где В_р - выручка от реализации;

НДС - налог на добавленную стоимость;

А_к - акцизы;

Д_в - внереализационные доходы;

Р_в - внереализационные расходы;

М_з - материальные затраты;

А_м- амортизационные отчисления.

Достоинство последнего показателя заключается в том, что налоговое бремя при его расчете определяется относительно реального дохода организации.

Ни один из представленных показателей налоговой нагрузки на организацию не является универсальным, так как бремя прямых и косвенных налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от конъюнктурных колебаний рынка. Однако каждый из этих показателей может быть применен организацией для анализа возможных финансовых последствий при внесении государством изменений в налоговую систему, увеличении числа налогов, налоговых ставок приналоговых льгот.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с цивилизованной рыночной экономикой свидетельствует о том, что изъятие у налогоплательщика до 30% дохода - это та черта, за которой невозможна эффективная предпринимательская деятельность, результатом чего становится сокращение сбережений и инвестиций в экономику. Иными словами, государство не должно изымать у налогоплательщика более его доходов.

Вместе с этим предельно допустимые показатели налогового бремени и на микро-, и на макроуровне зависят в первую очередь от уровня обязательств, которые берет на себя государство в отношении конкретного жителя страны и экономики в целом. Иначе говоря, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населении на оплату образовательных, коммунальных услуг, а также и научно-исследовательских, инвестиционных, социальных и других программах.

1.1.6 Принципы налогообложения

Налоговые системы разных стран отличаются друг от друга по видам и структуре налогов, налоговым ставкам, способам взимания, фискальными полномочиями органов власти, по уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и по ряду других важнейших признаков. Вместе с тем существует нечто, объединяющее все эти системы: они построены с соблюдением определенных правил и положений, т.е. принципов налогообложения. И это не случайно, поскольку без соблюдения общих, единых для всех фундаментальных требований, сформированных на основе положений теории, невозможно построение оптимальной, справедливой и эффективной системы налогообложения.

Разработанные еще в ХYIII-ХIХ вв. уточненные в XX в. с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Указанную систему принципов можно объединить в три направления налогообложения (рис. 5).

Рисунок 1.5. Принципы построения системы налогообложения

Рассмотрим подробнее экономические принципы налогообложения (рис. 6).

Рисунок 1.6. Экономические принципы налогообложения

В ряду экономических принципов следует выделить принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу распределение налогового бремени должно быть всеобщим и равным, т.е. каждый налогоплательщик обязан вносить справедливую долю в государственную казну. Всем юридическим и физическим лицам необходимо принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства.

Налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного налогоплательщика. Современные налоговые системы строятся в основном на прогрессивном налогообложении доходов, а зачастую - и капитала. Прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков. Те налогоплательщики, которые получают от государства больше материальных или иных благ, должны больше платить налогов.

Одновременно с этим, налогоплательщики, находящиеся в равном положении, должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково, т.е. плательщики с одинаковыми доходами облагаются налогом по одинаковой ставке.

В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости.

Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно этому подходу уплачиваемые налоги в определенной мере должны соответствовать тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг государства. Иными словами, налогоплательщику должна возвращаться часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета, получения различного рода компенсаций, финансирования образования, здравоохранения и других социальных затрат. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета.

Второй подход в реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не связан со структурой расходов бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.

В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа построения налоговой системы.

С принципом равенства и справедливости также тесно связан принцип всеобщности налогообложения. Согласно этому принципу каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги, участвуя, таким образом, в финансировании общегосударственных расходов.

Это означает, что налоговое законодательство не должно делать исключений для отдельных категорий налогоплательщиков, как это практиковалось в первые годы формирования российской налоговой системы, когда военнослужащие, работники прокуратуры и работники некоторых других профессий освобождались от уплаты налога на доходы физических лиц. Вместе с тем указанный принцип не носит абсолютного характера. Принцип всеобщности налогообложения не означает, что все без исключения граждане обязаны платить налоги вне зависимости от того, имеют они доход или владеют имуществом. Он распространяется не на всех лиц без исключения, а лишь на тех, кто подпадает под понятие «налогоплательщик». Среди экономических принципов налогообложения принципиальное значение имеет принцип эффективности. Этот принцип фактически состоит из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности.

Первый принцип эффективности состоит в следующем. Налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений или, по крайней мере, это влияние должно быть минимальным. Иными словами, налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны.

Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней инструментов, стимулирующих экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.

