Проблемні питання оподаткування заробітної плати в умовах євроінтеграції

Размещено на http://www.allbest.ru/

Діброва Олена

Анотація

оподаткування заробітний соціальний роботодавець

В статті наведена методика оподаткування заробітної плати у відповідності до чинного законодавства. В рамках методики розглянуто механізм оподаткування заробітної плати податком на доходи фізичних осіб, а саме: базу оподаткування, ставки, податкові соціальні пільги та податкову знижку з податку на доходи фізичних осіб. Велика увага приділена питанню щодо утримання та нарахування на фонд оплати праці єдиного соціального внеску, нерівномірності розподілення навантаження на працівника та роботодавця при його справлянні. Проведений порівняльний аналіз діючої моделі оподаткування заробітної плати з двома пропонованими моделями в рамках концепції податкової реформи України 2016, зроблені критичні зауваження в частині можливих наслідків впровадження даних моделей. За результатами проведеного аналізу наведені рекомендації комплексу заходів щодо детінізації заробітної плати в Україні в умовах євроінтеграції.

Ключові слова: дохід, заробітна плата, податок на доходи фізичних осіб, концепція податкової реформи України, детінізація заробітної плати, європейська інтеграція.

Аннотация

В статье приведена методика налогообложения заработной платы в соответствии с действующим законодательством. В рамках методики рассмотрен механизм налогообложения заработной платы налогом на доходы физических лиц, а именно: базу, ставки, налоговые социальные льготы и налоговую скидку по налогу на доходы физических лиц. Большое внимание уделено вопросу относительно удержания и начисления на фонд оплаты труда единого социального взноса, неравномерности распределения нагрузки на работника и работодателя при его взимании. Проведен сравнительный анализ действующей модели налогообложения заработной платы с двумя предлагаемыми моделями в рамках концепции налоговой реформы Украины 2016, сделаны критические замечания в части возможных последствий внедрения данных моделей. По результатам проведенного анализа приведены рекомендации комплекса мероприятий по детенизации заработной платы в Украине в условиях евроинтеграции.

Ключевые слова: доход, заработная плата, налог на доходы физических лиц, концепция налоговой реформы Украины, детенизация заработной платы, европейская интеграция.

Annotation

The article describes the method of taxation of wages in accordance with applicable law. As part of the mechanism of taxation techniques wage tax on income of individuals, namely, base rates, tax benefits and social tax credit for the tax on personal income. Much attention is paid to the issue regarding the retention and accrual payroll single social contribution, the uneven distribution of the load on the worker and the employer when charging. A comparative analysis of the existing models of taxation of wages to two proposed models within the concept of tax reform in Ukraine in 2016, made critical remarks regarding the possible consequences of the introduction of these models. According to the results of the analysis are recommendations set of measures to deshadowing wages in Ukraine in terms of European integration.

Keywords: income, wages, personal income tax, the concept of tax reform Ukraine, legalization of wages, European integration.

Постановка проблеми. Тіньова економіка в Україні є однією з найбільших перешкод розвитку конкурентоспроможності підприємств, зростання соціальних стандартів життя населення та інтеграції в європейське співтовариство. «Зарплата у конвертах» є проблемою сучасної економіки. За даними експертів сьогодні в Україні близько 50% тінізованої заробітної плати. Така ситуація спричиняє дисбаланси в економіці, наслідками яких є хронічні бюджетні дефіцити та соціальна незахищеність громадян. Однією з найвагоміших причин приховання частини заробітної плати є неефективна система оподаткування, а саме: нестабільність та недосконалість податкового законодавства, нерівномірність податкового навантаження, низький рівень податкової культури, відсутність ефективних механізмів застосування санкцій за недотримання податкового законодавства, що створює додаткові стимули до мінімізації та ухилення від сплати податків.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питання оподаткування доходів фізичних осіб, тінізації економіки та реформування податкової системи досліджувалось багатьма науковцями, а саме: А. Скрипником, А. Бекряшевим, Т. Приходько, В. Бородюком, О. Турчиновим та ін. Разом з тим, низка питань щодо ефективного оподаткування доходів фізичних осіб зостається не до кінця дослідженою. Особливо гостро постає питання щодо стимулюючої роді податків у боротьбі з тіньовим сектором, зокрема, зарплати «у конвертах». Адже високе навантаження на фонд оплати праці та низькі зарплати стимулюють підприємців приховувати частину заробітної плати, а працівників стимулює до трудової міграції закордон. Нагальним є питання уникнення подвійного оподаткування в умовах вільного переміщення робочої сили за межі України та концентрації надходжень у місцевих бюджетах. Вирішення цих проблем має як фінансову, так й юридичну складову (міжнародне право).

