Изучение налогового учета доходов и расходов от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие. В свою очередь прочие расходы состоят из операционных, внереализационных, чрезвычайных.

В разделе II «Расходы по обычным видам деятельности» ПБУ 10/99 рассматриваются расходы по обычным видам деятельности, к которым относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

К расходам по обычным видам деятельности относятся затраты, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных МПЗ, возникающие в процессе переработки (доработки) МПЗ, которые будут использоваться при производстве продукции (выполнении работ и оказании услуг) или продаваться. Сюда же входят расходы, связанные с продажей (перепродажей) товаров (на содержание и эксплуатацию ОС и иных внеоборотных активов, на поддержание их в исправном состоянии, коммерческие, управленческие расходы и др.).

Такая группировка расходов по обычным видам деятельности вытекает непосредственно из характера производственного цикла, который, как известно, состоит из трех взаимосвязанных стадий: заготовление (приобретение сырья и материалов), производство (переработка сырья, выполнение работ, оказание услуг), сбыт (расходы по продажам, включая рекламу).

Расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей налогообложения в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

Группировка расходов по обычным видам деятельности основана на однородности экономического содержания этих расходов, включаемых в тот или иной элемент. Группировка расходов по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения подобного анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме расходов обычных видов деятельности.

В процессе деятельности организации могут возникнуть чрезвычайные доходы и расходы. Это доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и др.). Иными словами, имеются в виду непредвиденные, непредотвратимые так называемые форс-мажорные обстоятельства. Состав чрезвычайных доходов приведен в п.9 ПБУ 9/99. К таким доходам относятся страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета вводится категория расходов организации, под которой понимаются прежде всего действия, приводящие к уменьшению ее капитала. Данное определение сопряжено с понятием доходов организации, под которым в свою очередь понимается увеличение экономических выгод, приводящее к росту капитала (за исключением вкладов участников).

Тем не менее, главным в понимании определения «расходы» должна быть цель, которую призвана реализовать данная категория. Такой целью следует считать достижение возможности исчисления финансового результата организации как разницы между ее доходами и расходами за определенный период. Исходя из этого ПБУ 10/99 содержит ряд ограничений по видам расходов, которые, являясь по существу стопроцентными затратами, не признаются таковыми применительно к его целям, поскольку непосредственно не влияют на формирование финансовых результатов.

Для целей ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций Акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов (далее МПЗ) и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Для целей ПБУ 10/99 выбытие активов именуется оплатой.

При этом действует еще один не менее важный критерий характеристики расходов, использованный в ПБУ 10/99, а именно переход от продавца (владельца имущества) права собственности на его активы к новому собственнику или полная уверенность в их окончательной потере:

- при перепродаже (продаже) финансовых вложений, когда вклад, ценные бумаги и т.п. одной организации безвозвратно переходят к другой, понесенные первой организацией затраты признаются расходами;

- выбытие активов по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента, принципала и т.п., т.к. вещи, поступившие от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента;

- погашение кредита, займа, полученных организацией. В данном случае речь идет об основной сумме долга по кредиту или займу, а не о процентах (дисконте), причитающихся кредитору или заимодавцу. При этом получение кредита или займа не может считаться доходом, поскольку его предоставление, а следовательно, и использование носит срочный характер. То же относится и к возврату суммы основного долга, потому что это восстановление средств кредитора;

- выбытие в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг, поскольку нет абсолютной уверенности в том, что работы будут выполнены, материально-производственные ценности поступят, и, наконец, на момент оплаты нет доходной составляющей;

- выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг - по тем же причинам, что и предварительная оплата.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре, то для определения этой величины принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных МПЗ и иных ценностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (пп.6.1 ПБУ 10/99).

В условиях высокой инфляции стороны могут предусмотреть возможность изменения как уровня цен (их величины), так и условий расчетов. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, которые возникают при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, повышение курса иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю ведет к увеличению расходов организации, а снижение курса - к уменьшению.

Для того чтобы определить финансовый результат от обычных видов деятельности, нужно рассчитывать себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных в отчетном и в предыдущих отчетных периодах, а также переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (с учетом корректировок в зависимости от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров).

При этом коммерческие и управленческие затраты могут полностью признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров (работ, услуг) в том отчетном году, когда они были признаны расходами по обычным видам деятельности.