Суть второго принципа эффективности состоит в необходимости обеспечения низких издержек государства при сборе налогов и на содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными. Соблюдение этого принципа в современных условиях осложняется в связи с ростом затрат на содержание налоговых и других контролирующих органов, вызванных необходимостью борьбы с теневой экономикой и уклонением от уплаты налогов. Финансовые издержки государства растут также в связи с усложнением налогового законодательства и необходимостью укрепления материально-технической базы контролирующих органов.

Следует отдельно выделить принцип соразмерности налогов, который заключается в необходимости соблюдения обоснованного соотношения наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков. Данный принцип также можно сформулировать как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны. Согласно этому принципу при установлении налогов и их основных элементов необходимо учитывать экономические последствия для бюджета, развития экономики в целом, а также для конкретных налогоплательщиков в части усиления налогового бремени.

Принцип множественности налогов состоит в том, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию оптимального перераспределения налогов по плательщикам.

Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики. Только при соблюдении этого принципа можно в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и ослабить общее налоговое бремя. Кроме того, принцип множественности налогов позволяет обеспечить взаимодополняемость налогов, поскольку искусственное занижение налогоплательщиком платежей по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по-другому. Соблюдение принципа множественности налогов усложняет для недобросовестных налогоплательщиков возможность укрывательства от налогообложения.

Использование данного принципа важно также для стабильности государственных финансов, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике. Это связано с тем, что экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем ограниченное число видов налоговых поступлений с высокими ставками налогообложения.

Проанализируем организационные принципы налогообложения (рис. 7).

Исключительное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения. Суть его можно выразить двумя взаимосвязанными требованиями.

Во-первых, налоговая система должна предъявлять одинаковые требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика вне зависимости от форм собственности, от его отраслевой или иной принадлежности. Иными словами, не должны устанавливаться дополнительные налоги, повышенные ставки налогов или налоговые льготы в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы предприятия, гражданства физического лица и т.д. Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно применяться исходя из политических, экономических, этнических, конфессиональных или иных подобных критериев.

Рисунок 1.7. Организационные принципы налогообложения

Во-вторых, должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника, или места образования дохода, или объекта обложения.

Одним из важнейших принципов является принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщиков. Исходя из этого принципа, каждый налог должен взиматься в такое время и такими способами, которые предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков. Иными словами, процедуру уплаты налога необходимо максимально упростить. Следуя данному принципу, наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или оплатой работ или услуг.

В условиях федеративного государства важную роль играет принцип разделения налогов по уровням власти. Данный принцип в обязательном порядке должен быть закреплен в законе. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения. В то же время зачисление налогов в бюджеты разных уровней должно регулироваться соответствующим бюджетным законодательством. В частности, это может быть отражено в базовом федеральном законе (в России это БК РФ) или же в принимаемых ежегодно законах о федеральном и региональных бюджетах.

Из единства финансовой политики, включая налоговую политику, вытекает еще один важный принцип - принцип единства налоговой системы. Согласно ему, не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому недопустимо введение налогов, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров (работ или услуг) или финансовых средств, либо как-то иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц. Не должны, в частности, устанавливаться налоги, ограничивающие перемещение физических лиц, товаров (работ или услуг) между разными территориями или муниципальными образованиями в пределах территории страны. Вместе с тем налоговая система должна исключать возможность «экспорта налогов». Поэтому не могут устанавливаться региональные или местные налоги, если их уплата переносится на налогоплательщиков других внутригосударственных территориальных образований.

Важное значение имеет также организационный принцип эффективности налогообложения, суть которого заключается в том, что система администрирования в налогообложении должна быть простой и одновременно обеспечивать эффективный контроль за выполнением налогоплательщиками требований налогового законодательства. Государство обязано информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов. Через эту функцию государства проявляется принцип гласности, означающий требование официального опубликования налоговых законов, других нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика.

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без соблюдения принципа определенности. Данный принцип означает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Налог не может считаться установленным, если не определены плательщики данного налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу со стороны государственных органов и должностных лиц в отношениях с налогоплательщиками, нарушению прав граждан и организаций. «Ubi jus incertum, ibi nullum» - когда закон не определен, он не существует - гласит одна из аксиом древнеримского права. Данный принцип требует от законодателя предоставления налогоплательщику полной и достоверной информации. Налоговое законодательство не может толковаться произвольно, поэтому оно должно быть законом прямого действия, исключающим необходимость издания поясняющих его инструкций, писем, разъяснений и других нормативных документов.