Мета дослідження: проаналізувати методику оподаткування заробітної плати у відповідності до чинного законодавства та провести порівняльний аналіз діючої моделі оподаткування заробітної плати з моделлю, запропонованою Міністерством фінансів України та моделлю, запропонованою Комітетом Верховної Ради з питань податкової та митної політики в рамках концепції податкової реформи України 2016, та запропонувати рекомендації щодо детінізації заробітної плати в Україні з урахуванням досвіду європейських країн.

Виклад основного матеріалу. Податок на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) виступає формою індивідуального прибуткового оподаткування, яка ґрунтується на взаємовідносинах між державою та громадянами на основі вилучення частини їх доходу для створення централізованого грошового фонду держави з метою виконання її функцій. Базою оподаткування ПДФО є загальний оподатковуваний дохід. Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Заробітна плата, у відповідності до ст. 14.1.48 Податкового Кодексу України (далі ПКУ), -- це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Методика оподаткування заробітної плати регламентується ПКУ. Згідно зі ст. 164.2.8 ПКУ під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування ПДФО визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності [1].

Ставка ПДФО щодо оподаткування доходів, отриманих у формі заробітної диференційована в залежності розміру таких доходів. Ставка ПДФО щодо доходів у формі заробітної плати становить 15% бази оподаткування. Однак, якщо загальна сума доходів, отриманих платникам податку у звітному податковому місяці, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, ставка податку складає 20% суми перевищення.

На фонд оплати праці нараховується єдиний соціальний внесок, розмір якого залежить від класу ризику підприємства та може складати від 36,76% до 49,7% і сплачується за рахунок роботодавця [2]. З нарахованої заробітної плати найманого працівника до бюджету утримуються єдиний соціальний внесок в розмірі 3,6 % та 2 % з суми допомоги по лікарняним листкам.

З 01.01.2015 року внесені зміни до окремих статей Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Так, зокрема зміни торкнулися нарахування єдиного внеску на фонд оплати праці. Відтепер нарахування повинно проводитися окремо на зарплату кожного працівника. Крім того, сума ЄСВ повинна бути не меншою ніж мінімальний внесок. Тобто, якщо застрахованій особі виплачується заробітна плата в розмірі меншому, ніж мінімальна, то ЄСВ нараховується на суму мінімальної заробітної плати, яка встановлена на цей період. Утримання внесків в цьому випадку проводиться виходячи з нарахованої суми. Отже, бази для утримання та нарахування внесків можуть різнитися. Слід зазначити, що дана норма не стосується осіб, які працюють за сумісництвом [3].

Роботодавці можуть зменшити розмір ставки по нарахуванню ЄСВ в 2015 році до 40%, однак для цього потрібно виконати ряд умов.

Для того, щоб до 31 грудня 2015 року мати можливість скористатися понижуючим коефіцієнтом треба забезпечити одночасне виконання всіх умов:

- заробітна плата в розрахунку на кожного працівника в звітному місяці повинна збільшитись більш, ніж на 20% в порівнянні з середньою заробітною платою на одного працівника за 2014 рік;

- після застосування зменшеної ставки розмір нарахованого ЄСВ на одну застраховану особу в звітному місяці буде не нижчий, ніж в середньому за 2014 рік;

- кількість працівників, для яких проводилось нарахування в звітному місяці не повинна перевищувати 200% середньомісячної кількості у попередньому році.

