Принципи податкового аудиту: питання класифікації

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПРИНЦИПИ ПОДАТКОВОГО АУДИТУ: ПИТАННЯ КЛАСИФІКАЦІЇ

Артюх Оксана

Анотація

У статті розглянуто питання класифікації принципів податкового аудиту в системі незалежного фінансового контролю. Зазначено, що на сучасному етапі у сфері організації та здійснення контролю науковою спільнотою пропонується велика кількість принципів, сутність яких найчастіше не досліджується системно, не помічається ієрархічність принципів, їх взаємозв'язок та взаємозалежність. На підставі критичного огляду сучасних наукових підходів автором у дослідженні акцентовано увагу на необхідності систематизації принципів фінансового контролю (складових контролю, його видів та форм). Розкрито власне розуміння визначення базових ознак систематизації принципів податкового аудиту, за допомогою яких відбувалась би фіксація відповідної закономірності їх розподілу, враховуючи взаємозалежність та взаємозв'язок принципів організації та функціонування податкового аудиту в системі фінансового контролю.

Ключові слова: незалежний фінансовий контроль, принципи податкового аудиту, систематизація, базові ознаки класифікації.

В статье рассмотрены вопросы классификации принципов налогового аудита в системе независимого финансового контроля. Отмечено, что на современном этапе в сфере организации и осуществления контроля учеными предлагается большое количество принципов, сущность которых чаще всего не исследуется системно, не замечается иерархичность принципов, их взаимосвязь и взаимозависимость. На основании критического обзора современных научных подходов автором в исследовании акцентировано внимание на необходимости систематизации принципов финансового контроля (в частности, составляющих контроля, его видов и форм). Раскрыто собственное понимание определения базовых признаков систематизации принципов налогового аудита, с помощью которых происходила бы фиксация соответствующей закономерности их распределения, учитывая взаимозависимость и взаимосвязь принципов организации и осуществления налогового аудита в системе финансового контроля.

Ключевые слова: независимый финансовый контроль, принципы налогового аудита, систематизация, базовые признаки классификации.

In the article the problems of classification of principles of tax audit in the system of independent financial control. It is noted that at the present stage in the field of organization and implementation of monitoring, scientists from a large number of principles, the essence of which is most often not investigated systematically, they don't notice the hierarchy of principles, their interaction and interdependence. Based on the critical review of modern scientific approaches the author in the study focused on the need to systematize the principles of financial control (in particular, control components, its types and forms). Revealed their own understanding of the definition of the basic characteristics of systematization of the principles of the tax audit, which would occur the corresponding regularities of their distribution, given the interdependence and interrelation of the principles of organization and implementation of tax audit in the system of financial control.

Keywords: independent financial control, principles of tax auditing, filing, basic features of classification.

Постановка проблеми

податковий аудит фінансовий контроль

Розкриття методології податкового аудиту неможливо без визначення принципів його організації та функціонування, їх систематизації за значимими параметрами. Не викликає сумніву, що дослідження цих питань необхідно проводити без відриву від загальних положень економічного контролю (податковий аудит є складовою економічного контролю, як специфічний різновид аудиту в системі незалежного фінансового контролю: економічний контроль ^ фінансовий контроль ^ аудит), враховуючи результати критичного огляду сучасних наукових підходів. Також слід відзначити, що на сьогодні у сфері контролю науковцями пропонується безліч принципів, сутність яких часто не досліджується системно, не помічається ієрархічність принципів, їх взаємозв'язок та взаємозалежність. За таких умов стає цілком очевидною злободенність вирішення проблематики щодо виділення принципів та їх упорядкування за суттєвими ознаками.