Согласно этому принципу сумма, способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это создает устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям. При этом должна обеспечиваться возможность уточнения ее с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов.

Принцип одновременности обложения означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период. Соблюдение данного принципа в современных условиях усложняется вследствие углубления процесса глобализации мировой экономики и связанного с ним широкого перелива капитала. В этих условиях неизбежно обложение одного и того же дохода налогами в двух и более странах. Эта проблема решается путем подписания межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Рассмотрим юридические принципы налогообложения (рис.8).

Принцип законодательной формы установления налога предусматривает, что налоговое требование государства и налоговое обязательство налогоплательщика определяются исключительно законодательно. Налоги не имеют права быть произвольными. Поэтому только закон должен содержать перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты.

Рисунок 1.8. Юридические принципы налогообложения

Реализация данного принципа обеспечивает детальную структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также жесткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства.

С указанным принципом тесно связан юридический принцип равенства и справедливости. Суть данного принципа состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков. Налоговые законы должны четко прописывать права, обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская ничьей дискриминации.

Важным является принцип приоритетности налогового законодательства, который проявляется через недопустимость содержания норм, устанавливающих особый порядок налогообложения в актах, регулирующих отношения в целом и не связанных с вопросами налогообложения. Это означает, что если в «неналоговых» законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. Таким образом, при коллизии норм должны применяться положения именно налогового законодательства. Данный принцип нельзя понимать расширительно, поскольку он касается лишь тех случаев, когда затрагиваются положения, касающиеся сферы исключительно налогового регулирования, в частности, установления льгот для отдельных налогоплательщиков, индивидуальных налоговых ставок, особых условий налогообложения и т.д.

Содержание как всей системы принципов в целом, так и каждого направления, не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы, и принципы, которые небесспорны, поскольку вытекают из какого-либо общепризнанного принципа или дополняют его.

В то же время приведенные принципы налогообложения представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества. Каждая страна для обеспечения стабильного и поступательного развития своей экономики обязана учитывать базовые принципы построения налоговой системы, просчитывать все экономические и социальные последствия при отступлении от того или иного принципа.

Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие, обязательны и достаточно легко выполнимы. Абсолютное же_; соблюдение других принципов, например, равенства, справедливости, соразмерности и других, практически невозможно, но государство обязано стремиться к их соблюдению при построении налоговой системы.

1.1.7 Классификация налогов

По своей общей структуре, принципам построения и перечню налогов российская налоговая система в основном соответствует системам налогообложения юридических и физических лиц, действующим в странах с рыночной экономикой. Наиболее полное представление об отечественной налоговой системе может дать классификация налогов по различным признакам.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено деление налогов на три группы: федеральные, региональные и местные. Таким образом, в зависимости от уровня налогоплательщика, налоги необходимо классифицировать по принадлежности к уровню власти (табл. 1.1).

Налоговая система РФ включает 13 видов налогов и сборов, в том числе восемь федеральных, три региональных и два местных налогов. Кроме того, НК РФ предусмотрена возможность применения специальных налоговых режимов, при которых для отдельных категорий налогоплательщиков уплата большинства налогов заменяется единым налогом. В настоящее время установлено пять таких режимов.

Федеральные налоги установлены НК РФ и являются обязательными к уплате на всей территории страны.

Перечень региональных налогов также содержится в Кодексе, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов РФ и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта. Вводя в действие региональные налоги, законодательные органы власти субъектов РФ определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных НК РФ, а также налоговые льготы. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующей главой НК РФ. Такой же порядок введения местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными органами муниципальных образований.

Таблица 1.1. Классификация налогов по принадлежности к уровню власти

Следует отметить, что перечень региональных и местных налогов является исчерпывающим, т.е. ни один орган законодательной власти субъекта РФ и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного НК РФ. Это положение создает для налогоплательщиков уверенность в незыблемости налоговой системы страны.

В связи с происходящими процессами глобализации появилась и такая разновидность налогов как межгосударственные налоги. В частности, в странах - членах Европейского Союза действует единый налог на импортную (из третьих стран) продукцию сельскохозяйственного производства, средства от которого поступают в бюджет этого сообщества.

Возможно, аналогичные виды межгосударственных налогов появятся и в странах - членах таможенного союза России и Беларуси, Казахстана, в частности, для финансирования совместных межгосударственных программ. Исключительные особенности имеет российская налоговая система в части классификации налогов по субъекту уплаты, т.е. налогов, уплачиваемых юридическими и физическими лицами (табл. 3).