Розмір понижуючого коефіцієнту платники ЄСВ розраховують самостійно виходячи з формули:

Коеф. = БН 2014 / БН,(1)

де БН2014 - середньомісячна база для нарахування ЄСВ в розрахунку на одного працівника за 2014 рік,

БН - база для нарахування ЄСВ в звітному місяці на одну застраховану особу.

БН2014 та БН вираховуються шляхом ділення фонду оплати праці за звітній період на кількість працівників.

У разі, якщо вирахуваний коефіцієнт нижче 0,4, то застосовується коефіцієнт у розмірі 0,400. У випадку, якщо роботодавець має право на застосування понижуючого коефіцієнту, він повинен зазначити це в звіті. Якщо коефіцієнт був застосований, але за будь яких обставин внесок не був сплачений у встановлені строки, платник позбавляється права на застосування коефіцієнту до повного погашення боргу [3].

З 1 січня 2016 року ставки ЄСВ планується застосовувати із коефіцієнтом 0,6. Знизити податковий тягар до 40 % -- дуже приваблива перспектива для роботодавця, але в умовах економічної кризи небагато підприємств зможуть підвищити заробітну плату працівникам та виконати всі умови, тому зважаючи на досить жорсткі умови, даний метод зменшення розміру ставки по нарахуванню ЄСВ не набуде широкого розповсюдження.

Статтею 169 ПКУ передбачено перелік осіб, які мають право на зменшення бази для утримання прибуткового податку [1].

Правом на податкову соціальну пільгу може скористатися кожен платник податку, заробітна плата якого не перевищує прожиткового мінімуму для працездатної особи помноженого на 1,4 та округленого до 10. Слід зазначити, що до 2016 р. у відповідності до чинного законодавства податкові соціальні пільги надаються із застосуванням зменшувального коефіцієнту 50%, тобто у половинному розмірі.

Розрахунки вказують, що розмір соціальних пільг в 2015 р. порівнянні з минулим роком залишається незмінним, це пов'язано з тим, що у відповідності до Закону України «Про Державний бюджет на 2015 рік» прожитковий мінімум буде підвищено лише з 1 грудня 2015 року до 1330 грн. Враховуючи законодавчу регламентацію, розрахунок суми податкової соціальної пільги проводиться з використанням розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб станом на 1 січня звітного року, то на протязі всього 2015 р. розмір податкових соціальних пільг залишиться незмінним [4, 5].

Слід зазначити, що у відповідності до чинного законодавства податкові соціальні пільги надаються до 2016 року у половинному розмірі, а саме не 100%, 150% та 200%, а фактично лише 50%,75%, 100% прожиткового мінімуму для працездатної особи на початок року. Ми вважаємо такий підхід недостатньо ефективним, адже в умовах його застосування обмежується підтримка соціально незахищених верств населення. З урахуванням того, що податкова соціальна пільга виступає єдиним інструментом, направленим на зниження податкового навантаження з ПДФО для осіб, які потребують державної підтримки, можна судити про недостатню ефективність.

З 2016 р. в методиці розрахунку податкової соціальної пільги не використовуватиметься зменшувальний коефіцієнт, що значно вплине на її розмір. Таким чином, працюватиме значний потенціал даного інструменту за умови щорічного коригування прожиткового мінімуму з урахуванням інфляційного фактору та надання податкової соціальної пільги у повному обсязі.

Ще одним важливим елементом оподаткування заробітної плати ПДФО є право платника податку на податкову знижку за наслідками звітного податкового року. Підстава для нарахування податкової знижки відображається платником податку у річній податковій декларації.

До податкової знижки включаються документальне підтвердженні витрати, фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку. Перелік витрат, дозволених до включення до податкової знижки наведений у ст. 166 ПКУ [1].