Останні дослідження та публікації

Сутність принципів у системі контролю (за його складовими, видами та формами), їх класифікацію за базовими характеристиками досліджувало багато відомих вітчизняних та зарубіжних вчених, таких як: Бардаш С.В., Бутинець Ф.Ф., Виговська Н.Г., Малюга Н.М., Петренко Н.І., Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. та інших науковців. Особливої уваги заслуговують праці, в яких досліджуються питання виділення принципів аудиту (Азарська М.А., Вороніна Л.І, Сметанко О.В.); внутрішнього контролю (Максимова В.Ф., Воронко Р.М., Зайцева О.П.), державного фінансового контролю (Синюгіна Н.В., Піхоцький В.Ф., Гуцаленко Л.В., Дерій В. А., Коцупатрий М.М.), внутрішньогосподарського контролю (Рибалко Л.В., Нападовська Л.В.) та в цілому економічного контролю (Бутинець Т.А., Дікань Л.В., Большакова О.Ю., Кравченко Г.О.). Ряд дослідників при виділенні принципів контролю пропонує їх упорядкування за різними класифікаційними моделями. Високо оцінюючи внесок авторів у розвиток теорії та методології економічного контролю варто відмітити, що і досі питання відокремлення принципів у системі контролю залишаються відкритими.

Звичайно, доцільність систематизації, яка передбачає приведення принципів контролю до певної узгодженості (зовнішньої та внутрішньої), не визиває сумніву, але проблема полягає в тому, що на даний час серед наукової спільноти не існує єдиного ставлення щодо визначення базових ознак класифікування, за допомогою яких відбувалась би фіксація відповідної закономірності розподілу принципів, з урахуванням їх взаємозалежності та взаємозв'язку в контрольній системі..

Формулювання цілей статті (постановка завдання)

Метою статті є дослідження проблемних питань класифікації принципів податкового аудиту через сучасне усвідомлення значимих ознак упорядкування принципів в системі контролю, враховуючи результати критичного огляду наукових підходів.

Виклад матеріалу дослідження

При дослідженні принципів організації та функціонування податкового аудиту, їх класифікації в системі контролю насамперед проаналізуємо сучасні ставлення дослідників щодо окресленої проблематики.

Так, заслуговують уваги напрацювання Максимової В.Ф., яка, розробляючи цілісну систему внутрішнього контролю, пропонує групувати принципи за певною співпідпорядкованістю на загальносистемні (в авторському викладі: принципи, які пов'язані з побудовою системи), створення структури системи та функціонування системи [14, с.246- 254]. Але в подальшому, досліджуючи систему державного фінансового контролю автором вже групуються принципи на основоположні (загальні), загальносистемні (в авторському викладі: розмежування місця, ролі, завдань та функцій органів контролю; функціональна, організаційна, персональна й фінансова незалежність органів контролю; координація діяльності органів), етичні, організації системи фінансового контролю, здійснення контролю [15, с.62-71]. При цьому автором не пояснюється сутність запропонованих ознак класифікації: основоположність (загальність), загальносистемність, що викликає певні сумніви щодо умотивованості угрупувань за такими ознаками. Крім того, допускається одночасне віднесення певної кількості принципів до різних кваліфікаційних груп: принципи плановості, системності, гласності (відкритості) належать до загальних принципів, принципів організації і здійснення контролю; законності, ефективності (економічності, дієвості) - до загальних принципів та принципів здійснення контролю; об' єктивності, незалежності, відповідальності - до загальних принципів та принципів організації контролю.

При класифікації принципів фінансового контролю Дікань Л.В. пропонує їх ранжування на: фундаментальні, загальнонаукові, конкретно-наукові [10, с.8-10], та окремо виділяє групу принципів організації [11]. При цьому спостерігається певна необґрунтованість розподілу та класифікаційне мікшування деяких принципів. Так, принцип законності включено автором до фундаментальних, загальнонаукових, конкретно-наукових класифікаційних груп; принцип об'єктивності - до фундаментальних і конкретно-наукових; принципи незалежності та гласності - до фундаментальних і загальнонаукових.

Показово, що окремі науковці взагалі виступають проти доцільності поділу принципів на групи, вважаючи, що такий поділ «нібито ранжує принципи за їх важливістю», в той час коли вони «повинні мати один рівень важливості» [20, с.110.], з чим складно погодитися. На наше переконання, принципи, як об'єктивні наукові категорії, будучи єдиними (адекватними) в теорії та практиці економічного контролю незалежно від його складових, видів та форм, при більш вузької сфері їх застосування виступають в якості деталізації вихідних фундаментальних положень. Такий підхід до визначення та систематизації принципів припускає не їх дисонанс, а узгодження на всіх рівнях. При цьому рівень (ранг) групувань принципів передбачає їх ієрархію не за значимістю, а за ступенем уточнення (конкретизації).

