление фискальной нагрузки на фонд оплаты труда;

· создание понятной, простой и рациональной системы налогообложения;

· укрепление и развитие бюджетного федерализма на основе долгосрочного обеспечения доходов федерального, регионального и местных бюджетов.

Прежде всего, введение Налогового Кодекса обеспечивает создание единой в рамках Российской Федерации налоговой системы, включая формирование единой правовой базы налогообложения. Именно с принятием Налогового Кодекса РФ представляется возможным говорить о завершении формирования налоговой системы РФ.

2. Налоговая система: структура и принципы построения

Налоговая система - это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006. -с.125.

По своей общей структуре, принципам построения и перечню налоговых платежей российская налоговая система в основном соответствует системам налогообложения юридических и физических лиц, действующим в странах с рыночной экономикой. Анализ налоговых систем различных государств показывает, что, несмотря на различия, они имеют в своем составе (структуре) сходные элементы, хотя и в разных сочетаниях.

Элементами, характеризующими любую налоговую систему, являются:

· виды налогов, законодательно принятые в государстве органами законодательной власти соответствующих территориальных образований (федеральные, региональные, местные);

· субъекты налога (налогоплательщики), уплачивающие налоги и сборы в соответствии с принятыми в государстве законами;

· органы государственной власти и местного самоуправления как институты власти, которые наделены определенными правами по изъятию налогов с субъектов налога и установлению контроля над уплатой налогов налогоплательщиками;

· законодательная база (Налоговый кодекс, законы, постановления, распоряжения, инструкции) по налогообложению, правам, обязанностям и ответственности субъектов налога и институтов изъятия налогов и контроля над их уплатой налогоплательщиками Александров И.М. налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К^о", 2005. -с.55.

В первую очередь систему налогов РФ необходимо характеризовать как совокупность федеральных, региональных и местных налогов. Согласно законодательству РФ налоговая система является трехуровневой по исчислению налогов и сборов. В зависимости от уровня законодательной базы и изъятия налогов различают три вида налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Первой частью НК РФ установлено в целом 14 видов налогов и сборов, в том числе 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных. Кроме того, НК РФ предусмотрена возможность применения специальных налоговых режимов, при которых устанавливаются соответствующие федеральные налоги с одновременным освобождением от уплаты отдельных федеральных, региональных и местных налогов. В настоящее время в российской налоговой системе установлены четыре вида таких налогов Смотри приложение - таблица №1.

В зависимости от классификационных признаков все платежи подразделяются на виды, ставки которых определены не теоретическим методом, а волевым решением законодательных и исполнительных органов власти в процессе обсуждения на заседаниях и закреплены соответствующими законодательными актами. Кроме того, законодательными актами предусмотрено перераспределение налоговых ставок между различными территориальными образованиями, что делает налоговую систему более сложной как в сфере законодательства, так и в сфере изъятия налогов и сборов.

При этом следует отметить, что предприятие-налогоплательщик уплачивает гораздо меньше налогов, чем это предусмотрено НК РФ, поскольку в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов, сборы за пользование объектами животного мира, государственная пошлина, налог на игорный бизнес, транспортный налог. Кроме того, значительное число включенных в налоговую систему РФ налогов уплачивается физическими лицами.

Акцизы на отдельные виды товаров, плательщиками которых формально являются юридические лица, фактически (не номинально, как другие косвенные налоги) платят непосредственно потребители, то есть физические лица.

Вместе с тем из налоговой системы России с принятием поправок в части I НК РФ исключена таможенная пошлина Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. - 7-е издание, перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2006. -с.226.

Одновременно с этим следует отметить, что из всего многообразия видов налогов, установленных в налоговой системе России, фактически четыре налога (налог на прибыль, НДС, акцизы и налог на доходы физических лиц) и таможенная пошлина с фискальной точки зрения являются решающими. То есть указанные виды налогов оказывают наибольшее влияние на формирование консолидированного бюджета РФ.

Особое место в российской налоговой системе занимает единый социальный налог, поступления по которому зачисляются как в бюджетную систему страны, так и в соответствующие государственные внебюджетные социальные фонды.

При этом важно подчеркнуть, что перечень региональных и местных налогов является исчерпывающим, то есть ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеют права ввести ни одного налога, не предусмотренного НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (НК РФ) (с изменениями и дополнениями от 24.07.2007 г.). Данный постулат качественным образом меняет условия хозяйствования для предприятий, резко повышает уверенность предпринимателей в стабильности налоговой системы.

Федеральные налоги в РФ установлены НК РФ и являются обязательными к уплате на всей территории страны. Перечень региональных налогов установлен там же, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти субъектов Федерации определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных НК РФ, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующей главой НК РФ. Таков же порядок введения и местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся представительными органами муниципальных образований.