На десятому засіданні Національної ради реформ, на якому обговорювалась концепція податкової реформи України, на розгляд було представлено модель запропоновану Міністерства Фінансів України та модель запропоновану Комітету Верховної ради з питань податкової та митної політики.

Проаналізуємо ефективність пропонованих моделей у частині оподаткування заробітної плати ПДФО та порівняємо їх з діючою моделлю. Наглядно порівняльна характеристика представлена у таблиці 1 [1, 6, 7].

Таблиця 1. Порівняння діючої та пропонованих моделей оподаткування заробітної плати ПДФО

Як видно з таблиці модель концепції податкової реформи, запропонована Міністерством Фінансів України та модель, запропонована Комітетом Верховної ради з питань податкової та митної політики суттєво відрізняються.

Модель концепції податкової реформи, запропонована Міністерством Фінансів України передбачає оподаткування доходів, які перевищують розмір мінімальної заробітної плати. На нашу думку таке нововведення не зовсім доречне, адже дана модель передбачає збереження ПСП як інструменту економічної підтримки соціально незахищених верств населення, до того ж не оподаткування доходів, які не перевищують розміру мінімальної заробітної плати в умовах уніфікації та підвищення ставки ПДФО до 20% може спровокувати тінізацію заробітної плати шляхом приховання її частини, що перевищує обсяг мінімальної заробітної плати.

Модель концепції податкової реформи, запропонована Комітетом Верховної ради з питань податкової та митної політики передбачає уніфікацію та зниження ставки ПДФО до 10% без обмежень розміру доходів, тобто оподаткування за зниженою ставкою доходу «з першої гривні отриманого доходу» за умови відмови від ПСП. Таким чином цій моделі притаманні елементи фіскальної лібералізації, однак постає питання про високий ризик дефіциту бюджету за рахунок зниження ставки ПДФО. Колектив розробників даної моделі розраховує на компенсацію втрат бюджету від зниження ставки ПДФО за рахунок детінізації заробітної плати.

На нашу думку, самим лише зниженням ставки неможливо досягти ефекту детінізації доходів, адже причиною приховання частини заробітної плати в Україні є велике навантаження на фонд оплати праці. Великого значення набуває питання справляння ЄСВ. Саме діюча система справляння ЄСВ в значній мірі стала причиною тінізації заробітної плати, адже в даних умовах нарахування на фонд оплати праці в десять разів перевищує утримання із заробітної плати робітника. На нашу думку в умовах євроінтеграції необхідно збалансувати навантаження ЄСВ на фонд оплати праці (навантаження на податкового агента) та на виплату заробітної плати (навантаження на окремого робітника) наблизивши тим самим вітчизняні умови до умов країн ЄС. Проаналізувавши склад двох моделей, бачимо, що вони обидві ґрунтуються на перекладанні навантаження ЄСВ на фонд оплати праці з повною відмовою від утримання ЄСВ. Обидві моделі передбачають нарахування ЄСВ на фонд оплати праці на рівні 20%, а модель запропонована Міністерством Фінансів України передбачає з 2018 р. введення податку на заробітну плату на рівні 20% шляхом об'єднання ПДФО та ЄСВ. Безперечно такі заходи в перспективі зменшать навантаження на заробітну плату взагалі, однак дискусійним є питання щодо компенсаторів податкових втрат бюджету та дефіциту Пенсійного фонду України у зв'язку зі зменшенням фіскального тиску. ПДФО та ЄСВ. Розробники даної концепції розраховують на автоматичне включення компенсатора детінізації заробітної плати та повне покриття фіскальних недоїмок з ЄСВ та ПДФО. На нашу думку в нинішніх складних умовах розвитку економіки та досить низької платіжної дисципліни податкових агентів автоматичне включення компенсатора детінізації заробітної плати не відбудеться.