Другими словами, себестоимость проданной продукции, товаров, (работ, услуг) складывается из расходов, понесенных в предыдущие периоды (это прежде всего затраты по незавершенному производству на начало месяца и по приобретению материально-производственных запасов), а также расходов отчетного периода (которые непосредственно связаны с процессом производства и сбыта в отчетном периоде), уменьшенных на сумму расходов, переходящих на последующие отчетные периоды (объем незавершенного производства на конец отчетного периода).

Коммерческие и управленческие расходы, являющиеся неотъемлемой частью фактической себестоимости проданной продукции, товаров (работ, услуг), могут полностью включаться в себестоимость продаж отчетного периода или распределяться. Как правило, они распределяются в производствах с длительным циклом изготовления продукции (работ, услуг) и существенными остатками незавершенного производства. В этом случае управленческие расходы могут распределяться между стоимостью (ценой) продаж и незавершенным производством, а часть коммерческих расходов - между стоимостью проданной продукции и остатками отгруженной, если порядок выручки от продаж признается не по мере передачи прав владения (пользования, распоряжения) на поставленную продукцию (отгруженный товар), а после поступления оплаты.

Выбранный вариант распределения коммерческих и управленческих расходов закрепляется в учетной политике организации.

Правила учета затрат на производство продукции (продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг) по элементам и статьям и исчислению себестоимости устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие в результате стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, не реальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Однако для того, чтобы списать эти затраты, нужно сначала документально подтвердить невозможность их возмещения. В частности, если речь идет о списании дебиторской задолженности, то организация-кредитор должна обратиться с письменными запросами к должникам, подать соответствующие заявления в правоохранительные и судебные инстанции и т.п. И если это не принесет результатов, руководитель организации издает приказ о списании долгов.

Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Для материально-производственных запасов такие правила утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Согласно этим правилам, материально-производственных запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов.

В отношении основных средств действуют нормы Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина № 26н от 30.03.2001, где обозначено, что сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

Прочие расходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

В п.16 разд. IV ПБУ 10/99 «Признание расходов» в качестве условий признания названы следующие:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и др.), т.е. для признания расхода не имеет значения не только фактор рационального использования ресурсов организации (намерение получить доход), но и характер (форма) фактического осуществления расходов. При этом необходимо помнить, что в бухгалтерском учете любая форма расхода отражается в стоимостном выражении.

Управленческие расходы разделяются на условно-постоянные, не зависящие от объема производства, и условно-переменные, величина которых связана с объемом производства. Первые можно сразу списать на счета продаж, а вторые лучше распределить между объемом выпущенной продукции (работ, услуг, товаров) и остатками незавершенного производства. Кроме того, часть расходов по управлению может быть связана с производством определенных изделий (работ). Эти затраты следует относить непосредственно на себестоимость указанных изделий и работ. На практике к подобным расходам относятся затраты на содержание специальных служб, отделов, лабораторий, на проведение испытаний, опытов, на совершенствование технологии и др.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

Такая группировка расходов соответствует перечню показателей, предусмотренных в аналогичных отчетах по Международным стандартам финансовой отчетности (далее МСФО). Установленный набор показателей связан с потребностями пользователей бухгалтерской отчетности. Действительно, информация о себестоимости проданной продукции позволяет сделать вывод об уровне рентабельности производства, величина коммерческих и управленческих расходов - определить эффективность управления предприятием, размер операционных и внереализационных расходов - установить общую структуру расходов организации, а также выявить нерациональные расходы.

Если в отчете о прибылях и убытках показаны виды доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается и соответствующая каждому виду часть расходов.

Указанная норма вытекает из требования существенности, согласно которому в бухгалтерской отчетности должна присутствовать информация, позволяющая ее пользователям иметь полное и достоверное представление о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, соблюдается требование рациональности ведения бухгалтерского учета. Ведь при таком подходе нужно соизмерять величину затрат на ведение учета с тем экономическим эффектом, который получит организация от использования отчетной информации.

В бухгалтерской отчетности также следует отразить расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат, изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости, проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном году, расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Информация о расходах по обычным видам деятельности должна содержаться в самостоятельном разделе ф. N 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» к годовой бухгалтерской отчетности.