Как видно из приведенных данных, преобладающее значение в российской налоговой системе имеют налоги, уплачиваемые юридическими лицами. Из 13 видов налогов, установленных налоговой системой РФ, восемь налогов уплачиваются юридическими лицами, уплата трех налогов возложена как на юридических, так и на физических лиц, и два налога платят исключительно физические лица. Из пяти видов налогов, действующих в системе специальных налоговых режимов, пока только один налог - единый налог при действии соглашения о разделе продукции - уплачивается исключительно юридическими лицами. Три налога платят как физические лица - предприниматели без образования юридического лица, так и юридические лица. Один налог платят только физические лица - предприниматели.

Классифицируя российскую систему налогов и сборов по субъекту уплаты, важно подчеркнуть еще одно важное обстоятельство. Конкретные налогоплательщики - юридические лица уплачивают гораздо меньше налогов, чем это предусмотрено в НК РФ. Это вызвано тем обстоятельством, что в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число организаций. К таким налогам относятся, в частности, акцизы, НДПИ, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на игорный бизнес, транспортный налог. При этом акцизы на отдельные виды товаров, плательщиками которых формально являются юридические лица, фактически (а не номинально, как другие косвенные налоги) платят непосредственно потребители, т.е. физические лица.

Вместе с тем о роли соответствующей категории налогов в налоговой системе страны следует судить в основном не с позиции количества соответствующих видов налогов, а с качественной стороны - их доли в общей сумме налоговых поступлений. В отличие от стран с развитой рыночной экономикой, в России преобладает доля налогов, взимаемых с юридических лиц. В структуре доходов консолидированного бюджета, несмотря на имеющуюся тенденцию роста, поступления налогов от физических лиц составляют не более 15%. Данный показатель значительно ниже, чем в других развитых странах, где налоги, уплачиваемые физическими лицами, обеспечивают 50-60% всех налоговых доходов бюджетов.

Таблица 1.2. Классификация налогов по субъекту уплаты

Большое значение для характеристики налоговой системы имеет установленные в. стране методы распределения налогов и налоговых доходов между бюджетами различных уровней. В мировой практике используются три подобных метода.

Закрепление налогов за бюджетом соответствующего уровня. В данном случае речь идет не о праве соответствующих органов власти устанавливать тот или иной налог и его элементы, а о закреплении на постоянной основе поступлений данного налога в бюджет определенного уровня. В связи с этим их нередко называют закрепленными налогами. Указанные налоги не могут зачисляться в бюджеты другого уровня. Таким образом, закрепленные налоги - это налоги, которые на постоянной основе закреплены за соответствующим бюджетом и полностью зачисляются в данный бюджет. В российской налоговой системе указанная форма используется в части местных налогов, которые целиком и полностью закреплены и поступают в местные бюджеты. Распределение налогов между бюджетами разных уровней регулируется исключительно налоговым законодательством, т.е. НК РФ.

Распределение доходов от поступления федеральных налогов между федеральным, региональными и местными бюджетами, а также доходов от региональных налогов - между региональными и местными бюджетами. Распределение доходов от поступления налогов между бюджетами разных уровней осуществляется, как правило, не налоговым, а бюджетным законодательством. В отдельных странах это происходит ежегодно при утверждении соответствующих бюджетов. В этом случае в ходе бюджетного планирования осуществляется регулирование доходной базы бюджетов путем ежегодного утверждения в законе о бюджете доли доходов от каждого налога, поступившего на данной территории, в соответствующих бюджетах. В связи с этим указанные налоги называют регулирующими. Таким образом, регулирующие налоги - это те налоги, от доходов которых в процессе бюджетного планирования производятся отчисления в бюджеты нижестоящего уровня с целью улучшения их сбалансирования. В БК РФ, начиная с 2005 г., установлено распределение (путем установления соответствующих нормативов) доходов от ряда федеральных налогов между бюджетами субъектов РФ и федеральным бюджетом по постоянной основе. Также на постоянной основе закреплено распределение отдельных федеральных налогов между федеральным и местными бюджетами. В частности, доходы от поступления налога на доходы физических лиц распределены на постоянной основе между региональными и местными бюджетами по нормативам, соответственно, 70 и 30%. Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов поступает на постоянной основе в федеральный бюджет в доле, равной 20%, а в региональные бюджеты - 80%.