Подібне ставлення до систематизації принципів знаходимо у роботах Бутинця Ф.Ф., Виговської Н.Г., Малюга Н.М., Петренко Н.І., де авторами акцентується увага на адекватності принципів господарського контролю як науки і практичного здійснення, та пропонується ранжування принципів на загальні (основні) і часткові (специфічні). При цьому до часткових відносяться принципи, притаманні для специфічної сфери контролю (наприклад, ревізії, як складовій частині науки про господарський контроль ) [13, с.73-74].

Аналогічні класифікаційні ознаки при групуванні принципів контролю простежуються і в працях Воронко Р.М., Нападовської Л.В. та інших дослідників [7, с. 32-38; 16, с. 44-46].

Показовим у цьому зв'язку здається підхід вченого С.В.Бардаша, який запропонував класифікаційну модель принципів економічного контролю з урахуванням наукового, теоретичного і праксеологічного аспектів [2, с. 4-8]. Слушним є авторське угруповання принципів за проявом поліморфності контролю, але пояснення інших ознак розподілу визиває певні сумніви (табл. 1).

Так, при розгляді контролю, як практичного пізнання, автор обґрунтовує розподіл принципів за суб'єктами ініціації та здійснення контролю відмінністю мети і завдань зовнішнього та внутрішнього контролю, з чим складно погодитися. Загальна мета економічного контролю, як функції управління, що полягає в забезпеченні оптимальних рішень у системі управління бізнесом, мінімізації ризиків шляхом перевірки об'єктів контролю, конкретизується без будь-яких протиріч у різноманітті цільових установок та, відповідно, поставлених завдань в залежності від складових, видів та форм контролю. Також потребує уточнень авторська інтерпретація класифікаційної ознаки для загальних та специфічних принципів. Що мав на увазі автор, поділяючи принципи «за обов'язковістю застосування у контролі» та чи можливо взагалі припущення необов'язковості при застосуванні цих принципів?

Таблиця 1

Класифікація принципів економічного контролю за підходом С.В. Бардаша [2 с. 4-8]

Слід зосередитися і на методологічних принципах контролю як галузі наукового пізнання, запропонованих вченим. Слушним здається його уявлення щодо функцій методологічних принципів, пов'язаних з регулюванням, орієнтацією пізнання, та спрямованих на виявлення способів і механізмів дослідження проблеми. Але у цьому випадку принципами, тобто, вихідними положеннями (правилами) системи контролю, на наше переконання, не можуть бути самі способи і механізми, за допомогою яких відбувається контроль, як-то: індукція, дедукція, аналіз, синтез, аналогія, абстрагування, конкретизація; та які є складовими методу наукового пізнання (на теоретичному та емпіричному рівні) за загальноприйнятою концепцією. Тому, в цілому приймаючи плідність напрацювань вченого, вважаємо, що визначення та віднесення до складу методологічних принципів індукції, дедукції, аналізу, синтезу, аналогії, абстрагування, конкретизації є помилковими.

Ряд дослідників пропонують класифікувати принципи фінансового контролю за ознаками без розкриття їх змісту та обґрунтування поділу, поділяючи принципи на групи: методологічні [3], організаційні [17, с. 44], принципи здійснення контролю [8, с. 96.].

Гуцаленко Л.В., Коцупатрий М.М., Марчук У.О. систематизують принципи фінансового контролю за ознаками його організації та здійснення, з розподілом останніх на групи: загальні та специфічні [9, с.19].

Принципи внутрішньогосподарського контролю Рибалко Л.В. підрозділяє за групами: загальнонаукові, професійні та організаційні [19, с. 169].