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

В данном случае речь идет о дебиторской задолженности организации по отложенным (пролонгированным) обязательствам, например по отложенным налогам, отложенным процентам и т.п. Эти сведения приводят в виде отдельных показателей в формах отчетности либо в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.

Показатели, характеризующие величину изменения расходов, не относящихся к исчислению себестоимости продукции (работ, услуг, товаров), проданной в отчетном году, касается главным образом динамики резервов предстоящих расходов, расходов будущих периодов, изменению (росту) остатков незавершенного производства. В бухгалтерской отчетности эти сведения частично содержатся в бухгалтерском балансе (незавершенное производство, расходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов), в ф. N 5 «Резервы предстоящих расходов». Кроме того, организация может исходя из принципа существенности привести указанную информацию более подробно, в виде отдельных таблиц в составе форм годового отчета, а также в пояснительной записке к нему.

Аналогично отражаются в бухгалтерской отчетности и оценочные резервы. При этом, раскрыв информацию о расходах на образование резервов, организация даст возможность пользователям бухгалтерской отчетности убедиться в ее финансовой устойчивости, а также сделать соответствующие выводы об уровне финансовых рисков организации и ее отвлечениях из доходов.

Задачи бухгалтерского учета доходов и расходов состоят в следующем:

- идентификация фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых в бухгалтерском учете как доходы и расходы;

- определение момента возникновения (признания) доходов и расходов;

- определение величины доходов и расходов;

- отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые определяется финансовый результат.

2.2 Налоговый учет доходов и расходов от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства на АО «РСК «МИГ»

Рассмотрим порядок ведения налогового учёта по операциям реализации продукции собственного производства на АО «РСК «МИГ».

Образец заполнения налогового регистра доходов от реализации товаров собственного производства.

Общие положения

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль на АО «РСК «МИГ» применяются регистры налогового учета, в которых на основе данных бухгалтерского учета отражается и группируется сводная информация об элементах налогового учета, проводятся (при необходимости) расчетные корректировки к этим элементам и отражается информация о показателях, принимаемых для определения размера налоговой базы.

Данные бухгалтерского учета, служащие основой для ведения налогового учета, формируются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99) и «Расходы организации (далее - ПБУ 10/99), утвержденные Приказами от 06.05.1999 г. № 32н и № 33.

Согласно положения о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина РФ для целей налогового учета доходы плательщиков подразделяются на:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее - доходы от реализации). Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

2) доходы от внереализационных операций. Внереализационными доходами признаются доходы, поступившие плательщику от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), включая иные ценности, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. .

При наличии соответствующих операций АО «РСК «МИГ» ведёт следующие виды регистров налогового учета:

1) регистр доходов от реализации;

2) регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации;

3) регистр доходов от внереализационных операций;

4) регистр расходов от внереализационных операций;

5) регистр доходов, полученных из-за рубежа;

6) регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа;

7) регистр расчетных корректировок.

Регистры налогового учета на АО «РСК «МИГ» ведутся в произвольной форме с содержанием следующих реквизитов и отражением соответствующей этим реквизитам информации:

- наименования регистра;

- наименования отчетного месяца и года, за который ведется регистр;

- подписи лица, составившего регистр, и главного бухгалтера организации (иного лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации);

- состава и наименования показателей, внесенных в регистр;

- стоимостной характеристики показателей, отраженных в регистре, а также общей суммы стоимостных характеристик этих показателей по регистру.

Информация о содержании расчетных корректировок (расшифровка) в регистре расчетных корректировок отражается в разрезе их сумм, относящихся к соответствующим показателям (с наименованием этих показателей), со ссылкой на норму законодательного акта, в соответствии с которой такая корректировка выполняется.

При этом если проведение расчетных корректировок связано с определением сумм расходов, включаемых при определении облагаемой налогом прибыли в состав затрат по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав в пределах норм, установленных законодательными актами, то к регистру расчетных корректировок должны прилагаться расчеты соответствующих норм расходов.

В регистре расчетных корректировок АО «РСК «МИГ» также отражается следующая информация:

-стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре на основе данных бухгалтерского учета до выполнения расчетных корректировок;

-основание проведения расчетной корректировки со ссылкой на соответствующую норму законодательного акта;

-содержание расчетной корректировки (уменьшение или увеличение соответствующего показателя, отраженного в регистре);

-стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре после проведения расчетных корректировок;

-общая сумма стоимостных характеристик показателей после корректировок.