Законами же о бюджете устанавливаются краткосрочные, до трех лет, нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней. В частности, после зачисления по установленной ставке налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, поступления по нему распределяются между региональными и местными бюджетами в пропорциях, устанавливаемых при утверждении соответствующего регионального бюджета. Второй метод межбюджетного регулирования является самым распространенным в Российской Федерации.

3. Совместное использование одной и той же налоговой базы федеральными, региональными и местными властями. Указанная форма в российской налоговой системе не получила широкого распространения. К ней можно с некоторыми оговорками отнести распределение налога на прибыль организаций. В соответствии с НК РФ установлена отдельная ставка данного налога для платежей в федеральный бюджет в размере 2,0%, а также ставка по платежам в бюджеты регионов в размере 18,0% от налоговой базы. Как правило, указанная форма межбюджетного распределения налогов регулируется налоговым законодательством.

Характеристика налоговой системы с точки зрения ее влияния на финансовое положение налогоплательщика и на экономику страны невозможна без классификации налогов по форме взимания, согласно которой налоги делятся на прямые и косвенные.

При классификации налогов принято, что прямые налоги всегда увязаны с доходом налогоплательщика (взимаются посредством именных списков и кадастров), а косвенные имеют отношение к ценам на потребление и связаны только с продажей товаров (как правило, налоги на товары и услуги). Многие экономисты утверждают, что прямые налоги связаны непосредственно с характеристикой плательщика и взимаются с его дохода или собственности, а косвенные - с той деятельности, которой он занимается. При этом косвенные налоги определяются опосредованным путем, исходя из размеров расходов плательщика. Несмотря на различные подходы к делению налогов на прямые и косвенные, общим для этих подходов является установление окончательного плательщика налога.

В налоговых системах высокоразвитых стран доминирующее положение занимают прямые налоги, их доля к 2014 г. составляла более 40 % в общей сумме налоговых поступлений. В целом ряде стран важнейшей формой доходов бюджетов выступает прямое налогообложение личных доходов граждан и прибыли предприятий. Это относится, в частности, к Дании (61,5 % в общем объеме налоговых поступлений), Австралии (55,6 %), Канаде (44,1 %), Швеции (41,6 %), США (42,2 %). Однако в большинстве европейских стран на прямые налоги делается меньший акцент: во Франции - 21,3, ФРГ - 26,5, Италии - 36,4, Великобритании - 38,7, в целом по ЕС - 30,9 %. Поэтому можно говорить о том, что Россия использует европейскую модель налогообложения.

В качестве примера можно рассмотреть доходы федерального бюджета Российской Федерации в 2015 году.

Доходы федерального бюджета России 2015 и их структура

Некоторые современные экономисты говорят об аморфности понятия косвенного и прямого налогообложения, утверждая, что:

· во-первых, при определенных условиях косвенный налог может превратиться в прямой, и наоборот (так, налог на прибыль на монопольном рынке через механизм цен принимает черты косвенного обложения);

· во-вторых, окончательное распределение налогового бремени является лишь допущением, так как степень переноса не равна нулю в случае с прямыми налогами, не равна 100 % в случае с косвенными налогами (безусловно, в этом есть рациональное зерно, но от этого классическое понимание косвенных налогов не изменяется).

Ключевым, определяющим разницу между прямыми и косвенными налогами, критерием является то, что первые могут быть скорректированы с учетом индивидуальных характеристик налогоплательщика, в то время как последними облагаются трансакции (сделки, соглашения), вне зависимости от характеристик продавца и покупателя. Отличительная черта косвенного налога состоит в том, что никакая личностная характеристика, за исключением покупаемого товара на определенном рынке, не влияет на сумму платежа. Само понятие «косвенный» заключается в том, что влияние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара. Таким образом, деление налогов на прямые и косвенные имеет огромное значение для экономики и, несмотря на определенную условность принципа «переложения», он активно используется в таксономии (науке о налогах, с англ. tax - налог).

Преобладание прямых налогов связывается с административными трудностями во введении НДС в тех странах, где успешно применяется система подоходного налогообложения. Это, как правило, англо-саксонские страны, и страны, потерпевшие поражение во второй мировой войне и принявшие американскую модель. Обеспечивая поддержку послевоенного восстановления по плану Маршалла, США требовали проведения различных институциональных реформ. Одним из видов таких реформ было внедрение системы подоходного налогообложения.

Снижение роли прямого налогообложения связывается с трудностью глобального учета доходов налогоплательщиков, тогда как расходы учесть гораздо легче. Кроме того, опыт успешного использования НДС во Франции и других европейских странах позволяет использовать механизм как прямого, так и косвенного налогообложения. После успешного его внедрения во Франции этот опыт было решено распространить в Европейском Союзе.