Інші науковці, досліджуючи принципи системи внутрішнього контролю, класифікують їх за ознаками раціоналізації системи та раціоналізації процесів, але обґрунтованість такого поділу вельми відносна, втім як і визначення змісту таких принципів [12, с. 33]. Зокрема, незрозумілою здається логіка автора стосовно визначення принципів правової обґрунтованості (група принципів раціоналізації системи) та правової регламентації функціонування (група принципів раціоналізації процесів). У цьому випадку як співвідноситься положення «правова обґрунтованість» з авторським поняттям «раціоналізація системи контролю», яка існує різниця запропонованих принципів «правова обґрунтованість» та «правова регламентація функціонування» у практиці застосування?

Бутинец Т.А. при дослідженні господарського контролю з точки зору науки та практики пропонує триєдиний принцип (організація ^ процес ^ результативність), виходячи зі стадій контрольного процесу [4, с.5], але при розгляді системи внутрішнього контролю визначає принципи, які навряд чи співвідносяться зі складовими триєдиного принципу [5, с.7]. На наше переконання, система внутрішнього контролю є невід'ємною частиною системи господарського контролю, однією з її підсистем, вбудованою на всіх етапах організації та функціонування контролю, тому її принципам визначально притаманна адекватність та логіка принципів господарського контролю. У цьому зв'язку виникають правомірні питання: як принципи самоконтролю, безперервності контролю, вступного і повного контролю у системі внутрішнього контролю відповідають триєдиному принципу, та який за складовими триєдиного принципу є розподіл принципів, запропонованих автором?

Сметанко О.В., не пояснюючи сутності ознак систематизації, упорядковує принципи системи внутрішнього аудита за групами: методологічні, організаційні, професійні, етичні, принципи ефективності, принципи контролю якості аудиту [21].

Кулик Р.Р. виділяє принципи аудиту за такими класифікаційними ознаками, як: методологічні, організаційні, етичні [18, с.104]. Азарська М.А. групує принципи аудиту на етичні, професійні, принципи якості аудиту, виходячи з міжнародних стандартів аудиту [1]. Вороніна Л.І. обмежує перелік принципів двома видами: етичні та професійні [6, с. 38-39].

Отже, моніторинг наукових досліджень щодо систематизації принципів контролю показав, що на сучасному етапі не існує єдиного погляду до їх класифікаційних ознак та, відповідно, угрупувань. Нерідко автори, створюючи власні моделі класифікації, не розкривають сутності її ознак, що приводить до нерозуміння того чи іншого розподілу принципів, або наводять неоднозначні пояснення, які суперечать загальноприйнятому обґрунтуванню та природній логіці контролю і його основних положень (вихідних правил). У цьому сенсі, розуміючи складність та важливість окресленої проблематики, її незавершеність у науковому пошуку, спробуємо висловити власні судження, в цілому не претендуючи на остаточну істину.

На наше переконання, підходи до систематизації принципів контролю повинні були єдині, незалежно від складових, видів та форм контролю. Принципи доцільно класифікувати на підставі їх субординації в залежності від ступеню наукової узагальненості. Вищий рівень ієрархії займають універсальні принципи наукового пізнання, які через свою об'єктивну всеосяжність не піддаються переосмисленню. Справедливо зазначено, що такі принципи «є базовими взагалі для загальнолюдського світогляду. На них спираються всі науки і конкретні вчення» незважаючи на відмінності у спрямуванні [4, с. 3]. У науковій літературі загальноприйнято відносити до таких принципів: принципи розвитку, загального взаємозв'язку, об'єктивності, всебічності, єдності, конкретності істини. Саме принципи матеріалістичної діалектики зумовлюють наукове пізнання об'єкту як системи, шляхом розкриття її цілісності, структурності, ієрархічності. Зміст цих принципів акумулюється у фундаментальних законах пізнання, зокрема, законах діалектики ? єдності та боротьби протилежностей, заперечення заперечення, взаємного переходу кількісних змін у якісні. Можна сказати, що у системі контролю ці принципи виступають «методологічним інструментом, що акумулює вже отримані в науці теоретичні і практичні знання і завдяки цьому забезпечує адекватність подальшого розвитку наукового знання як щодо досліджуваної проблеми, так і науки в цілому».

До наступних рівнів, похідних від вищого рівня ієрархії можна включати принципи, які стосуються конкретної науки - контролю, його теорії та практики, з подальшим розподілом принципів на загальні та специфічні, які варто дослідити з точки зору організації та функціонування контрольної системи.