После выполнения расчетных корректировок (если они производились) соответствующие показатели переносятся в регистры доходов и (или) расходов и принимаются в расчет налоговой базы в сумме, отраженной после корректировки.

Особенности составления регистра доходов от реализации и корректировки соответствующих показателей в регистре корректировок АО «РСК «МИГ»

Регистр доходов от реализации ведется в разрезе сводной информации о следующих показателях (при их наличии):

1) выручке (доходах) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости с разбивкой по нескольким видам деятельности);

2) выручке (доходах) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации (далее - товары приобретенные);

3) выручке (доходах) от реализации иных ценностей, имущественных прав.

Автор обращает внимание, что для целей налогового учета на АО «РСК «МИГ» все доходы плательщиков подразделяются на доходы от реализации и доходы от внереализационных операций. В налоговом учете нет понятия «операционные доходы». В зависимости от того, связаны бухгалтерские операционные доходы с реализацией товаров (работ, услуг) или нет, в налоговом учете они относятся соответственно либо к доходам от реализации, либо к внереализационным доходам.

Таким образом, доходы от реализации для целей налогообложения на АО «РСК «МИГ» включают в себя:

1) выручку от реализации продукции, товаров, работ, услуг, т.е. те доходы, которые в бухгалтерском учете являются доходами от осуществления тех или иных видов деятельности. Получение этого вида доходов является основной целью и смыслом хозяйственной деятельности организации. В бухгалтерском учете они отражаются по кредиту счета 90 «Реализация», субсчет 1 «Выручка от реализации»;

2) выручку от реализации иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы) и имущественных прав. В бухгалтерском учете такие доходы считаются операционными и отражаются по кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы», субсчет 1 «Операционные доходы».

Рассмотрим порядок заполнения регистра доходов от реализации (далее - Регистр доходов), а также соответствующих показателей регистра расчетных корректировок (далее - Регистр корректировок) для приведенных ниже условных данных.

При таких исходных данных показатели в строках Регистра доходов на АО «РСК «МИГ» определяются следующим образом.

Строка 1 «Выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг». Разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

В зависимости от учетной политики организации выручка от реализации отражается (доходы признаются полученными) по оплате отгруженных товаров (основных средств, иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров (основных средств, иных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав.

Датой оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Датой отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при их реализации по указанным договорам признается дата отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

В Регистре доходов выручка (доходы) от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг при необходимости показывается с разбивкой по нескольким видам деятельности. Поэтому в рассматриваемом примере целесообразно выручку от оказанных услуг по перевозке показать в отдельной строке.

Выручка от реализации продукции собственного производства (1 400 000 руб.), учтенная в бухгалтерском учете на счете 90, отражается по стр.1.1 Регистра корректировок и соответственно переносится в стр.1.1 Регистра доходов (пример заполнения названных регистров см. ниже).

Выручка от оказанных услуг (650 000 руб.), учтенная в бухгалтерском учете на счете 90, отражается по стр.1.2 Регистра корректировок и соответственно переносится в стр.1.2 Регистра доходов.

Строка 2 «Выручка (доходы) от реализации товаров приобретенных». По данной строке показывается выручка от реализации покупных товаров (800 000 руб.), учтенная в бухгалтерском учете на счете 90. Указанная сумма отражается по стр.2 Регистра корректировок и переносится соответственно в стр.2 Регистра доходов.

Строка 3 «Выручка (доходы) от реализации иных ценностей, имущественных прав». Разница между выручкой, полученной от реализации основных средств, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и остаточной стоимостью основных средств, а также затратами по реализации основных средств.

В рассматриваемом примере выручка от реализации основного средства (600 000 руб.) отражается в стр.3 Регистра корректировок и соответственно в стр.3 Регистра доходов.

Прибыль (убыток) от реализации иных ценностей (кроме товаров (работ, услуг), основных средств) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих ценностей, учитываемыми при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации.

В стр.3 Регистра корректировок отражаются: выручка от реализации материалов, не использованных в производстве (150 000 руб.); доходы от продажи валюты (217 000 руб.); доходы от реализации ценных бумаг (109 000 руб.).

С учетом отмеченного в графе 4 «Сумма расчетной корректировки» Регистра корректировок делается корректировка налогооблагаемой базы на сумму доходов от реализации ценных бумаг (сумма показывается со знаком «минус»).