Дальнейшие изменения в налоговой структуре обусловлены тем, что из-за прогрессии в налогообложении экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не косвенных налогов.

В настоящее время выбор между системами преимущественно-прямого и преимущественно-косвенного налогообложения связан в основном с успешностью учета всех доходов своих граждан. Легкость учета, т. е. низкие затраты на него, слабая коррумпированность чиновников, учет требований о необременительности налоговой системы являются предпосылками, утверждающими в пользу подоходного налогообложения. К тому же подоходное налогообложение более прогрессивно, чем другие формы налогообложения, т. е. с ростом доходов платят больший процент.

Трудности введения подоходного налогообложения приводят к необходимости использования других мер, дающих такой же результат. Разница доходов, улавливаемая косвенным методом налогообложения - при потреблении благ, элиминируется большими социальными расходами. Возникающее снижение эффективности регулируется стимулированием экспорта путем зачета платежей по НДС.

Для понимания экономического содержания налогов и проведения анализа существующей в стране налоговой системы большое значение имеет и классификация налогов по объекту обложения.

Среди прямых налогов в российской налоговой системе выделяются реальные (имущественные), ресурсные (рентные), личные и вмененные.

Реальными налогами облагаются продажа, покупка или владение имуществом, и их взимание не зависит от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика. Поэтому их еще называют имущественными налогами. К ним относятся, в частности, земельный налог, налоги на имущество физических и юридических лиц, транспортный налог.

С реальными налогами тесно связаны ресурсные (рентные) платежи, взимание которых определяется разработкой, использованием и добычей природных ресурсов. Их введение и уплата, как правило, связаны с образованием и получением ренты. К ним следует отнести налог на добычу полезных ископаемых, земельный налог, водный налог.

В отличие же от реальных налогов при взимании личных налогов учитываются финансовое положение налогоплательщикам его платежеспособность. К этой категории относятся: налог на прибыль, налог на доходы физических лиц.

Отличительной особенностью налогов, включенных в группу вмененных, является то, что объектом обложения здесь выступает доход, определяемый государством. Указанный доход не зависит от фактических финансовых показателей деятельности налогоплательщика и определяется его потенциальными возможностями, связанными с владением и распоряжением, имеющегося у него имущества. Поэтому данный вид налогов можно назвать одной из разновидностей реальных налогов. Формой такого налога, например, может служить единый налог на вмененный доход. К этой категории налогов относится также и действующий в Российской Федерации налог на игорный бизнес. При его взимании объектом обложения является не фактический, а условно рассчитанный доход, получаемый налогоплательщиком с каждого игрового поля.

Косвенные налоги в свою очередь подразделяются на акцизы, государственную фискальную монополию и таможенные пошлины.

Акцизы бывают индивидуальные и универсальные. Индивидуальные акцизы представляют собой обложение отдельных видов товаров, сырья, готовой продукции. Они могут устанавливаться и по группам товаров. Примером данного акциза являются действующие практически во всех странах мира, в том числе и в России, акцизы на алкоголь и табак.

Универсальными акцизами облагаются, как правило, обороты организаций (объемы реализации, продаж и.т.д.), например, НДС, который применяется в мировой налоговой системе с конца 1960-х - начала 1970-х гг., а в Российской Федерации - с 1992 г. В некоторых странах вместо НДС применяется налог с продаж.

Государственная фискальная монополия - это полная или частичная монополия государства на доходы от производства и продажи отдельных видов товаров, к которым, как правило, относятся спиртные напитки, соль, табачные изделия, спички, пиво. В налоговой практике государственная фискальная монополия используется не всеми странами; отсутствует она и в российской налоговой системе.

Таможенная пошлина - это косвенные налоги (взносы, платежи), взимаемые таможенными органами при ввозе товара на таможенную территорию или его вывозе с этой территории и являющиеся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза. В Российской Федерации таможенная пошлина необоснованно выведена из налоговой системы и, таким образом, не является налогом. В связи с этим ставки и некоторые другие элементы таможенной пошлины устанавливаются не законом, как это присуще налоговым платежам, а Правительством РФ. Таможенные пошлины в большинстве стран устанавливаются только на импортные товары. Экспорт товаров, как правило, обложению таможенными пошлинами не подлежит. В отличие от других стран в России установлены и экспортные пошлины.