Изначально в Российская системе налогообложения в части соотношения косвенного и прямого налогообложения предполагалось, что фискальную задачу должны выполнять преимущественно косвенные налоги, в то время как прямые налоги - роль экономического регулятора доходов корпораций и физических лиц. Одновременно налоговую систему России по обеспечению доходной части государственного бюджета с момента её образования и на протяжении всего периода формирования принято считать системой с преобладанием косвенного налогообложения.

Исключительные особенности имеет российская налоговая система в части классификации налогов по субъекту уплаты Смотри приложение - таблица №2. Субъектами налога являются организации (юридические лица) и граждане (физические лица), на которых в соответствии с действующим законодательством возложена обязанность уплачивать налоги (сборы, пошлины). Приведенная в приложении структура налоговой системы РФ в зависимости от субъекта налога достаточно убедительно показывает преобладание налогов, уплачиваемых юридическими лицами. Из четырнадцати видов налогов, предусмотренных налоговой системой РФ - девять видов налогов уплачиваются юридическими лицами, уплата трех видов налогов возложена как на юридических, так и на физических лиц, и еще три вида налогов платят исключительно физические лица. Вместе с тем о роли соответствующей категории налогов в налоговой системе страны следует судить в основном не с позиции количества соответствующих видов налогов, а с качественной стороны - их доли в общей сумме налоговых поступлений. В отличие от стран с развитой рыночной экономикой, в данном секторе также наблюдается преобладание доли налогов, взимаемых с юридических лиц.

Специфика структуры российской налоговой системы в части субъекта уплаты налогов характеризуется следующими обстоятельствами:

· низкий жизненный уровень абсолютного большинства населения РФ и вызванная этим недостаточность налоговой базы;

· преобладание в структуре населения лиц предпенсионного и пенсионного возраста, доходы которых объективно ниже доходов остальной части населения;

· высокая роль системы уклонения от уплаты налогов, используемой преимущественно лицами, имеющими наиболее высокий уровень доходов.

В результате вышеперечисленного в РФ отсутствует реальная налоговая база налогоплательщиков - физических лиц. При этом следует отметить, что в России степень сокрытия личных доходов значительно выше, чем доходов корпораций.

Распределение доходов от большинства налогов между бюджетами разных уровней осуществляется на основе бюджетного законодательства. В отдельных странах это происходит ежегодно при утверждении соответствующих бюджетов. В этом случае в ходе бюджетного планирования осуществляется регулирование доходной базы бюджетов путем установления доли доходов от каждого налога, поступившего на данной территории, в соответствующих бюджетах. В связи с этим указанные налоги называются регулирующими налогами. Таким образом, регулирующие налоги - это те налоги, от доходов которых в процессе бюджетного планирования производятся отчисления в бюджеты нижестоящего уровня с целью улучшения их сбалансирования. В БК РФ, начиная с 2005 года, установлено распределение доходов от федеральных налогов между субъектами Федерации и федеральным бюджетом на постоянной основе Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. - 7-е издание, перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2006. -с.128.

В отличие от регулирующих налогов закрепленные налоги, как следует из их названия, на постоянной основе закреплены за бюджетами соответствующего уровня и не могут зачисляться в бюджеты другого уровня. Таким образом, закрепленные налоги - это налоги, которые на постоянной основе зачисляются в определенный бюджет там же.

Как уже отмечалось, по объекту обложения налоги также подразделяются на несколько видов. Среди прямых налогов в российской налоговой системе выделяются реальные (имущественные - земельный налог, например), ресурсные (водный налог), личные (налог на прибыль), вмененные (налог на игорный бизнес) и налоги, взимаемые с фонда оплаты труда (ЕСН) там же.

По способам обложения налоги российской налоговой системы классифицируются по трем группам в зависимости от способов взимания налогового оклада: "у источника", "по декларации" и "по кадастру" там же.

В зависимости от применяемых ставок налогообложения налоги подразделяются на прогрессивные, регрессивные, пропорциональные и кратные минимальному размеру труда там же. В отличие от других стран в российской налоговой системе весьма редко используется прогрессивное налогообложение. Прогрессивные ставки применяются в отношении лишь отдельных налогов, не играющих существенной фискальной или регулирующей роли. Как правило, прогрессивное налогообложение применяется лишь в двух случаях:

· при налогообложении имущества физических лиц, когда ставки налога возрастают в зависимости от стоимости принадлежащего гражданам недвижимого имущества;

· при налогообложении транспортных средств в зависимости от мощности двигателя.