Прибыль (убыток) от реализации имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от реализации этих прав, и затратами по их производству и реализации, учитываемыми при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, полученной от реализации.

В заполненном виде Регистр доходов представлен в Приложении 1 и соответствующие показатели Регистра корректировок для рассматриваемой ситуации представлен в Приложении 2.

Образец заполнения налогового регистра расходов, приходящихся на доходы от реализации собственного производства.

Общие положения

Образец заполнения налогового регистра расходов, приходящихся на доходы от реализации собственного производства.

При ведении налогового учета необходимо различать расходы, признаваемые для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. При несовпадении данных бухгалтерского учета с расходами, признаваемыми для целей налогообложения, данные бухгалтерского учета подлежат корректировке.

Для целей бухгалтерского учета расходы определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99) и «Расходы организации (далее - ПБУ 10/99), утвержденные Приказами от 06.05.1999 г. № 32н и № 33.

Расходы организации - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Сопоставлением величины расходов с суммой полученного дохода рассчитывается финансовый результат отчетного периода - прибыль или убыток.

Для целей бухгалтерского учета организация в зависимости от характера, условий осуществления и направлений своей деятельности подразделяет понесенные расходы на:

1) расходы по видам деятельности;

2) операционные расходы;

3) внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходы делятся на два вида: расходы по реализации и внереализационные расходы.

Расходами по реализации признаются затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, представляющие собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации этой (этих) продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее (их) производство и реализацию. При этом материальные затраты оцениваются по стоимости фактических затрат на них, определяемой в порядке, установленном законодательством.

Состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, представляет собой группировку расходов, учитываемых при налогообложении, по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

- затраты на социальные нужды;

- прочие затраты.

Регистр расходов, приходящихся на доходы от реализации (далее - Регистр расходов), ведется в разрезе сводной информации о следующих показателях (при их наличии):

1) затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (при необходимости - с разбивкой по нескольким видам деятельности);

2) покупная стоимость товаров приобретенных; затраты по реализации товаров приобретенных;

3) затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав;

4) налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав.

Таким образом, расходы, отражаемые в Регистре расходов, включают в себя:

1) расходы по реализации продукции, товаров, работ, услуг, т.е. расходы, которые в бухгалтерском учете являются расходами, связанными с осуществлением тех или иных видов деятельности, и отражаются по дебету счета 90 «Реализация»;

2) расходы по реализации иных ценностей (включая основные средства, нематериальные активы, различные товарно-материальные ценности) и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. В бухгалтерском учете такие расходы называются операционными и отражаются по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы».

При необходимости корректировки данных бухгалтерского учета, обусловленной положениями законодательных актов, которыми установлены налоговая база и порядок исчисления налога на прибыль с учетом состава показателей, учитываемых или не учитываемых при налогообложении, такие корректировки выполняются в регистре расчетных корректировок.

В регистре расчетных корректировок информация отражается в разрезе сумм, относящихся к соответствующим показателям (с наименованием этих показателей), со ссылкой на норму законодательного акта, в соответствии с которой такая корректировка выполняется.

При этом если проведение расчетных корректировок связано с определением сумм расходов, включаемых при определении облагаемой налогом прибыли в состав затрат по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав в пределах норм, установленных законодательными актами, то к регистру расчетных корректировок должны прилагаться расчеты соответствующих норм расходов.

Определение показателей, необходимых для заполнения Регистра расходов.

Порядок заполнения Регистра расходов рассмотрим для приведенных ниже условных данных.

По итогам ноября 2015 г. в Регистре расходов АО «РСК «МИГ» отражены следующие показатели (нарастающим итогом с начала года):

1) затраты по производству и реализации произведенных товаров - 10 120 000 руб.;

2) затраты по выполненным работам, оказанным услугам (услуги по перевозке), - 980 000 руб.;

3) покупная стоимость товаров, приобретенных для последующей реализации, - 65 900 000 руб.;

4) налоги и сборы, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг), - 1 230 000 руб.;

5) затраты по реализации основных средств и нематериальных активов - 890 000 руб.