По способу обложения налоги российской налоговой системы классифицируются по трем группам в зависимости от способов взимания налогового оклада (рис. 9).

Рисунок 1.9. Способы взимания налогового оклада

Взимание налога «у источника» осуществляется в тех случаях, когда обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена на налогового агента, т.е. на орган, который выплачивает доход. В данном случае налог удерживается фактически одновременно с выплатой дохода, что исключает возможность уклонения от его уплаты. Говоря иначе, налогоплательщик в этом случае получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного налоговым агентом. Данный способ применяется в основном при обложении налогом доходов лиц наемного труда, а также других фиксированных доходов. В частности, в российской налоговой системе он характерен для НДФЛ, когда бухгалтерия исчисляет и удерживает данный налог с доходов работников данного предприятия, выполняющим работу по различным видам трудового договора. Этот способ применяется также при обложении налогом на прибыль доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации. Налог, изъятый налоговым агентом «у источника», поступает сразу в бюджет.

В отличие от предыдущего способа взимание налога «no декларации» представляет собой изъятие части дохода налогоплательщика после его получения. Как видно из названия, указанный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в установленный срок в налоговые органы декларации - официального заявления налогоплательщика о своих налоговых обязательствах за определенный период времени. На основе декларации налоговый орган проверяет правильность расчета налога налогоплательщиком. Декларация фактически является отчетом налогоплательщика, цель которого зафиксировать исчисленную им самостоятельно сумму налога. При подаче декларации налогоплательщик не должен ждать получения от налогового органа извещения об уплате налога, а обязан уплатить налог самостоятельно, в установленный законом срок. Применение этого способа взимания налогового оклада практикуется, как правило, при налогообложении нефиксированных доходов, а также в тех случаях, когда доходы налогоплательщика формируются из множества источников. Взимание налога «по декларации» является наиболее распространенным способом определения налогового оклада, так как он заложен в подавляющем большинстве налогов.

Российское налоговое законодательство предусматривает подачу деклараций, в частности, при уплате налогов физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также по большинству налогов, уплачиваемых юридическими лицами: НДС, налог на прибыль и др. В данном случае имеют место нефиксированные доходы. При получении налогоплательщиком доходов из множества источников исчисление налога «по декларации» производится в случае установления по данному налогу прогрессивной шкалы налогообложения. Подобный способ применялся в российской налоговой системе в отношении налога на доходы физических лиц до отмены прогрессивной шкалы ставок налогообложения.

Способ «по кадастру» применяется в отношении налогов, имеющих «немобильный» объект обложения, и, соответственно, не меняющуюся налоговую базу. В основе его применения лежит составленный соответствующими государственными органами кадастр подобных объектов. Кадастр представляет собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество), классифицируемых по внешним признакам. К которым относятся, например, размер участка, объем двигателя и т.д. Этот метод применяется, как правило, при обложении земельным и транспортным налогами, уплачиваемыми физическими лицами, а также налогом на имущество физических лиц. На основе кадастра и установленной налоговой ставки налоговым органом исчисляется сумма налога и выписывается уведомление налогоплательщику. Поэтому данный метод еще называют «по уведомлению». В этом случае налогоплательщик уплачивает налог по уведомлению налогового органа, в котором указываются вид налога, размер платежа и срок уплаты налога.

В российской налоговой системе данная классификация налогов не всегда привязана к конкретному налогу. Один и тот же налог может взиматься разными способами в зависимости от категории налогоплательщика, а также от других факторов. В частности, как отмечалось выше, НДФЛ взимается способом «у источника» с доходов работников предприятии. Однако при уплате НДФЛ физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, используется способ уплаты «по декларации».

Налоговое законодательство предусматривает подачу деклараций при уплате налога на прибыль организаций абсолютным большинством налогоплательщиков. В то же время при налогообложении доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, налог на прибыль удерживается «у источника» получения дохода. По способу «у источника» облагаются также отдельные виды доходов по НПО (акциям и другим ценным бумагам) вне зависимости от категории налогоплательщиков. Способом «по кадастру» производится обложение транспортным налогом физических лиц. Юридические лица уплачивают данный налог способом «по декларации».

Характеризуя классификацию налогов по источнику обложения, следует, прежде всего, подчеркнуть, что она относится исключительно к налогам, уплачиваемым юридическими лицами, поскольку источник уплаты налога у физических лиц может быть только один - доход (табл. 1.3).

Таблица 1.3. Классификация налогов по источнику обложения

^;

Все источники обложения подразделяются на четыре вида, при этом большинство налогов уплачивается до распределения организацией балансовой прибыли, т.е. за счет увеличения издержек или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль.