Вивести заробітну плату з тіньового сектору економіки можливо лише з використанням комплексу заходів, які стосуються методики справляння та перерозподілу фіскального навантаження між платником податку та податковим агентом, забезпечити їх зацікавленість у чесному та достовірному ведені обліку заробітної плати та повної і своєчасної сплати зобов'язань, необхідно створить сприятливий фінансовий клімат в державі, забезпечити стабільність податкового законодавства та дуже важливо вдосконалити фінансовий, а в тому числі, податковий контроль. Тільки за сприятливих умов та ефективного контролю можна досягти детінізації заробітної плати в Україні.

Розглянемо більш детально рекомендований нами комплекс заходів щодо детінізації заробітної плати.

По-перше, ефективну методику справляння та перерозподілу фіскального навантаження між платником податку та податковим агентом можна створити тільки за умови збалансування навантаження щодо нарахування та утримання ЄСВ, а не перекладання навантаження на нарахування ЄСВ на фонд оплати праці, як пропонується в обох моделях концепції податкової реформи стосовно ПДФО. Слід зазначити, що в умовах діючої моделі близько 90% усіх соціальних внесків здійснюється роботодавцем і лише 10% працівником, тоді як в Австрії з працівника утримується 40% соцвнесків, в Болгарії- 42%, в Іспанія- 16,5%, Італії - 23% [8]. По-друге, зменшення податкового навантаження на заробітну плату окремих соціальних верств населення з обов'язковою диференціацією ставок ПДФО у залежності від обсягу оподатковуваного доходу, а не уніфікація ставки до одного рівня як пропонується в обох моделях концепції. Слід зазначити, що у країнах ЄС застосовуються прогресивні шкали ставок аналогічного податку. Так у Великобританії на період 2014 - 2015 років податкова ставка на прибуток становить: для осіб з доходом до 31,865 тис. фунтів стерлінгів - 20 %, з 31,865 тис. до 150 тис. фунтів стерлінгів - 40 %, понад 150 тис. фунтів стерлінгів - 45 % [8]. У Франції податкова ставка на прибуток становить: для осіб з доходом від 6,012 до 11,991 тис. євро - 5,5 %, від 11,992 до 26,631 тис. євро - 14 %, від 26,632 до 71,397 тис. євро - 30 %, від 71,398 до 151,200 тис. євро - 41 %, понад 151,200 - 45 % [9]. У Німеччині для осіб з доходом 8,131 - 52,881 тис. євро ставка від 14 % до 42 %, від 52,882 до 250,730 тис. євро - 42 %, від 250,731 тис. євро і більше - 45% [10]. Отже, уніфікація та застосування пласкої шкали ставки ПДФО на нашу думку є недоцільним

По-третє, забезпечити зацікавленість податкових агентів та робітників у чесному та достовірному ведені обліку заробітної плати та повної і своєчасної сплати зобов' язань можливо з одночасним запровадженням системи заохочувальних методів та ефективного фінансового контролю. Досить ефективним заохочувальним методом для робітника може стати запровадження особових рахунків у Пенсійному фонді, за якими кожний робітник зможе перевірити скільки відрахування надійшло на його рахунок. А для роботодавця (податкового агенту) можна ввести елементи досвіду європейських країн щодо надання податкових канікул для підприємств, які ведуть чесний та достовірний облік заробітної плати та своєчасно і в повному обсязі сплачують податки. Однак важливою передумовою є посилення контролю з боку Державної фіскальної служби України та Державної інспекції України з питань праці із запровадженням жорстких санкцій для порушників законодавства.

Висновки

На основі проведеного дослідження виявлено, що діюча система оподаткування заробітної плати є недосконалою та має ряд недоліків. Неефективна система оподаткування призводить до тінізації заробітної плати, що в свою чергу спричиняє дисбаланси в економіці, наслідками яких є хронічні бюджетні дефіцити та соціальна незахищеність громадян. Така ситуація не сприяє входженню України в ЄС та стимулює трудову міграцію. На нашу думку вивести заробітну плату з тіньового сектору економіки можливо лише з використанням комплексу заходів, які стосуються методики справляння та перерозподілу фіскального навантаження між платником податку та податковим агентом, забезпечити їх зацікавленість у чесному та достовірному ведені обліку заробітної плати та повної і своєчасної сплати зобов'язань, необхідно створить сприятливий фінансовий клімат в державі, забезпечити стабільність податкового законодавства та дуже важливо вдосконалити фінансовий, а в тому числі, податковий контроль.