Організація контролю передбачає всебічне упорядкування контрольного процесу, зокрема, через розподіл контрольних дій по стадіях (етапах), регламентування їх послідовності у часі і просторі, визначення меж здійснення контролю. У такому аспекті простежимо подальше угрупування принципів, враховуючи основні чинники організації та проведення контролю.

До загальних, тобто таких, що виступають в якості вихідних правил системи контролю, і обов' язково доповнюють та уточнюють принципи вищого рівня, доцільно віднести:

Принципи розподілу контрольних повноважень, планування, безперервності, періодичності, комплексності, незалежності, гласності (з позиції організації контролю);

Принципи законності, достовірності, відповідальності, оперативності, доказовості, дотримання професійної етики (з позиції здійснення контролю).

Принципи, за допомогою яких розкривається вузький спектр контролю, можна відокремити у групу специфічних (з урахуванням організаційного та функціонального аспектів при внутрішньому розподілі) в залежності від складових, видів та форм контролю.

Так, у сфері податкового аудиту група специфічних принципів може компонуватися за організаційною рисою з принципів: пріоритетності суцільної перевірки, автоматизації аудиту, адекватної взаємодії з державними органами контролю, регулярності та інших; а стосовно здійснення контролю - з принципів: суттєвості, ризикованості, скептицизму, превентивності та інших.

Підсумовуючи вищевикладене, зауважимо, що узагальнення наукових підходів та законодавчих реалій, сучасне переосмислення сутності принципів, їх систематизації у контрольній системі позволило упевнитися в тому, що вихідні положення економічного (фінансово - економічного / фінансово - господарського) контролю є єдиними та фундаментальними і для податкового аудиту - різновиду фінансового контролю у сфері аудиторської діяльності. Це стало логічним підґрунтям для побудови класифікаційної моделі принципів податкового аудиту. При цьому важливо усвідомлювати, що систематизація принципів також мусить здійснюватися з урахуванням інтеграційних властивостей податкового аудиту, якому притаманні не тільки атрибути незалежного фінансового контролю, але і певні положення податкового контролю відносно здійснення перевірки обліку та звітності у системі оподаткування суб'єкта господарювання (платника податку). Саме за допомогою адекватного поєднання, взаємопроникнення та конвергенції принципів (вихідних положень, правил) контролю (зокрема, аудиту та податкового контролю у системі фінансового контролю) може відбуватися оптимальне систематизування принципів податкового аудиту.

Також слід зауважити, що при формулюванні принципів у сфері податкового аудиту необхідно враховувати і вимоги діючих законодавчих та інших нормативно-правових актів у сфері контролю, таких як:

Кодекс етики професійних бухгалтерів Міжнародної федерації бухгалтерів;

Податковий кодекс України;

Закони України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», «Про Рахункову палату», «Про аудиторську діяльність»;

Міжнародні стандарти аудиту;

Лімська декларація (INTOSAI);

Декларація про загальні принципи діяльності вищих органів фінансового контролю держав - учасниць СНД), якими визначена низка принципів, регламентованих до застосування.

1. 

Висновки і перспективи подальших досліджень

Підводячи підсумок сказаному, зауважимо, що дослідження принципів як головних положень (вихідних правил) контролю, їх визначення та систематизація позволило сформулювати принципи організації та здійснення податкового аудиту, виявити їх адекватність та інтеграційну властивість у загальній сукупності принципів контрольної системи, побудувати їх класифікаційну модель у сфері податкового аудиту.

Отримані результати уможливлюють подальші дослідження у сфері методології податкового аудиту, у напрямку її формування та розвитку.

Література

2. Азарська М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита: автореф. дис. на соискание учен. степени докт. экон. наук: спец. 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» / М.А. Азарська. Йошкар-Ола, 2009. 35 с.

3. Бардаш, С.В. Класифікація принципів контролю як складного поліморфного явища / С.В. Бардаш // Економіка та держава. 2012. № 7. С. 4-8.