Вместе с тем, с точки зрения влияния на размер снижения налогооблагаемой прибыли, их роль невелика. Решающее значение для финансового положения налогоплательщика играют налоги, уплачиваемые за счет выручки от реализации и остаточной прибыли, поскольку из этих источников уплачиваются наиболее значимые налоги, такие как НДС, акцизы, налог на прибыль.

1.1.8 Налоговый кодекс - основной налоговый закон Российской Федерации

Начало налоговой системы РФ как самостоятельного суверенного государства относится к 1991 г. В СССР в условиях жестко централизованной системы управления налоговая система отсутствовала, хотя и существовали ее отдельные элементы.

Налоги как таковые были установлены для личных доходов граждан, а также для кооперативного и частного секторов, доля которых в экономике была исключительно мала и не играла практически никакой роли.. Только во второй половине 1980-х гг. стали образовываться предприятия других форм собственности (акционерные, с участием иностранного капитала, совместные и др.) и началось постепенное изменение экономического строя общества, в Советском Союзе появились первые признаки налоговой системы. В соответствии с Законом СССР от 14 июня 1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организаций» с 1 января 1991 г. установлен ряд налогов, в том числе налог на прибыль, налог с оборота и некоторые другие.

В это же время проводится широкомасштабная налоговая реформа. В декабре 1991 г. принимаются законы РФ, ставшие фундаментом налоговой системы РФ; от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»; от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»; от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В соответствии с законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» на территории России взимались налоги, сборы и пошлины, образующие налоговую систему. Но действовавшая с 1992 г. налоговая система РФ оказалась несовершенной в силу многих причин:

- из-за отсутствия единой законодательной и нормативной базы налогообложения;

- многочисленности нормативных документов и частого несоответствия законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, законам других отраслей права, имеющим отношение к вопросам регулирования налоговых отношений;

- нестабильности налогового законодательства, что ограничивало возможности и эффективность планирования у хозяйствующих субъектов;

- чрезмерной жестокости норм ответственности за нарушение налогового законодательства;

- большого количества налогов (более 100), что затрудняло расчеты плательщиков налогов с бюджетом;

- обременительной налоговой нагрузки.

Необходимость реформирования всей сложившейся налоговой системы России стала очевидной. Государственной думой был принят Налоговый кодекс РФ (часть 1), введенный в действие с 01.01.1999 г. Предполагается, что он решает следующие важнейшие задачи:

- построение стабильной, единой для РФ налоговой системы с правовым механизмом взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового пространства;

- развитие налогового федерализма, позволяющего обеспечить федеральный, региональные и местные бюджеты закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками доходами;

- создание налоговой системы, обеспечивающей достижение баланса общегосударственных и частных интересов, а также способствующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности, увеличению богатства государства и его граждан;

- снижение общего налогового бремени и уменьшение числа налогов;

- формирование единой налоговой правовой базы;

- совершенствование системы ответственности плательщиков за нарушение налогового законодательства.

Особо важными для налогоплательщиков являются следующие положения НК РФ. Во-первых, НК РФ содержит норму о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной, если налогоплательщик подал в установленный для уплаты налога срок в банк платежное поручение при наличии достаточных средств на счете. Во-вторых, НК содержит положение о невозможности придания обратной силы налоговому законодательству, ухудшающему положение налогоплательщиков, и требование об опубликовании актов законодательства о налогах и сборах не менее чем за один месяц до вступления их в силу.

Налоговым кодексом РФ определяются также полномочиями органов власти различных уровней в области налогообложения. Налоговая система РФ имеет трехуровневый характер. В соответствии с НК РФ налоги в России подразделяются на федеральные, региональные и местные.

Список налогов России является закрытым. Это означает, что никакой орган власти, за исключением Федерального Собрания Российской Федерации, не может изменить перечень налогов и ввести налог, не предусмотренный перечнем. Однако так было не всегда. В 1994-1996 гг. в соответствии с Указом Президента РФ №2268 от 22.12.1993 г. «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» законодательные (представительные) органы власти субъектов Федерации, в том числе органы местного самоуправления, имели право вводить на своей территории любые налоги сверх установленного перечня. Такое, на первый взгляд, демократическое право породило со стороны субфедеральных структур произвол и дискриминацию налогоплательщиков. Поэтому в целях сохранения единства экономического пространства страны налоговый перечень был «закрыт».