В ноябре 2015 г. организацией получены следующие результаты (без нарастающего итога):

1) обороты по дебету счета 90 «Реализация» составили:

-фактическая себестоимость реализованной продукции (строительные материалы) - 950 000 руб.;

-фактическая себестоимость оказанных услуг (транспортные услуги) - 650 000 руб.;

-покупная стоимость товаров - 480 000 руб.;

-расходы на реализацию - 450 000 руб. (в т.ч. расходы на рекламу сверх норм - 120 000 руб.);

-налоги из выручки от реализации собственной продукции и покупных товаров - 250 000 руб.;

2) обороты по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» составили:

-расходы, связанные с реализацией основного средства, - 294 000 руб. (240 000 руб. - остаточная стоимость, 54 000 руб. - налоги, уплачиваемые из выручки);

-расходы, связанные с продажей валюты, - 260 000 руб. (217 000 руб. - стоимость проданной валюты, 43 000 руб. - комиссионное вознаграждение банку);

-расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, - 110 000 руб. (учетная стоимость ценной бумаги);

-расходы, связанные с реализацией материалов, не использованных в производстве, - 200 000 руб. (169 492 руб. - стоимость приобретения материалов, 30 508 руб. - НДС).

При таких исходных данных показатели в строках Регистра расходов, а также соответствующие показатели регистра расчетных корректировок (далее - Регистр корректировок) определяются следующим образом.

Строка 1 «Затраты по производству и реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг». При определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета с учетом расчетных корректировок, произведенных к таким данным в результате ведения налогового учета.

Расчет затрат, приходящихся на фактически реализованные товары (работы, услуги), производится по методике, определенной в соответствии с учетной политикой АО «РСК «МИГ», принятой в отношении расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

С учетом отмеченного в стр.5 Регистра корректировок и соответственно в стр.1 Регистра расходов отражается себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг (950 000 руб. + 650 000 руб.), учтенная по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость реализации».

При необходимости затраты показываются с разбивкой по нескольким видам деятельности (в рассматриваемой ситуации по стр.1.1 отражаются затраты по производству, по стр.1.2 - затраты по оказанным услугам).

Строка 2 «Покупная стоимость товаров приобретенных; затраты по реализации товаров приобретенных». При определении прибыли от реализации приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары. Величина этих затрат определяется как разница между суммой затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется пропорционально исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.

Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.

Согласно учетной политике АО «РСК «МИГ» выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, то при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам (включаемые в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли).

С учетом изложенного в стр.2 Регистра расходов отражается покупная стоимость реализованных товаров, списываемая с кредита счета 41 «Товары» либо 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Реализация». В рассматриваемой ситуации в стр.6 Регистра корректировок отражается сумма в размере 480 000 руб., а также издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары (450 000 руб.), учтенные по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость реализации».

Автор отмечает, что при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются расходы на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров». В связи с этим в гр.4 Регистра корректировок производится расчетная корректировка на сумму сверхнормативных расходов, не учитываемых для целей налогообложения (120 000 руб.) (сумма показывается со знаком «минус»).

После проведения расчетных корректировок (если они производились) соответствующие показатели принимаются в расчет налоговой базы в сумме, отраженной после корректировки.

Строка 3 «Затраты по реализации иных ценностей, имущественных прав».

Прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от реализации основных средств, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и остаточной стоимостью основных средств, а также затратами по реализации основных средств.

Таким образом, в примере автора в стр.7 Регистра корректировок и в стр.4 Регистра расходов отражается остаточная стоимость реализованного основного средства (240 000 руб.).

Прибыль (убыток) от реализации иных ценностей определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих ценностей, учитываемыми при налогообложении, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых из выручки от реализации.

С учетом отмеченного в стр.7 Регистра корректировок отражаются: расходы по реализации материалов, не использованных в производстве (169 492 руб.); расходы, связанные с продажей валюты (217 000 руб. + 43 000 руб.); расходы по реализации ценных бумаг (110 000 руб.). При этом следует иметь в виду, что при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются затраты по операциям с ценными бумагами, учитываемые при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы.

Таким образом, в гр.4 «Сумма расчетной корректировки» Регистра корректировок должна быть сделана корректировка налогооблагаемой базы на сумму расходов по реализации ценных бумаг (сумма показывается со знаком «минус»).

Строка 4 «Налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, товаров приобретенных, иных ценностей, имущественных прав». В этой строке отражаются начисленные суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, прочих налогов, уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг, иных ценностей, имущественных прав (обороты по дебету субсчетов 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки», 91-3 «Налог на добавленную стоимость», 91-4 «Прочие налоги и сборы из операционных доходов»).