Регрессивное налогообложение возникло в России с принятием НК РФ и начало действовать с 2001 года только в отношении единого социального налога. По данному налогу ставка уменьшается по мере возрастания размера денежных выплат и других форм компенсаций работникам организации. Введение регрессивных ставок было вызвано необходимостью стимулирования работодателей в части реального отражения производимых работником выплат и ликвидации получившей широкое распространение в стране теневых форм выплаты заработной платы и других вознаграждений работникам.

В российской налоговой системе преимущественно устанавливаются и применяются пропорциональные ставки налогообложения. При данном налогообложении ставка действует в одинаковом проценте к объему обложения, то есть без учета изменений его величины. Такие ставки применяются в отношении НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц.

В зависимости от назначения налоги в налоговой системе РФ подразделяются на общие (обезличенные) и специальные (целевые).

В РФ действует один специальный налог - ЕСН, поступлении от которого зачисляются не только в федеральный бюджет, но и в государственные внебюджетные фонды Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (НК РФ) (с изменениями и дополнениями от 24.07.2007 г.).

Характеризуя классификацию налогов РФ по источнику обложения, следует, прежде всего, подчеркнуть, что она относится исключительно к налогам, уплачиваемым юридическими лицами, поскольку источник уплаты налога у физических лиц может быть только один - доход Смотри приложение - таблица № 3 . Все источники обложения подразделяются на четыре вида, при этом большинство налогов платится до распределения организацией балансовой прибыли, то есть за счет увеличения издержек или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль.

Вместе с тем с точки зрения влияния на размер снижения налогооблагаемой прибыли их роль невелика. Решающее значение для финансового положения налогоплательщика играют налоги, уплачиваемые за счет выручки от реализации и остаточной прибыли, поскольку из этих источников уплачиваются наиболее значимые налоги, такие, как НДС, акцизы, налог на прибыль.

Подводя итог, представляется возможным отметить, что система классификации налогов в РФ отражает особенности национальной экономики.

Таким образом, налоговая система России прошла несколько этапов развития и в настоящее время по своей общей структуре, принципам формирования и перечню налоговых платежей в основном соответствует системам налогообложения, действующим в странах с рыночной экономикой.

3. Налоговая политика государства - пути реформирования налоговой системы

На сегодняшний день налоговая система России прошла несколько этапов развития и в настоящее время по своей общей структуре, принципам формирования и перечню налоговых платежей в основном соответствует системам налогообложения, действующим в странах с рыночной экономикой. Тем не менее, действующая налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков.

Предметами для критики выступают: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западом оплате труда; слишком жесткие (мягкие) санкции к уклоняющимся от уплаты налога; низкое налогообложение природных ресурсов и т.д Налоги: Учебное пособие. - 5-е издание, перераб. и доп./ Под ред. Черника Д.Г. - М.: финансы и статистика, 2002. -с. 76. Обобщить и свести воедино все эти, порой прямо противоречивые точки зрения, невозможно, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система нуждается в совершенствовании, но не на базе случайных, выхваченных из комплекса западных стран, идей. РФ остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в области налогообложения, способных не только усовершенствовать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий.

Говоря об особенностях формирования российской налоговой системы, следует отметить, что налоговая система РФ возникла и с первых же дней своего существования развивалась в условиях экономического кризиса. Нельзя отрицать, что в условиях кризиса она справилась с задачами сдерживания нарастания налогового дефицита, обеспечила функционирование хозяйственного аппарата страны, позволила финансировать неотложные государственные потребности. Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не снимает задачу улучшения налоговой системы, её приведение в соответствие с текущей экономической ситуацией.

Ряд экономистов видит проблему российской налоговой системы в том, что она имеет не демократическую, а авторитарную природу. При авторитарных отношениях налоги имеют естественную для принципа силы форму дани, что приводит к антагонизму между властью и бизнесом. При демократических отношениях налоги принимают естественную для принципа согласия форму платы. Таким образом, единственный путь реформирования налоговой системы РФ - это перевод системы налогообложения с принципа назначения на принцип возмещения. Основой данной системы возмездного налогообложения является система уплаты бизнесом общего налога власти, возмещающего затраты её труда по созданию общественной добавленной стоимости. Также предусматриваются рентные и акцизные платежи - возмещение стоимости принадлежащей обществу физической составляющей в основе товара - сырье, энергия Круглов М. российские налоги: средневековая дань или цивилизованная плата // деловые люди, 2003, № 151. - с. 42.. Анализируя данные предложения по реформированию налоговой системы, представляется возможным отметить наличие в них рациональности при излишней кардинальности реформ.

Одним из приоритетных направлений, по мнению автора работы, является работа над улучшением организации и повышением эффективности налоговой службы.

Оценивая все выше сказанное, представляется возможным отметить, что на сегодняшний день организация налоговой системы РФ в целом соответствует экономической ситуации в стране.

Задача № 1.