Література

1. Податковий кодекс України - Верховна Рада України Редакція від 20.09.2015, підстава 702-19 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

2. Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік

єдиного внескуна загальнообов'язковедержавнесоціальне

страхування»[Електроннийресурс].- Режимдоступу:

http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/ediniy-vnesok-na-zagalnoobovyazkove- /zakoni-ukraini/62500.html

3. Закону України «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» № 219-VIII від

02.03.2015 року» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http ://zakon3 .rada. gov.ua/laws/show/219-19

4. Закону України «Про Державний бюджет на 2015 рік» -

Верховна Рада України. Редакція від 04.10.2015, підстава 680-19 [Електроннийресурс].-Режимдоступу:

http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/80-19

5. Проект Закону України «Про Державний бюджет на 2016 рік» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://alder.pp.ua/2015/2016.html

6. Офіційний сайт Міністерства Фінансів України [Електронний

ресурс].- Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/news/organi-v-

kompetencii-mfu/derzhavna- sluzhba-finansovogo-monitoringu-ukraini

7. Офіційний сайт Комітету Верховної ради з питань податкової та митної політики [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://kompmp.rada.gov.ua/kompmp/control/uk/index

8. Ставки прибуткового податку з громадян в країнах ЄС [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://gov.uk/

9. Прибутковий податок у Франції [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.french-property.com/

10. Податки в Німеччині [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.internations.org

1. Podatkovyy kodeks Ukrayiny - Verkhovna Rada Ukrayiny Redaktsiya vid 20.09.2015, pidstava 702-19 [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

2. Zakon Ukrayiny vid 08.07.2010 r. #2464-VI «Pro zbir ta oblik yedynoho vnesku na zahal'noobov"yazkove derzhavne sotsial'ne strakhuvannya» [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/ediniy-vnesok-na-zagalnoobovyazkove- /zakoni-ukraini/62500.html

3. Zakonu Ukrayiny «Pro vnesennya zmin do rozdilu VIII «Prykintsevi ta perekhidni polozhennya» Zakonu Ukrayiny «Pro zbir ta oblik yedynoho vnesku na zahal'noobov"yazkove derzhavne sotsial'ne strakhuvannya» shchodo zmenshennya navantazhennya na fond oplaty pratsi» # 219-VIII vid 02.03.2015 roku» [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/219-19

4. Zakonu Ukrayiny «Pro Derzhavnyy byudzhet na 2015 rik» -Verkhovna Rada Ukrayiny. Redaktsiya vid 04.10.2015, pidstava 680-19 [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/80-19

5. Proekt Zakonu Ukrayiny «Pro Derzhavnyy byudzhet na 2016 rik» [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://alder.pp.ua/2015/2016.html

6. Ofitsiynyy sayt Ministerstva Finansiv Ukrayiny [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://www.minfin.gov.ua/news/organi-v-kompetencii- mfu/derzhavna-sluzhba-finansovogo-monitoringu-ukraini

7. Ofitsiynyy sayt Komitetu Verkhovnoyi rady z pytan' podatkovoyi ta mytnoyi polityky [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://kompmp.rada.gov.ua/kompmp/control/uk/index Stavky prybutkovoho podatku z hromadyan v krayinakh YeS [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://gov.uk/

8. Prybutkovyy podatok u Frantsiyi [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://www.french-property.com/

9. Podatky v Nimechchyni [Elektronnyy resurs]. - Rezhym dostupu: http://www.internations.org

Размещено на Allbest.ru