В рассматриваемой ситуации в стр.8 Регистра корректировок и в стр.4 Регистра расходов отражаются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг) (250 000 руб.), и налоги, уплачиваемые из выручки от реализации основного средства (54 000 руб.) и материалов (30 508 руб.).

Для рассмотренной ситуации Регистр расходов АО «РСК «МИГ» представлен в Приложении 3 и соответствующие показатели Регистра корректировок в заполненном виде представлен в Приложении 4.

2.3 Особенности ведения налогового учета доходов и расходов на АО «РСК «МиГ»

2.3.1 Методы определения доходов и расходов

Организации при исчислении налога на прибыль для определения доходов и расходов имеют право использовать метод начислений или кассовый метод. При этом, согласно положениям НК РФ, кассовый метод имеют право использовать организации, у которых за предыдущие четыре квартала средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

На АО «РСК «МИГ» используется метод начисления.

Метод начисления. При использовании этого метода доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав в их оплату. Датой получения дохода от реализации для целей налогообложения признается день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для внереализационных доходов дата их получения устанавливается индивидуально, в зависимости от вида дохода.

Расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической уплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Это означает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Они группируются на расходы, связанные с реализацией, и внереализационные.

В НК РФ указаны две даты признания материальных расходов. Первая -- день передачи сырья и материалов в производство. При этом расходами признаются только то сырье и материалы, которые приходятся на производственные товары (работы, услуги). Вторая, в т.ч. и на АО «РСК «МИГ», -- расходы на оплату услуг или работ производственного характера включаются в состав налоговых расходов на день подписания акта приемки-передачи.

Амортизационные отчисления и заработная плата отражаются в составе расходов ежемесячно.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Налогоплательщик ведет раздельный учет по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки.

Убытки, полученные организацией в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшают налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка или часть этой суммы при следующих условиях:

1) срок переноса убытка не должен превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

2) совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы;

3) если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены;

4) организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, во время которого она уменьшает налоговую базу.

2.3.2 Порядок начисления амортизации

С 1 января 2002 г. организации имеют право выбрать для начисления амортизации в налоговом учете один из двух способов: линейный и нелинейный. Однако к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам сроком полезного использования от 20 лет применяется только линейный метод. Принцип использования нелинейного метода заключается в следующем: в первые несколько периодов стоимость основных средств списывается в большем размере, чем в последующем. При этом, хотя общая сумма амортизации остается неизменной, экономия достигается за счет уменьшения налоговых платежей в начальные периоды по сравнению с предыдущими. Ежемесячная норма амортизации при нелинейном методе исчисляется по формуле

К= (2 : п) х Т%,

где К -- ежемесячная норма амортизации, %;

п -срок полезного использования, мес.

С момента, когда остаточная стоимость основного средства составит 20% от первоначальной, амортизация в последующие месяцы начисляется линейным методом до полного списания остаточной стоимости. Выбранный метод закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

На АО «РСК «МИГ» для снижения налогового бремени используется нелинейный метод начисления амортизации, т.к. финансовый результат деятельности организации положительный. Увеличивая амортизационные отчисления практически в два раза по сравнению с линейным методом, возрастает общая величина расходов, уменьшается облагаемая база, а следовательно, и налог на прибыль. При наличии убытка от финансово-хозяйственной деятельности целесообразно использовать линейный метод, так как увеличение суммы убытка не окажет непосредственного влияния на налоговое бремя.

Амортизацию можно начислять и по уменьшенным нормам по решению руководителя организации. Использование пониженных норм допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Использование пониженные нормы амортизации удобно для предприятий, предполагающих получение убытка в ближайшее время. В последующем, в прибыльном году, нормы можно будет увеличить.

В настоящее время ускоренная амортизация регламентируется пунктом 7 статьи 259 Налогового Кодекса РФ.

В суммы начисленной амортизации входят амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов, определенные в соответствии с законодательством. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость -- более 10 000 руб.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и т.д.), а также материально-производственные запасы, незавершенное капитальное строительство и другое имущество согласно законодательству.

В соответствии с НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по амортизационным группам в зависимости от сроков полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией в соответствии с требованиями Классификатора основных средств, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

...