4. Большакова О.Ю. Методологічні принципи фінансового контролю / О.Ю. Большакова, Г.О. Кравченко // Фінансовий контроль. № 2/2004. [Електроний ресурс]. Режим доступу до журн.: http://www.ac-rada.gov.ua/ control/ main /uk/publish/article/37447.

5. Бутинець Т.А. Принципи контролю в новій економіці: необхідність застосування / Т.А. Бутинець // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. 2009. № 2 (48). С. 21-27.

6. Бутинець Т.А. Вивчення господарських ситуацій внутрішніми контролерами / Т.А. Бутинець // Міжнародний збірник наукових праць «Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю та аналізу». Житомир: ЖДТУ, 2010. № 3(15). С. 5-17.

7. Воронина Л.И. Аудиторская деятельность: основы организации: учебно-практическое пособие / Л.И. Воронина. М.: Эксмо, 2007. 336 с.

8. Воронко Р.М. Концептуальні підходи до визначення і класифікації принципів внутрішнього контролю / Р.М. Воронко // Вісник Львівської комерційної академії. 2015. Вип. 48. (Серія економічна). С. 32-38.

9. Государственный финансовый контроль: [учебн. для вузов] / С.В. Степашин, Н.С. Столяров, С.О. Шохин, В.А. Жуков. СПб.: Питер, 2004. С. 96 - 97.

10. Гуцаленко Л.В. Державний фінансовий контроль: навч. посіб. [для студ. вищ. навч. закл.] /Л.В. Гуцаленко, В.А. Дерій, М.М. Коцупатрий. К.: Центр учбової літератури, 2009. 424 с.

11. Дікань Л.В. Принципи фінансового контролю як основа теорії фінансового контролю / Л.В. Дікань // Економіка розвитку. ? ХНЕУ,2010. ? № 4(56). С. 8-10.

12. Дікань Л.В. Фінансово-господарський контроль: [навч. посіб.] / Л.В. Дікань - Харків: ХНЕУ, 2008. 346 с.

13. Зайцева О.П. Системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций: концепция их формирования и оценки / О.П. Зайцева, Б.А. Аманжолова // Бухгалтерский учет. 2008. № 5. С. 30-36.

14. Контроль і ревізія:[ підруч. для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навч. закл. / [Ф.Ф. Бутинець, Н.Г. Виговська, Н.М. Малюга, Н.І. Петренко] / за ред. Ф.Ф. Бутинця. [3-є вид., доп. і перероб.]. Житомир: ПП «Рута», 2002. 544 с.

15. Максимова В.Ф. Теоретичні та методологічні засади формування цілісної системи внутрішнього контролю в управлінні промисловим підприємством: дис.... доктора екон. наук: 08.06.04 / В. Ф. Максімова. Одеський держ. економічний ун-т. Одеса, 2006. 581 с.

16. Максимова В.Ф. Організація державного фінансового контролю: [навч. посіб.] / В.Ф. Максимова. Одеса: ОНЕУ, 2012. 276 с.

17. Нападовська Л.В. Внутрішньогосподарський контроль в ринковій економіці : [монографія] /Л.В. Нападовська. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. 224 с.

18. Піхоцький В.Ф. Система державного фінансового контролю в Україні: концептуальні засади теорії та практики: дис.. доктора екон. наук: 08.00.08 / В. Ф. Піхоцький. 2015. 518 с.

19. Проблеми і перспективи розвитку аудиту в Україні: Монографія / за заг. ред. М.С. Пушкаря. Тернопіль: «Карт-бланш», 2012. 220с.

20. Рибалко Л.В. Футурологічні аспекти внутрішньогосподарського контролю в умовах глобалізації економіки / Л.В. Рибалко // Облік і фінанси АПК. 2008. № 4. С. 169.

21. Синюгіна Н.В. Теоретичні узагальнення змісту принципів державного фінансового контролю в Україні / Н.В. Синюгіна // Економіка: реалії часу. Науковий журнал. 2013. № 3 (8). С. 106 111.

22. Сметанко О.В. Классификация и характеристика принципов внутреннего аудита в акционерных обществах / А.В. Сметанко // Вестник финансового университета. Международный научнопрактический журнал. 2014. № 2 (80). С. 49-59.

Размещено на Allbest.ru